I SA/Po 77/25

I SA/Po 77/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-07-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 25b ust. 2, art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4, art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 180 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 i 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.124 zł (słownie: cztery tysiące sto dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 11 kwietnia 2024 r., nr [...] wydaną wobec P. P. (dalej zwanego również skarżącym):
1) umorzył postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
2) ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 16.899,00 zł.
Wyjaśniono, że przedmiotem sprawy jest kwestia ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych służących do sfinansowania wydatków skarżącego w 2019 i 2020 r. W kontekście wydatków skarżącego zaakcentowano w szczególności:
- zakupu motocykla [...] 19 kwietnia 2019 r. za kwotę 20.000,00 zł;
- wpłacenie 18 listopada 2019 r. tytułem zaliczki gotówką ze środków własnych 90.000,00 zł na poczet zakupu nieruchomości;
- zakup 3 lutego 2020 r. nieruchomości oraz wpłacenie sprzedawcom gotówką kwoty 30.000,00 zł.
Omawiając przychody skarżącego odwołano się do zeznania podatkowego skarżącego PIT-37 za 2019 r. Kierując się jego treścią uznano, że skarżący osiągnął w 2019 r. przychód opodatkowany w łącznej wysokości 22.092,24 zł.
Mimo wątpliwości dano wiarę wyjaśnieniom złożonym przez M. B. i z korzyścią dla skarżącego uznano za jego przychód w 2019 r. zwrot pożyczki w kwocie 8.500 GBP.
Za przychód osiągnięty we wskazanym roku uznano również przychód ze zbycia motocykla [...] za kwotę 12.800,00 zł.
Dano wiarę zeznaniom B. P. oraz T. P. uznając, że skarżący otrzymał od wskazanych osób w 2019 r. darowizny środków pieniężnych. Dano również wiarę zeznaniom P. P. wskazującym na dokonanie na rzecz skarżącego darowizny jak i udzielenie pożyczki.
Uznano również, że skarżący otrzymał w 2019 r. odszkodowanie w kwocie 3.746,54 zł.
Za przychód uznano również otrzymane przez skarżącego wpłaty od: M. K. w łącznej wysokości 2.500,00 zł tytułem pożyczki, B. P. w wysokości 2.600,00 zł, A. P. w kwocie 310,00 zł, M. S. w wysokości 600,00 zł, L. S. w wysokości 1.000,00 zł, M. P. w wysokości 100,00 zł.
Uznano również, że skarżący osiągnął w 2019 r. przychód z tytułu pożyczki udzielonej mu przez I. K. oraz T. K..
Skarżący w 2019 r. dokonał wpłat gotówki we wpłatomacie oraz wpłat gotówki w kasie na swój rachunek nr [...] prowadzony przez [...] S.A. W styczniu 2019 r. wpłacono 1.000,00 zł, w lutym 2019 r. wpłacono 800,00 zł, w marcu 2019 r. wpłacono 1.100,00 zł, w kwietniu 2019 r. wpłacono 2.000,00 zł, w maju 2019 r. wpłacono 1.500,00 zł, w czerwcu 2019 r. wpłacono 4.600,00 zł, w lipcu 2019 r. wpłacono 3.000,00 zł, w sierpniu 2019 r. wpłacono 5.500,00 zł, w listopadzie 2019 r. wpłacono 800,00 zł. Uznano, że skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacone środki pieniężne stanowiły opodatkowane lub nieopodatkowane źródło finasowania wydatków w rozumieniu art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Fakt posiadania pieniędzy w gotówce nie przesądza o legalności źródła przychodu. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych.
Dokonano analizy przychodu opodatkowanego skarżącego uzyskanego w latach 2012-2018 oraz wydatków w tych latach. Łączna kwota nadwyżek przychodów nad wydatkami skarżącego za lata 2010-2018 wyniosła 117.093,28 zł. Skarżący we wskazanych latach poniósł wydatki z tytułu udzielenia 14 grudnia 2012 r. w L. pożyczki M. B. w wysokości 8.500 GBP (8.500 GBP x średni kurs NBP z 14 grudnia 2012 r. 5,0431 = 42.866,35 zł), zakupił 3 lipca 2017 r. motocykl [...] za kwotę 16.300,00 zł, zakupił wraz z B. P. 30 marca 2018 r. samochód osobowy marki [...] za łączną kwotę 40.000,00 zł nabywając [...] udziału we wskazanym pojeździe za kwotę 4.000 zł.
W oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2019 r. skarżący wykazał majątek osobisty w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 50.538,75 zł. Wskazana ostatnio kwota została uznana za źródło finansowania części wydatków skarżącego w 2019 r.
W tabelach zawartych na stronach [...]-[...] zestawiono chronologicznie przychody (dochody) oraz wydatki skarżącego w 2019 r. Z przedstawionych przez Naczelnika wyliczeń wynika, że 31 grudnia 2019 r. nadwyżka przychodów (dochodów) nad wydatkami skarżącego wyniosła 52.376,16 zł. W konsekwencji nie stwierdzono wystąpienia przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych odpowiadającego kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi za 2019 r. W związku z powyższym umorzono postępowanie w zakresie 2019 r.
Odwołując się do zeznania PIT-37 skarżącego za 2020 r. uznano, że skarżący osiągnął we wskazanym roku przychód opodatkowany w łącznej wysokości 43.603,45 zł.
Skarżący w 2020 r. dokonał wpłat gotówki we wpłatomacie oraz wpłat gotówkowych w kasie na swój rachunek nr [...] prowadzony przez [...] S.A. W lutym 2020 r. wpłacono 1.600,00 zł, w marcu 2020 r. wpłacono 500,00 zł, w maju 2020 r. wpłacono 450,00 zł, w czerwcu 2020 r. wpłacono 4.600,00 zł, w sierpniu 2020 r. wpłacono 2.000,00 zł, we wrześniu 2020 r. wpłacono 7.900,00 zł, w październiku 2020 r. wpłacono 2.000,00 zł, w listopadzie 2020 r. wpłacono 1.600,00 zł, w grudniu 2020 r. wpłacono 1.400,00 zł. W ocenie Naczelnika skarżący nie uprawdopodobnił, że wskazane środki stanowiły opodatkowane lub nieopodatkowane źródło finasowania wydatków w rozumieniu art. 25b ustawy o PDOF. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia ww. środków pieniężnych.
Uznano wyjaśnienia skarżącego w zakresie wpłat na jego rachunek środków przez M. K. w łącznej wysokości 3.050,00 zł, B. P. w wysokości 3.300,00 zł, M. S. w wysokości 400,00 zł, M. M. w wysokości 180,00 zł, P. D. w wysokości 182,00, M. M. w wysokości 650,00 zł.
Omówiono również wydatki skarżącego poniesione w 2020 r., w tym m. in. wydatki na zakup nieruchomości, wydatki z tytułu przelewów.
W tabelach zawartych na stronach [...]-[...] zestawiono chronologicznie przychody (dochody) oraz wydatki skarżącego w 2020 r. Ustalono, że w lutym, marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 2020 r. powstały nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami), których suma stanowi kwotę 22.531,99 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo procedował niniejszą sprawę w oparciu o regulacje ustawy o PDOF oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Za prawidłowe uznano umorzenie postępowania za 2019 r. jak i ustalenie nadwyżki poniesionych wydatków w 2020 r. nad uzyskanymi przychodami.
Za bezzasadny uznano zarzut uznania przez Naczelnika, że wypłaty z bankomatu w sumie 14 tys. zł w 2019 r. zostały uznane za wydatki podczas gdy w odniesieniu do wpłat stwierdzono, że nie mogą być one uznane za przychód z uwagi na brak dowodów pozwalających na określenie ich źródła. Zauważono m. in., że skarżący mógł się wypowiedzieć w związku dokonaniem wpłat gotówki we wpłatomacie chociażby podczas przesłuchania, na które skarżący nie wyraził zgody. Skarżący ograniczył się do wyjaśnienia, że wpłacane środki pochodziły ze środków przekazywanych przez M. K. w gotówce w związku ze wspólnym rozliczeniem wydatków. Zaznaczono przy tym, że w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji wniesiono o przesłuchanie M. P.. W tym kontekście wskazano, że skarżący w 2019 r. zamieszkiwał z matką B. P., a M. K. ze swoimi rodzicami. Skarżący zamieszkał wspólnie z M. K. dopiero w 2020 r. Skarżący nie wyjaśnił jakie wspólnie ponoszono wydatki skoro nie posiadano wspólnej nieruchomości i mieszkano oddzielnie. Wskazano również, że przesłuchanie M. P. powinno stanowić tylko potwierdzenie składanych przez skarżącego oświadczeń i dowodów, a takie dowody czy określone okoliczności na żadnym etapie nie zostały przedłożone. To do podatnika należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.
W ocenie Dyrektora uznanie za wydatki wypłat z bankomatu przy jednoczesnym kwestionowaniu wszystkich wpłat gotówki na konto ma pokrycie w zebranym materiale dowodowym. Przeprowadzenie operacji bankowych nie przesądza bowiem o pochodzeniu środków z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłaty gotówki we wpłatomacie i kasie stanowiły źródło przychodu wszystkich poniesionych w 2020 r. wydatków. Skarżący nie wyjaśnił z jakiego źródła przychodu pochodziły wpłaty w 2019 r. na łączną kwotę 20.300,00 zł oraz w 2020 r. w łącznej kwocie 22.050,00 zł oraz czy stanowiły one legalne źródło przychodu. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie, że wpłaty we wpłatomacie pochodziły ze zwrotu środków na zakupy B. P..
Wyjaśniono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że skarżący 01 stycznia 2020 r. dysponował kwotą 62.343,62 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego została ustalona inna kwota, tj. 52.376,16 zł, co zostało przedstawione w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków za 2019 i 2020 r.
Za bezzasadny uznano zarzut zapisania po stronie skarżącego zarówno wypłat z bankomatu w okresie od 10 stycznia 2020 r. do 3 lutego 2020 r. bezpośrednio poprzedzającego zawarcie aktu notarialnego (10.400 zł, w tym z dnia podpisania aktu notarialnego 5.000,00 zł) jak i kwotę zapłaty gotówkowej przekazaną sprzedawcom - 30.000,00 zł oraz koszty aktu notarialnego 9.674,41 zł. Powtórzono, że skarżący nie udowodnił oraz nie uprawdopodobnił źródła pochodzenia środków przeznaczonych na wpłaty gotówki we wpłatomacie, nie jest w stanie określić od kogo pochodziły środki na te wpłaty i w jakiej wysokości zostały mu przekazane. Skarżący nie dokonał choćby uprawdopodobnienia, aby środki pieniężne pochodzące z wypłat gotówki we wpłatomacie były przeznaczone na oszczędności w gotówce w celu zakupu nieruchomości, czy też zostały przeznaczone po ich wypłaceniu w okresie od 10 stycznia 2020 r. do 3 lutego 2020 r. na opłacenie kosztów aktu notarialnego i zapłacenie gotówką 30.000,00 zł. Kwestia ta została podniesiona dopiero w odwołaniu.
W ocenie Dyrektora nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi osiągniętymi przez skarżącego ustalone w łącznej wysokości 22.531,99 zł stanowią jego przychód ze źródeł nieujawnionych.
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy o PDOF;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ustalenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania skarżącego z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów O.p., naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o ustaleniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie wskazując m. in. na nieprzesłuchanie M. K. jak i na uznanie za wydatki wypłat z rachunku bankowego.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 powołanego aktu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Jak stanowi art. 25b ust. 2 analizowanej ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 4 analizowanego aktu, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
Istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g ustawy o PDOF normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 2 analizowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:
1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 4 analizowanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 5 analizowanego aktu, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Zgodnie z kolei z art. 25g ust. 7 ustawy o PDOF, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że w art. 25g ustawy o PDOF w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu. W analizowanej regulacji przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku [tak: wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20]. Dostrzec jednak należy, że postanowienia art. 25g ustawy o PDOF nie ograniczają w żadnej mierze katalogu dowodów za pomocą których podatnik może wykazać fakt osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Wskazany przepis nie modyfikuje w żadnej mierze reguły wyrażonej w art. 180 § 1 O.p. przewidującej, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji powyższego podatnik wywiązując się obowiązku wykazania faktu osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych ma prawo uczynić to za pomocą wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Pomiędzy stronami nie ma sporu odnośnie tego, że skarżący w latach 2019 i 2020 dokonał zarówno wpłat jak i wypłat gotówki z należących do niego rachunków bankowych.
Na potrzeby oceny tego rodzaju zdarzeń należy wskazać, że na gruncie regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustawodawca sformułował definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z organami co do tego, że samo przeprowadzenie operacji bankowych nie świadczy w żadnej mierze o podatkowym pochodzeniu środków będących przedmiotem tego rodzaju operacji z przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. W szczególności sam fakt wpłaty gotówki na rachunek bankowy nie świadczy o tym, że środki te pochodzą z przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
W ocenie Sądu błędne uznano jednak, że samo dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego świadczy o poniesieniu wydatku. Sama w sobie wypłata środków nie skutkuje w żadnej mierze zgromadzeniem mienia. W jej wyniku nie dochodzi bowiem do powiększenia majątku podatnika. Sama w sobie wypłata środków nie jest również w żadnej mierze równoznaczna z wydatkowaniem jakichkolwiek środków, na jej skutek nie dochodzi do rozporządzenia środkami na rzecz innego podmiotu. Skarżący trafnie podnosi, że sama wypłata środków pieniężnych stanowi w istocie jedynie zmianę formy ich przechowywania.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji powinno zostać poprzedzone uwzględnieniem wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M. P.. Przeprowadzenie wskazanego dowodu jest konieczne dla umożliwienia skarżącemu wywiązania się z nałożonego na niego postanowieniami art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF ciężaru dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatków.
Organ nie kwestionował w żadnej mierze faktu, że skarżący jak i M. P. byli w 2019 r. oraz 2020 r. partnerami. Nie sposób z góry wykluczyć, że skarżący już przed zamieszkaniem ze swoją przyszłą małżonką gospodarowali wspólnie należącymi do nich środkami. W konsekwencji powyższego przynajmniej część spornych w chwili obecnej wpłat gotówkowych skarżącego na jego rachunki bankowe mogła pochodzić ze środków otrzymanych w gotówce od M. P.. Twierdzenie to jawi się tym bardziej jako uprawdopodobnione w świetle czynienia przez skarżącego w 2019 r. wydatków ukierunkowanych na nabycie lokalu, w którym to zamieszkał wspólnie ze swoją partnerką. Dostrzec przy tym należy, że przyjęto wyjaśnienia skarżącego wskazujące, że wpłaty gotówki przez M. P. w łącznej wysokości 3.050,00 zł na rachunek nr [...] stanowiły rozliczenia w związku z pokryciem wspólnych wydatków.
Organy obu instancji uznały również, że skarżący otrzymał od I. K. oraz T. K. (rodziców M. P.) pożyczkę w kwocie 50.000,00 zł na zakup mieszkania. I. K. opisując okoliczności związane z zawarciem umowy pożyczki wyjaśniła, że pomysł zawarcia umowy pożyczki został podsunięty przez córkę. Świadek wyjaśniła przy tym, że córka wraz ze skarżącym chcieli zamieszkać razem przed ślubem.
Nie sposób przy tym zgodzić się z poglądem Dyrektora, że przesłuchanie M. P. powinno stanowić tylko potwierdzenie składanych przez skarżącego oświadczeń i dowodów, a takie dowody czy określone okoliczności na żadnym etapie nie zostały przedłożone. Fakt osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych może zostać wykazany za pomocą dowodów osobowych, w tym dowodu z przesłuchania świadka. Wskazać również należy, że odmowa wyrażenia przez skarżącego zgody na przesłuchanie nie pozbawia go w żadnej mierze prawa do dowodzenia określonych okoliczności za pomocą innych środków dowodowych. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć wskazywanie przez organ, że w 2019 r. skarżący zamieszkiwał z matką B. P., a M. K. ze swoimi rodzicami. Wspólne zamieszkiwanie pod jednym dachem nie stanowi bowiem warunku sine qua non wspólnego ponoszenia przez partnerów wydatków.
W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie może jednak wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie, że źródłem wpłat gotówkowych skarżącego były środki otrzymane od jego matki B. P. tytułem zwrotu środków za zrealizowane przez skarżącego zakupy.
Skarżący nie zdołał wykazać faktu czynienia zakupów dla swojej matki. Twierdzenie to nie znajduje w szczególności potwierdzenia w historii operacji na rachunkach skarżącego. Historie te wskazują, że skarżący dokonywał drobnych zakupów wydając środki pieniężne w hotelach, stacjach benzynowych i restauracjach w różnych częściach kraju. Ponoszenie tego rodzaju wydatków wynikało z charakteru pracy skarżącego jako przedstawiciela handlowego. Również twierdzenie o otrzymywaniu przez skarżącego w gotówce zwrotu środków wydatkowanych w tej formie na zakupy B. P. nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. W konsekwencji jawi się ono jako gołosłowne.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Błędnie uznano, że samo w sobie dokonanie wypłaty środków z rachunku bankowego stanowi wydatek. Błędnie odmówiono również przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. P.. W konsekwencji naruszono zarówno postanowienia ustawy o PDOF jak i regulacje O.p.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Obowiązkiem Dyrektora będzie w szczególności przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. P. jak i powtórne zestawienie wydatków oraz przychodów skarżącego z uwzględnieniem tego, że sama w sobie wypłata środków z rachunku bankowego nie stanowi wydatku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 należało orzec, jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 507 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 3.600 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).