I SA/PO 757/24

I SA/Po 757/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 70
art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240par. 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2023 oddala skargę.
Uzasadnienie
Prezydent Miasta [...] decyzją z 16 października 2023 r., nr [...] ustalił A. K. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") podatek od nieruchomości na rok 2023 r. za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] (ark. [...], działka [...]) w wysokości [...] zł (po zaokrągleniu) obliczony dla 2.150 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że wymiaru podatku dokonano w związku z rozpoczęciem przez podatnika prac budowlanych w październiku 2021 r. w postaci budowy budynku mieszkalnego na ww. nieruchomości. Organ ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Organ ustalił również, że podatnik jest deweloperem i prowadzi działalność deweloperską, czyli sprzedaje nieruchomości, które zostały przez niego wcześniej wybudowane. Organ wskazał, że podatnik wyjaśnił, że prowadzi na nieruchomości przy ul. [...] budowę mieszkań w ramach działalności gospodarczej pod nazwą [...] A. K., budowa mieszkań trwa, ale są to jedynie mieszkania, bez lokali np. handlowych. Z pisma prezesa zarządu S. F. sp. z o.o. wynika, że nieruchomość przy ul. [...] nie była wpisana do ewidencji środków trwałych, budowa mieszkań jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej pod nazwą [...] A. K., natomiast grunt przy ul. [...] w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego został zakwalifikowany w ciężar produkcji w toku. Organ stwierdził, że z chwilą rozpoczęcia prac budowlanych, t.j. od października 2021 r., grunt przy ul. [...] jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
Podatnik pismem z 02 listopada 2023 r. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa poprzez: naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., niedokonanie ustaleń niezbędnych dla oceny sytuacji faktycznej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, dokonanie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego stanowiącego przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie, niewskazanie właściwej podstawy prawnej stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec tego wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, względnie o zmianę decyzji organu I instancji w całości i ustalenie dla przedmiotowej nieruchomości stawek podatku obowiązujących przed wydaniem decyzji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 września 2024r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta M. G. z 13 października 2023 r.
W uzasadnieniu organ powołał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia zasadności opodatkowania należącej do podatnika nieruchomości gruntowej przy ul. [...] w G. najwyższą stawką podatku. Organ II instancji wskazał, że podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. K., wśród której ujęte zostały (dane z B. P. CEIDG) pozycje: "[...] Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych" (przeważająca działalność gospodarcza), "[...] Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych", "[...] Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków", "[...] Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych", "[...] Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Poza tym nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G., na której trwała budowa mieszkań, w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego została zakwalifikowana w księgach rachunkowych podatnika (prowadzącego działalność gospodarczą) jako ciężar produkcji w toku. Ponadto sam podatnik, jak i prezes zarządu S. F. sp. z o.o. (podmiotu prowadzącego rachunkowość w firmie podatnika) wskazali, że budowa mieszkań na omawianej nieruchomości jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej podatnika pod nazwą [...] A. K.. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G. jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, została ona wciągnięta w księgi [...] podatnika (kwalifikacja jako ciężar produkcji w toku), ponadto sam podatnik potwierdził, że budową mieszkań zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozmiar prowadzonej budowy również nie wskazuje, aby mogła to być budowa na tzw. potrzeby własne podatnika, czyli w celu zaspokojenia jego (i jego rodziny) potrzeb mieszkaniowych. Organ wyjaśnił, że argument podatnika, iż należy zastosować stawkę podatku jak za grunty pozostałe, ponieważ prowadzona jest zabudowa mieszkaniowa, nie może zostać uwzględniony na etapie realizacji budowy budynku mieszkalnego w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Organ II instancji nie uznał również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z 31 października 2024 r. wniósł skargę na wskazaną powyżej decyzję SKO w [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.;
2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez w szczególności przepisu art. 240 § 1 pkt 3 O.p.
W uzasadnieniu podniesiono m.in., że sam fakt rozpoczęcia budynku nie zmienia przeznaczenia gruntu. Skarżący powołał przepisy prawa materialnego. Dalej zacytował przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p.(błędnie podał pkt 3) – uwaga Sądu).
W odpowiedzi na skargę SKO w [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że nie naruszają one prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zgodność z prawem opodatkowania nieruchomości skarżącego z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta M. G. ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2023 r. W ocenie organów należący do skarżącego grunt należało opodatkować stawką podatku od nieruchomości właściwą dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organów podatkowych.
Rację w sporze przyznać należy organom podatkowym.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący podnosi zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie w szczególności przepisu art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w uzasadnieniu skargi powołuje treść przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W tym miejscu wskazać należy, że zarzut ten jest bezzasadny, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca została wydana w trybie zwykłym, a nie w trybie nadzwyczajnym.
Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:
1) od gruntów:
a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - [...] zł 4 od 1 m2 powierzchni,
b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - [...] zł 5 od 1 ha powierzchni,
c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł 6 od 1 m2 powierzchni,
d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1398 oraz z 2019 r. poz. 730), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - [...] zł 7 od 1 m2 powierzchni;
2) od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych - [...] zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - [...] zł 9 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - [...] zł 10 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - [...] zł 11 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - [...] zł 12 od 1 m2 powierzchni użytkowej;
3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7.
Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze zm.).
Gramatyczna wykładnia ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkował bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Taka wykładnia została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji R. P.". W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Celem ustawodawcy nie było zaś opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010, s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).
Również w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji R. P.." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej bazy CBOSA) jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Zauważyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.
Z powyższego bezsprzecznie wynika, że posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21, w którym Sąd wypracował kryteria umożliwiające ocenę tego, czy grunty i budynki mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co pozwoliłoby opodatkować je wyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3960/21 zauważył, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona, ani czy podatnik czerpie stąd przychody. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 896/21 i z dnia 1 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 3325/21).
Zdaniem NSA, użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 260/23, zgodnie z którym związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.
W innym wyroku z 8 sierpnia 2023, sygn. akt III FSK 522/23 NSA uznał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedstawione znaczenie potencjalnego związku nieruchomości z działalnością gospodarczą podmiotu identyfikowanego podwójnie, tj. jako osoba posiadająca majątek prywatny oraz jako przedsiębiorca, uwzględnia kryteria, które należy wziąć pod uwagę przy ustalaniu związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Są one powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością, a więc nie chodzi o każde możliwe wykorzystanie nieruchomości, w jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Zdaniem tutejszego Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku TK, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Przeciwnie, organy podatkowe biorąc pod uwagę dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) trafnie ustaliły przedmiot działalności gospodarczej skarżącego będącego aktywnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] A. K., wśród której jako ujęte zostały: [...] Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (przeważająca działalność gospodarcza), [...] Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, [...] Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, [...] Wynajem i zarzadzanie nieruchomościami własnymi lun dzierżawionymi. Organy podatkowe ustaliły również, że skarżący prowadzi działalność deweloperską. Ponadto podkreślić należy, że organy ustaliły, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G., na której trwa budowa mieszkań, w momencie rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego została zakwalifikowana w księgach rachunkowych skarżącego jako ciężar produkcji w toku. Ponadto sam skarżący oraz prezes zarządu podmiotu prowadzącego rachunkowość w firmie podatnika oświadczyli, że budowa mieszkań na omawianej nieruchomości jest prowadzona w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Powyższe w ocenie Sądu potwierdza trafność stanowiska organów, że nieruchomość gruntowa przy ul. [...] w G. jest związana na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego.
W konsekwencji niezasadne były również zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości. Ustalenie związku spornej nieruchomości gruntowej z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego skutkowało przyjęciem przez organy właściwej stawki podatku.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.