I SA/Po 762/24

I SA/Po 762/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-12-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11,art. 127 i 128, art. 240  246,art. 243 § 1,2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Dnia 10 kwietnia 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 roku sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dot. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 2014 roku oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 25 listopada 2024 r. V. P. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 października 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 26 czerwca 2024 r. nr [...], odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 30 marca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 28 lutego 2017 r. określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej spółki (m. in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7), że w maju 2014 r. spółka dokonywała zakupu telefonów komórkowych w ilości 2.340 szt. w firmie R. s.c. na łączną wartość netto zakupu [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, uiszczając należność za powyższy zakup przelewem bankowym. Ponadto dokonała sprzedaży telefonów komórkowych w ilości 2.340 szt. na rzecz firmy C. Ltd.,[...], kwalifikując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0%, na łączną wartość netto sprzedaży [...] zł, za którą zapłatę otrzymała przelewem bankowym. Wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z powyższych faktur sprzedaży została przez spółkę wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., nie została natomiast wykazana w informacji podsumowującej VAT-UE za ten miesiąc. Prześledzenie przez organ łańcucha transakcji, których przedmiotem było 2.340 sztuk telefonów komórkowych, wykazało, że spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie-sprzedaży tych telefonów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W obrocie krajowym organ kontroli skarbowej uznał za "znikających podatników" spółki z o.o. R. i H. , za "bufory" firmy: M. B. E. spółkę z o. o., [...] K. B. i spółkę cywilną R. , a za "brokera" skarżącą spółkę. Tym samym Dyrektor UKS stwierdził, że strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. telefonów od R. s.c. oraz zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy C. . Ponadto organ stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r. spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała 13 faktur VAT, na których widnieje data wystawienia faktury oraz data dostawy jako 30 kwietnia 2014 r. i wynika z nich, że przedmiotem sprzedaży na rzecz m. in. P. P., ZUS, Szpitala Specjalistycznego były: taśmy, twarde dyski, bębny, toner, tusze. Wobec poczynionych ustaleń decyzją z 28 lutego 2017 r. Dyrektor UKS określił skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości [...] zł, zamiast deklarowanej przez podatnika kwoty [...]zł.
Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor IAS decyzją z 30 marca 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 22 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 456/18 tut. Sąd oddalił skargę spółki. Wyrok ten został przez spółkę zaskarżony do NSA, który wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 523/19 oddalił skargę kasacyjną spółki.
W dniu 26 marca 2024 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 w. zw. z art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej opisaną wyżej decyzją ostateczną z 30 marca 2018 r. z uwagi na wydanie w dniu 11 stycznia 2024 r. przez T. S. U. E. wyroku w sprawie C-537/22, ogłoszonego 26 lutego 2024 r. w Dzienniku Urzędowym U. E., który w ocenie spółki ma wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji. Zdaniem skarżącej ww. wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, gdyż wskazania w nim zawarte powinny doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie i uznanie, że brak było podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż dokonywana przez spółkę nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej i nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Ponadto skarżąca wskazała, że zgodnie z wyrokiem TSUE nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie samego tylko uznania, że podatnik uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzela", a transakcja stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo. Tymczasem, według spółki, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu kontroli skarbowej, że uczestniczyła ona w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, a dokonane przez nią transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Okoliczności wskazujące na "wciągnięcie" spółki w łańcuch transakcji wykazujący cechy "karuzeli podatkowej" zostały ujawnione spółce dopiero w trakcie prowadzonego postępowania, a ona nie miała żadnego wpływu na działania kontrahentów. Zgodnie z wyrokiem TSUE spółka nie powinna ponosić odpowiedzialności w postaci utraty prawa do odliczenia podatku VAT z tego tylko powodu, że wzięła udział w łańcuchu transakcji, które okazały się związane z oszustwem w podatku VAT, na podstawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w ramach współpracy międzynarodowej. Organ podatkowy nie określił znamion oszustwa i nie przedstawił dowodu na działania spółki stanowiące oszustwo. Nie wykazał także, że spółka brała czynny udział w tym oszustwie lub że wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, że nabycie towarów lub usług wiązało się z oszustwem. Organ podatkowy na podstawie domniemań i przypuszczeń przyjął, że spółka brała świadomy udział w "karuzeli podatkowej", co w praktyce należy uznać za przerzucenie ciężaru dowodu na spółkę. W świetle wyroku TSUE takie postępowanie naruszało podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia.
Postanowieniem z 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z 26 czerwca 2024 r. odmówił skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej wskazując, że wyrok TSUE C-537/22 nie może stanowić przesłanki uchylenia ww. ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. W przywołanym przez stronę wyroku TSUE dokonał wykładni m.in. art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347/1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), implementowanych do krajowej ustawy o podatku od towarów i usług m.in. w art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.- w kontekście prawa do odliczenia przez podatników podatku od towarów i usług, podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług, w sytuacji ustalenia, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela. W szczególności Trybunał rozpatrywał kwestie dochowania należytej staranności i ciężaru dowodu. Przedmiotem wyroku nie był natomiast art. 2 dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednikiem jest wskazany we wniosku o wznowienie postępowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem organu pierwszej instancji rozważania TSUE zawarte w ww. wyroku nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Analizie tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że wywody spółki dotyczące ustalenia oszustwa w podatku od towarów i usług oraz świadomości podatnika nie uwzględniają faktu, iż wyrok ten jedynie potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą i nie ma charakteru precedensowego. Jednocześnie w badanej sprawie wypełniono standardy ochrony praw strony przypomniane w wyroku C-537/22. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług w tzw. "karuzeli podatkowej". Strona była jednym z podmiotów zaangażowanych w proceder mający na celu wyłudzanie zwrotu podatku VAT, który faktycznie nigdy nie został zapłacony. W maju 2014 r. istniał bowiem łańcuch "fakturowych" dostaw telefonów komórkowych. Rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne - spółkę D. . Zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie spółki D.. Podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach. Ponadto w sprawie nie było kwestionowane, że podatnik dysponował towarem, zatem organ - stosownie do orzecznictwa TSUE - zbadał okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącej. Ocenił wszelkie jej nietypowe i wyjątkowe działania, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym, natomiast typowe dla oszustwa podatkowego i stwierdził, że całokształt okoliczności przebiegu transakcji wskazuje, iż spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Treść decyzji ostatecznej świadczy zatem o tym, że kwestia oszustwa podatkowego, udowodnienia działań stanowiących oszustwo i świadomości spółki była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie. Powyższe okoliczności wskazują, że strona powołując się na wyrok TSUE, który potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, podniosła tezy, które zostały zrealizowane w postępowaniu zwyczajnym.
W odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.
Decyzją z 11 października 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zaznaczając w niej, że skuteczne złożenie wniosku na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wymaga nie tylko wskazania konkretnego orzeczenia TSUE i jego wpływu na treść wzruszanego aktu, ale stwierdzenia, że oddziałuje na ten akt w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w tym akcie. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że przedmiotem wyroku C-537/22 nie był art. 2 dyrektywy 2006/112/WE, którego odpowiednikiem jest art. 5 u.p.t.u. i powtórzył w tym zakresie argumentację zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że wskazania zawarte w ww. wyroku nie odnoszą się do dostawy towarów, ani do WDT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. Orzeczenie to nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej w zakresie wykładni zastosowanego w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1 pkt 5 u.p.t.u., ponieważ wskazania zawarte w tym wyroku nie odnoszą się do dokonywanej przez spółkę dostawy towarów. Tym samym wyrok ten dotyczy odmiennej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie, co przesądza o braku oparcia wniosku spółki na ustawowej podstawie wznowienia.
Odnosząc się do zarzutów spółki, Dyrektor IAS zauważył, że w spornej sprawie nie był kwestionowany fakt, iż podatnik dysponował towarem. Natomiast całokształt okoliczności przebiegu transakcji wskazuje, że spółka świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Treść decyzji ostatecznej bezspornie potwierdza, że kwestia oszustwa podatkowego, udowodnienia działań stanowiących oszustwo i świadomości spółki V. , była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie. Strona przywołując ww. wyrok TSUE, potwierdzający dotychczasową linię orzeczniczą, podnosi tezy, które zostały zrealizowane w sprawie. Decyzja ostateczna była też przedmiotem oceny sądów administracyjnych obu instancji, które kontrolowały prawidłowość powyższych ustaleń organów podatkowych. Sądy podzieliły stanowisko organów podatkowych co do oszustwa podatkowego oraz świadomego uczestniczenia spółki w tzw. "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę "brokera". Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie świadczą o tym, że w toku postępowania zwykłego zrealizowano wszystkie obowiązki organów podatkowych przypomniane w wyroku TSUE C-537/22, tym samym również z tego powodu orzeczenie to pozostaje bez wpływu na treść decyzji stanowiącej przedmiot wniosku.
Odnosząc się do ww. wyroku TSUE, Dyrektor IAS stwierdził, że podgląd o konieczności ustalenie czy kwestionowane transakcje były wynikiem oszustwa, nie stanowi zmiany dotychczasowej wykładni przepisów prawa, stanowiąc powtórzenie prezentowanej już wcześniej wykładni, co odzwierciedlają wyroki TSUE o sygn. akt C-32/03, C-285/11, C-101/16, C-281/20, C-512/21, C-114/22. Natomiast powołując się na orzecznictwo NSA, organ odwoławczy podkreślił, że przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, mogą stanowić jedynie precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału. Zaznaczył przy tym, że procedura wznowienia postępowania nie jest kontynuacją przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegające na braku przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego decyzji w powiązaniu z uzasadnieniem faktycznym decyzji, które przedstawiałoby stanowisko odnośnie braku zaistnienia podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w świetle wyroku TSUE o sygn. C-537/22;
2. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym odczytaniu ww. wyroku TSUE, wskazanego jako podstawa wznowienia postępowania, a tym samym na błędnym rozpatrzeniu przesłanki wznowienia.
Uzasadniając zarzuty skargi, spółka podniosła, że Dyrektor IAS nie wykazał, iż orzeczenie TSUE ma charakter precedensowy, a obszerna część uzasadnienia sprowadza się do powtarzania w wersji skondensowanej treści wydanych decyzji oraz zreferowania zapadłych w sprawie wyroków sądów administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy błędnie odczytał treść ww. wyroku, z którego wynika, że do organu podatkowego należy dokładne określenie znamion oszustwa, przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub, że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Niezależnie bowiem od rodzaju oszustwa lub badanych działań, organy nie są uprawnione do posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu, skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii. Zasadnicza wada ostatecznej decyzji, w ocenie skarżącej, polega na tym, że organ podatkowy nie udowodnił spółce, że brała czynny udział w oszustwie lub, że wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług wiązało się z oszustwem. Skarżąca wymieniła przy tym dowody świadomego udziału strony (okoliczności zawarte w ostatecznej decyzji), wskazując, że w jej ocenie, powyższe dowody/okoliczności stanowią ocenę organów podatkowych, która ma charakter przypuszczeń - tym samym nie spełnia wymogów określonych w wyroku TSUE. Organ nie dysponował żadnym dowodem pozwalającym na uznanie, że Spółka mogła mieć taką wiedzę. O tym, że towar sprzedawany przez Spółkę wracał do kraju w kolejnych dniach Spółka dowiedział się dopiero w toku kontroli na podstawie informacji uzyskanych od zagranicznych administracji. Przyjęcie, że tego rodzaju dowodem na istnienie wiedzy co do udziału w oszustwie może być np. okoliczność nawiązania kontaktów wyłącznie w formie mailowej stanowi wyłącznie przypuszczenie, które zostało sformułowane przez organ podatkowy i uznane za dowód. Analogicznie za przypuszczenia należy uznać pozostałe okoliczności powołane w decyzji ostatecznej, jak np. brak protokołów odbioru towarów. Zgodnie z wyrokiem TSUE tego rodzaju przypuszczenia nie są wystarczające do odmowy prawa do odliczenia.
Organy obu instancji nie odniosły się do tych okoliczności. Ponowne przepisanie w wersji skrótowej dotychczasowego stanowiska organu podatkowego bez odniesienia się do wskazań TSUE i ich zaprezentowania w powiązaniu z treścią decyzji ostatecznej stanowi zatem naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Ponadto powoływanie się organu podatkowego na "świadomy udział" w określonych transakcjach nie jest dowodem na branie czynnego udziału w oszustwie lub dowodem wiedzy, że nabycie towarów lub usług jest związane z tak zidentyfikowanym oszustwem. Zgodnie z wyrokiem TSUE, w przypadku stwierdzenia, że doszło do ciągu transakcyjnego, który można uznać za "karuzelę podatkową" obowiązek organów podatkowych nie sprowadza się do ustalenia świadomości udziału w transakcjach "podejrzanych", ale do ustalenia czy podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT (brał czynny udział) lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Dopiero po takim udowodnieniu można przejść do ustaleń w zakresie braku staranności w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przypisanie podmiotowi roli "brokera" nie stanowi wykonania obowiązków dowodowych. Organ winien wskazać konkretne czynności sprawcze pozwalające obiektywnie wykazać albo dokonanie oszustwa albo stan świadomości co do udziału z transakcji związanej z oszustwem. W opinii skarżącej, organ podatkowy nie wykonał tych obowiązków.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu podatkowego w kwestii braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanki ujętej w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powoływała się w swoim wniosku.
Na wstępie należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 Ordynacji podatkowej A zatem postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.
Podstawy wznowienia postępowania wskazane są ściśle przez ustawodawcę w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem możliwości wznowienia postępowania na innej, nie przewidzianej przez ustawodawcę podstawie. W razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia i w razie pozytywnej oceny formalnej wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Wskazana przez skarżącą podstawa wznowienia określona została w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie przez organ postępowania otworzyło zatem drogę do oceny, czy wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 ma wpływ na treść wydanej wobec skarżącego decyzji ostatecznej w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które powinien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze - praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie - orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego. Pojęcie "rozstrzygnięcia precedensowego" uszczegółowił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 czerwca 2019 r. o sygn. akt I FSK 477/17, przyjmując że orzeczenie TSUE, które stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, nie ma charakteru precedensowego, a tym samym nie może mieć wpływu na wynik sprawy i nie stanowi w konsekwencji podstawy do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej (podobnie m.in. wyroki NSA z: 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17; 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21; 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16; 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17; 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21).
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności kontrolowanej sprawy, należy podkreślić, że prawidłowo organ podatkowy zwrócił uwagę, iż we wniosku skarżąca pomyliła punkty wyroku C-537/22, ale wskazana przez nią treść tych punktów oznacza, że spółka powołała się na punkty 55 i 56 dotyczące zawartej w ww. wyroku odpowiedzi na pytanie szóste oraz pkt 2 jego sentencji. W pkt 55 Trybunał stwierdził, że wymóg dowodowy (związany z zamiarem odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia) zakazuje, niezależne od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok C-512/21, pkt 35). W pkt 57 Trybunał wskazał, że do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (C-512/21, pkt 36). Natomiast w pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia Trybunał orzekł, że artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawo należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
- ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazani w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
- rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
- wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
- okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
Odnosząc się do konieczności wykazania precedensowego charakteru orzeczenia stanowiącego podstawę wznowieniową zawartą w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że w zakresie wykładni prawa do odliczenia przez podatników podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w sytuacji ustalenia podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym w wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w kontrolowanej sprawie Trybunał wyraźnie odwołał się do swoich wcześniejszych wyroków, w szczególności do wyroku wskazanego w pkt 38, pkt 42, czy pkt 57, tj. wyroku w sprawie C-281/20 (pkt 32, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto w pkt 36 TSUE wskazał, że jeżeli chodzi o oszustwo, to "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim (C-114/22, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Również punkty omawianego wyroku TSUE, na które w swoim wniosku powołała się skarżąca, odwołują się do wcześniejszego orzeczenia Trybunału o sygn. C-512/21, przytaczając jego punkty 35 i 36. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wyrok TSUE C-537/22 wpisuje się w ciąg wcześniejszych, a przy tym analogicznych orzeczeń Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym. Zdaniem Sądu, nie może być w tej sytuacji mowy o orzeczeniu precedensowym, zmieniającym w nowatorski sposób dotychczasową wykładnię prawa. TSUE swoją wcześniejszą wykładnię dalej ugruntowuje. Brak też podstaw do stwierdzenia, że w powyższym wyroku TSUE po raz pierwszy wyartykułował w sposób kategoryczny zakaz stosowania przez organy podatkowe domniemań i przypuszczeń w sprawach związanych z oszustwami w podatku VAT.
Należy także zwrócić uwagę, że ww. wyrok TSUE został wydany na kanwie stanu faktycznego, w którym faktury wystawione na rzecz podatnika według węgierskiego organu podatkowego były niewiarygodne, ponieważ członek zarządu podmiotu je wystawiającego zaprzeczył, że je wystawił, na podstawie czego organ wywnioskował, iż transakcje opisane na spornych fakturach nie miały miejsca. Sąd odsyłający podkreślał nałożenie przez orzecznictwo na każdego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawców i stosowanie tych wymogów przez organ podatkowy, mimo ich niezgodności z przepisami dyrektywy VAT według ich wykładni dokonanej przez Trybunał, jak i sprzeczności z okólnikiem opublikowanym przez organ do wiadomości podatnika. Trudno jednak podzielić stanowisko skarżącej, która twierdzi, że w jej sprawie, zakończonej decyzja ostateczną, pozbawiono ją prawa do odliczenia na podstawie przypuszczeń a nie dowodów, które – zdaniem strony – są wymagane zgodnie z ww. wyrokiem TSUE. Skarżąca pomija, że w decyzji ostatecznej Dyrektor IAS wskazał, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Organ zaznaczył, że w przypadku, gdy nastąpi obrót, to dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane, że podatnik dysponował towarem, zatem organ był zobligowany do zbadania tzw. dobrej wiary i starannego działania. Powołując się na orzecznictwo TSUE, Dyrektor IAS wyjaśnił, że podatnik nie jest zwolniony od podejmowania czynności weryfikacyjnych kontrahentów, ale nie można od niego wymagać by badał, czy podmioty na wcześniejszych etapach dopuszczają się nieprawidłowości bądź przestępstw. Jeżeli jednak istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie tych nieprawidłowości, czy przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zatem rozstrzygając sprawę skarżącej decyzją ostateczną, organ podatkowy – opierając się m. in. o orzecznictwo TSUE – wiedział, że domniemania czy przypuszczenia nie dają podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Świadczy to również o braku precedensowego, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, charakteru wyroku o sygn. C-537/22.
Odnosząc się natomiast do ustalonych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną okoliczności faktycznych należy zauważyć, że swoje ustalenia organ podatkowy poczynił na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego: dokumentacji księgowej skarżącej, zeznań strony i świadków, materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym s.c. R. (dostawcy skarżącej), jak i pozostałych podmiotów uczestniczących w fakturowym łańcuchu dostaw. Dopiero ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi na stwierdzenie, że skarżąca brała świadomy udział w zakwestionowanych transakcjach, uczestnicząc w łańcuchu firm, które tworzyły pozory rzeczywistych transakcji, zapewniając skarżącej jako brokerowi zwrot podatku w kwocie [...]zł. Okoliczności te zostały wskazane w decyzji ostatecznej, w której Dyrektor powołał się na: umowę ramową z lipca 2013 r. zawartą między s.c. R. a skarżącą, której ustalenia nie były przez strony respektowane (brak umów wykonawczych dotyczących dostaw telefonów, brak protokołów wydania towaru, wystawienie faktur VAT przez skarżącą na rzecz nabywcy telefonów w chwili, gdy nie stanowiły one jeszcze własności skarżącej), zakup specyficznego towaru, tj. telefonów przeznaczonych wyłącznie na rynek brytyjski od mało znanej na rynku firmy, która nie była ich autoryzowanym dystrybutorem, a z którą skarżąca miała jedynie kontakt mailowy i nigdy nie była w jej siedzibie, podobnie jak z nabywcą telefonów firmą C. – podmiotu nowego na rynku i należącego do grupy ryzyka, brak wykazania przez skarżącą WDT w informacji podsumowującej VAT-UE za maj 2014 r. Organ podkreślił też ustalenia dotyczące sposobu nabycia towaru przez skarżącą – wyczerpująca kwotę zapłaty za towar przedpłata (dokonana na podstawie przesłanych pocztą elektroniczną zdjęć kartonów z towarem) otrzymana od nabywcy w znacznej kwocie ok. [...] zł, przekazywana tego samego dnia lub następnego dostawcy towaru. W tej sytuacji, abstrahując od stwierdzenia braku precedensowego charakteru wyroku C-537/22, nie można podzielić zawartej w skardze oceny, że decyzja ostateczna zapadła na podstawie przypuszczeń organu podatkowego a nie dowodów, które są wymagane zgodnie z ww. wyrokiem TSUE. Należy też zauważyć, że w decyzji ostatecznej Dyrektor IAS przedstawił w wyczerpujący sposób schemat karuzeli podatkowej, w której następowała rzekoma wymiana towaru nabytego, a następnie zbytego przez skarżącą. Ustalenie tego schematu nastąpiło również na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie domniemań czy przypuszczeń organu podatkowego.
W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w kontrolowanej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której wyrok TSUE o sygn. C-537/22 oddziałuje na decyzję w sposób, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście treści tego wyroku oraz okoliczności sprawy zakończonej decyzją ostateczną, nie zostałaby wydana wobec skarżącej decyzja inaczej rozstrzygająca kwestię zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., niż decyzja ostateczna z 30 marca 2018 r. Wyrok C-537/22 nie wprowadził bowiem takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie były znane organowi podatkowemu, który rozstrzygał sprawę. Brak jest podstaw do twierdzenia, że ustalając, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, kierując się wykładnią TSUE w zakresie zastosowanych w sprawie przepisów, organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do ustalenia, że zakwestionowane transakcje stanowiły część zamkniętego łańcucha fakturowania. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy w decyzji ostatecznej określone zostały znamiona oszustwa podatkowego i udowodnione oszukańcze działania w łańcuchach dostaw, jak również wykazane zostało na podstawie zebranych dowodów i poczynionych na ich podstawie ustaleń, że spółka miała świadomość co do charakteru spornych transakcji, zatem o przypuszczeniach, czy domniemaniach nie może być mowy. W tej sytuacji należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wykazał, iż postępowanie poprzedzające wydanie decyzji ostatecznej było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE w wyroku C-537/22. W toku spornego postępowania podatkowego został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy. Istotną jest również okoliczność, że działania organów podatkowych zakończonych decyzją ostateczną w sprawie podatku VAT za maj 2014 r. były przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej i to zarówno przez tut. Sąd, który wyrokiem z 22 listopada 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 456/18 oddalił skargę spółki, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 523/19 oddalił wniesioną przez spółkę skargę kasacyjną. Nie tylko zatem organy podatkowe, ale i sądy administracyjne stwierdziły, że zaistniała podstawa zakwestionowania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego za maj 2014 r.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd podkreśla również, że wyrażone przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania stanowisko o pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego bez określenia znamion oszustwa, braku dowodów na jej uczestnictwo w tym oszustwie, jak i braku dowodów, że wiedziała bądź powinna wiedzieć, iż uczestniczy w tym oszustwie, zmierza w istocie do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zatem kolejnego rozpatrzenia sprawy ostateczne i prawomocnie zakończonej. Temu jednak nie służy instytucja wznowienia postępowania podatkowego, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji, wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Wznowienie nie służy przeprowadzeniu ponownej oceny postępowania podatkowego (kontrolnego), czy też uzupełnieniu zgromadzonego uprzednio materiału dowodowego, ale ustaleniu czy wskazywany przez skarżącą wyrok TSUE o sygn. C-537/22 miał na tyle istotny wpływ na treść wydanej wobec niej decyzji ostatecznej, że rzutowałby na nią w sposób wymuszający jej uchylenie. Sąd podkreśla, że ww. wyrok TSUE nie może być okazją do powtórzenia postępowania dowodowego, gdyż przedmiotem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS zasadnie uznał, iż przedstawione przez spółkę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie uzasadniają uchylenia i zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że zarzut naruszenia ww. przepisu nie jest zasadny. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienia również zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem w kontrolowanej sprawie Dyrektor IAS działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zawierając pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w realiach kontrolowanej sprawy nie została spełniona, a wyrok TSUE C-537/22 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Nie może być on odczytywany jako instrument służący do wzruszania wszystkich decyzji ostatecznych wydanych w sprawach rozliczenia VAT, jako sposób na ponowienie zwykłego postępowania podatkowego w ramach nadzwyczajnego trybu.
Zważywszy powyższe, wobec niezasadności skargi, Sąd ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z zm.).