I SA/Po 756/23

I SA/Po 756/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-01-25
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-10-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 120, art. 123 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 i 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 2 pkt 26 , art. 41 ust. 2, art. 112b, art. 146 aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 04 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 21 lipca 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 18 września 2023 r. F. S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 04 sierpnia 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 21 lipca 2022 r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym
w związku ze złożoną przez spółkę deklaracją dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. organ I instancji postanowieniem z 23 marca 2022 r. nr [...] wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.
W toku postępowania Naczelnik ustalił, że spółka w deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8 %, co wynikało z przedłożonych faktur. Zgodnie z opisem na ww. fakturach przedmiotem sprzedaży był "przychód ze sprzedaży usług od pozostałych jednostek". Natomiast zgodnie wyjaśnieniami strony przedmiotem ww. usług była "transmisja programu telewizyjnego". W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego, organ stwierdził, że spółka zastosowała stawkę podatku VAT 8% dla sprzedaży usługi odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video (rozpowszechnianej za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej /streaming IP/). Spółka prowadzi serwis internetowy [...], na którym udostępnia odpłatną transmisję on-line zapisu audio-video w systemie PPV na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sam proces sprzedaży jest zautomatyzowany w sposób typowy dla tego rodzaju usług. Użytkownicy serwisu, aby skorzystać z usługi musieli: dokonać rejestracji w serwisie [...], podać imię i nazwisko, adres e-mail, kraj, zaakceptować regulamin serwisu, wybrać metodę płatności, dokonać realizacji płatności i oczekiwać na komunikat o poprawnej realizacji płatności. Po opłaceniu dostępu użytkownik otrzymywał licencję widoczną w menu moje konto. Video z galą dostępny był w dniu wydarzenia na stronie [...] po zalogowaniu w menu w zakładce OGLĄDAJ, wówczas odbiorca korzystał ze streamingu, wykorzystując funkcjonalności serwisu [...]. Udział człowieka w procesie udostępniania nagrań sprowadzał się do dbania o to, by wszystkie funkcjonalności serwisu działały poprawnie. Natomiast sprzedaż dostępu do usługi nie była możliwa bez wykorzystania technologii informacyjnej. Ponadto użytkownik (odbiorca oferowanych treści cyfrowych) pobierał nadawany sygnał z transmisji za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na urządzenie końcowe, co następowało po uiszczeniu przez niego zapłaty za pobieraną treść cyfrową.
Po analizie "Umowy o świadczenie usług i udzielanie licencji" zawartej
10 listopada 2019 r. pomiędzy S. sp. z o.o. sp. k. a F. M. sp. z o.o. sp. k. oraz zawartych tam pojęć Naczelnik stwierdził, że dostawa produktów odbywa się
w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do zaoferowania odbiorcy treści cyfrowej, w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danej usługi. Z tego też względu, jak i przede wszystkim z uwagi na to, że bez wykorzystania technologii informacyjnej wykonanie i udostępnienie produktu cyfrowego/treści cyfrowej byłoby niemożliwe, organ podatkowy podkreślił, że ustawodawca zakwalifikował dostawę tych produktów do usług elektronicznych.
Jak wynika z protokołu kontroli za kwiecień 2021 r., strona uzasadniając prawidłowość zastosowania do świadczonych przez siebie usług stawki podatku VAT
w wysokości 8%, skupiła się wyłącznie na przepisach ustawy medialnej, przytaczając wielokrotnie definicję usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów ww. ustawy, nie analizując ich pod kątem pozostałych przepisów prawa oraz nie wykazała, że ww. usługi nie są usługami elektronicznymi. Jednakże strona faktycznie rozpowszechniała wydarzenie
o charakterze sportowym, rozrywkowym za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), nie dokonując tej transmisji jednocześnie za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych. Wobec tego świadczone przez spółkę usługi, polegające na odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video (rozpowszechniane za pośrednictwem Internetu lub podobnej sieci elektronicznej/streaming IP/), są usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.t.u."). Organ podkreślił, że ww. przepis nie zawiera odrębnej definicji usług elektronicznych, lecz odsyła do przepisów wspólnotowych wskazując, iż przez te usługi rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z 23 marca 2011 r.; w skrócie: "rozporządzenie 282/2011"). Tym samym organ I instancji uznał, że zasadnym jest stwierdzenie, iż usługi świadczone przez spółkę wypełniają postanowienia dyrektywy 2006/112/WE, która m.in. w załączniku nr II zawiera "Przykładowy Wykaz Usług Świadczonych Drogą Elektroniczną, o których mowa w art. 58 akapit pierwszy lit. c)" ww. dyrektywy, gdzie w pkt 4 tego załącznika, wskazano: "dostarczanie muzyki, filmów
i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń
o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym". Następnie Naczelnik przywołał zawartą rozporządzeniu 282/2011 definicję "usług świadczonych drogą elektroniczną" i związane z nią przepisy i wskazał, że świadczone odpłatnie usługi przez stronę, polegające na produkcji
i rozpowszechnianiu programu telewizyjnego wyłącznie za pośrednictwem serwisu internetowego [...] w systemie PPV należy zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011, do którego bezpośrednio odwołują się przepisy u.p.t.u. (art. 2 pkt 26).
Spółka, uzasadniając prawidłowość zastosowania do usług odpłatnej transmisji on-line zapisu audio-video z Gali stawki podatku VAT w wysokości 8%, skupiła się wyłącznie na usługach polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, lecz nie wykazała, że świadczone przez nią ww. usługi nie są usługami elektronicznymi. Natomiast ustawodawca zakwalifikował transmisję programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie za pomocą Internetu do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u., zatem spółka powinna opodatkować świadczenie ww. usług według stawki 23%, tj. zgodnie
z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. skarżąca zawyżyła dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 8% o wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik m.in. wykazał, że skarżąca zawyżyła kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej przez błędne określenie podstawy opodatkowania według stawki 8%, zamiast stawki 23%, usług związanych z realizacją programu telewizyjnego w Studiu filmowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżeniu podatku należnego od tej sprzedaży o kwotę [...]zł. W realiach badanej sprawy Naczelnik, działając na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. uznał zatem, że ziściły się warunki do ustalenia stronie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.
W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji w decyzji z 21 lipca 2022 r. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie [...]zł, a także ustalił skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r.
w wysokości [...] zł.
Od decyzji Naczelnika z 21 lipca 2022 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, zarzucając:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 poprzez brak zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego w zakresie zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przyczyną zaniżenia podatku należnego za maj 2021 r. były okoliczności faktyczne, które wyłączają możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
- art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego wyrażające się brakiem wskazania konkretnych dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr [...] do u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy świadczone przez spółkę usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo braku podstaw do ustalenia tegoż dodatkowego zobowiązania podatkowego
wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a także o przeprowadzenie dowodów:
- z zeznań K. R. - Prezesa Zarządu Komplementariusza na okoliczność przyczyn, które legły u podstaw stwierdzenia opisanych przez organ
w decyzji nieprawidłowości;
- z zeznań R. P. - wspólnika spółki na okoliczność przyczyn, które legły u podstaw stwierdzenia opisanych przez organ w decyzji nieprawidłowości.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 21 lipca 2022 r. – przywołaną na wstępie decyzją z 04 sierpnia 2023 r. – DIAS w uzasadnieniu, w pierwszej kolejności wskazał na przebieg postępowania przed organem I instancji oraz opisał pozyskane przez ten organ dokumenty, wyjaśnienia złożone przez spółkę oraz jej kontrahentów. Powołując reguły wypływające z treści art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 o.p., nie doszukał się nieprawidłowości w działaniu Naczelnika w zakresie metod i sposobów kompletowania materiału dowodowego - stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami o.p., a ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów.
DIAS podkreślił, że głównym przedmiotem sporu okazała się właściwa kwalifikacja prawna usług świadczonych przez skarżącą na gruncie u.p.t.u. oraz wskazanie, czy świadczona przez skarżącą usługa stanowi usługę elektroniczną
w rozumieniu ww. ustawy. Kwestią bezsporną jest świadczenie przez stronę usług udostępnienia programu telewizyjnego (materiałów audiowizualnych) na rzecz użytkowników platformy ([...]) na żywo ([...]) przez Internet w systemie PPV. Organ II instancji odwołał się w zakresie wyjaśnień do materiałów dowodowych dotyczących dwóch widowisk, które odbyły się w kwietniu i maju 2021 r. Następnie odwołując się art. 2 pkt 26 u.p.t.u. i art. 7 rozporządzenia 282/2011 wskazał, że "usługi świadczone drogą elektroniczną" lub "usługi elektroniczne" nie są odrębnym rodzajem usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a odnoszą się jedynie do formy świadczenia i stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. W celu potwierdzenia stanowiska co do stawki podatkowej, organ II instancji zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z zapytaniem w ramach wsparcia kwalifikacyjnego dotyczącego stawki podatkowej. W odpowiedzi organ interpretacyjny wskazał, że usługa będąca przedmiotem analizy mieści się w dziale PKWiU [...] i nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca przewidział obniżoną stawkę.
Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko Dyrektora KIS jest tożsame z kwalifikacją organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem
I instancji, że ocena materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że usługa świadczona przez stronę była jedynie za pomocą Internetu, jej świadczenie - ze względu na charakter - było zasadniczo zautomatyzowane i wymagało minimalnego udziału człowieka. DIAS powołał się przy tym na regulamin serwisu internetowego [...], umowę i wyjaśnienia kontrahenta skarżącej S.. W konsekwencji uznał, że usługa produkcji programu telewizyjnego, który opiera się o zasady sztuk walki prowadzony w formie gali oraz jego odpłatnej transmisji on-line spełnia kryteria wymienione w art. 7 rozporządzenia 282/2011 w zw. z pkt 4 lit. g załącznika I do rozporządzenia 282/2011 i w konsekwencji stanowi - na gruncie podatku od towarów i usług - usługę elektroniczna w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u., która powinna być opodatkowana stawką 23%.
Wbrew stanowisku skarżącej DIAS uznał też, że brak jest podstaw do zastosowania w tym przypadku poz. 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u., bowiem wskazuje ona, iż stawka 8% ma zastosowanie do usług bez względu na PKWiU, które są inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych
i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji
w wybranym przez korzystającego z usługi czasie. Odnosząc się do art. 2 ust. 1 u.r.i.t., organ podkreślił, że strona nie przedłożyła ani koncesji, ani wpisu do rejestru prowadzonego. Co więcej, po weryfikacji organ ustalił, że stronie nie zostało udzielone takie uprawnienie. Tym samym DIAS stwierdził, że rozpowszechnianie programu telewizyjnego odbywało się wyłącznie w systemach teleinformatycznych i nie było ono rozprowadzane naziemnie, satelitarnie lub w sieciach kablowych (w myśl
art. 33 ust. 1a u.r.i.t.). Usługa udostępniania materiałów na rzecz użytkowników platformy [...] w postaci video na żywo ([...]) przez Internet - ([...] PPV) mieści się w dziale [...] PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług
w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a u.p.t.u.
Odnosząc się do zastosowania w sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., organ II instancji podkreślił, że w sprawie bezspornym jest, że okoliczności powstania nieprawidłowości wynikają z faktu, że podatnik złożył korektę deklaracji za kwiecień 2021 r., w której wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, w związku z tym po zakończeniu kontroli nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Wobec czego zaktualizował się obowiązek naczelnika urzędu skarbowego do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%
Zastosowanie sankcji w tej wysokości wynikało z nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania według stawki 8%, zamiast stawki 23%, usług związanych
z przekazywaniem programu telewizyjnego w studiu filmowym, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł i zaniżeniem podatku należnego od tej sprzedaży o kwotę [...]zł za kwiecień 2021 r. Stwierdzone nieprawidłowości pozwoliły na ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki za kwiecień 2021 r. w wysokości [...] zł.
Decyzja DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Poznaniu. W skardze zarzucono:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak zgromadzenia jakiegokolwiek materiału dowodowego oraz poczynienia wyjaśnień w zakresie zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, podczas gdy przyczyną zaniżenia podatku należnego za kwiecień 2021 r. były okoliczności faktyczne, które wyłączają możliwość zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;
- art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego wyrażające się brakiem wskazania konkretnych dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, którym organ odwoławczy dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
- art. 188 w zw. z art. 123 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącą,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 48 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania, w sytuacji gdy świadczone przez spółkę usługi polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się ustaleniem spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 30%, mimo braku podstaw do ustalenia tegoż dodatkowego zobowiązania podatkowego
Spółka wniosła o:
i) uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika;
ii) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając skargę, strona zarzuciła organom nieuwzględnienie, że realizacja oraz obsługa transmisji programu telewizyjnego/umożliwienie odbioru programu telewizyjnego wymagała udziału zespołu, co najmniej kilkudziesięciu osób odpowiedzialnych za poszczególne obszary niezbędne do realizacji programu telewizyjnego oraz jego transmisji. Za organem I instancji DIAS utożsamia świadczoną przez spółkę usługę jedynie z procesem jej sprzedaży, dostrzegając wyłącznie finalny etap świadczonej usługi. DIAS w sposób nieuprawniony, bezzasadnie pominął szereg czynności składających się na oferowaną przez spółkę usługę. Na żadnym etapie postępowania DIAS nie wezwał spółki do wyjaśnień i nie przeprowadził na wskazane okoliczności jakiegokolwiek dowodu, naruszając tym samym art. 122 i 187 § 1 o.p. Co więcej, wbrew powinności wynikającej z art. 188 o.p., odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań reprezentantów spółki na powyższe okoliczności. W celu potwierdzenia swojego stanowiska wystąpił jedynie do DKIS z wnioskiem o zajęcie stanowiska w ramach tzw. wsparcia klasyfikacyjnego dotyczącego zastosowania stawki podatku VAT dla usług świadczonych przez spółkę. W skierowanym wniosku wyeksponował jednak tylko finalny etap świadczonej usługi (proces sprzedaży),
w całości pomijając tak istotne kwestie w tym aspekcie, jak zakres czynności
i liczebność osób niezbędnych do wykonania usługi (realizacja, obsada, komunikacja
i transmisja). Poza tym nie podjął jakichkolwiek czynności zmierzających do powiększenia materiału dowodowego. Nie wskazał również, jakie to rozbieżności
z materiałem dowodowym miałyby w niniejszej sprawie występować. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji utrudnia spółce prawo do obrony i stanowi naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Zdaniem skarżącej organ
II instancji nie przeprowadził, także postępowania dowodowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Natomiast w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na to, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. Brak jest również dowodu, z którego wynikałoby, że Spółka świadomie stosowała obniżona stawkę podatku w celu - jak to wskazał organ II instancji - osiągnięcia korzyści finansowej ze skutkiem spowodowania uszczerbku dochodów do budżetu państwa.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Pismem procesowym z 12 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał wszystkie zarzuty, tezy, argumenty oraz wnioski zawarte w złożonej skardze, załączając dodatkowo: zestawienie osób uczestniczących w realizacji usługi "[...]", dokumentację obrazującą ilość czynności składających się na świadczoną przez skarżącą usługę oraz ilość osób uczestniczących w jej realizacji, wiążące informacje stawkowe wydane dla podmiotów z grupy F. M.. Sąd na rozprawie przeprowadził dowód z dokumentów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy podatkowe właściwej kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą na gruncie u.p.t.u. oraz wskazanie, czy świadczona przez nią usługa stanowi usługę elektroniczną
w rozumieniu ww. ustawy, w konsekwencji, czy skarżąca prawidłowo zastosowała stawkę VAT w wysokości 8%.
W skardze spółka podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak
i zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać analizie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo determinowany treścią norm prawa materialnego określających okoliczności istotne z punktu widzenia ich zastosowania.
Na wstępie wyjaśnić należy, że pojęcie usług elektronicznych na gruncie prawa krajowego zawiera art. 2 pkt 26 u.p.t.u., zgodnie z którym usługami elektronicznymi są usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. Powołany przepis rozporządzenia stanowi, że usługi świadczone drogą elektroniczną to usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane
i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W kolejnych ustępach art. 7 rozporządzenia 282/2011, tj. w ust. 2 prawodawca wspólnotowy wskazuje cechy, jakimi powinna charakteryzować się taka usługa, a w ust. 3 wymienia katalog usług, do których nie ma zastosowania definicja usług świadczonych droga elektroniczną. Natomiast w ust. 2 lit. f ww. artykułu odsyła do załącznika I, w którym w punkcie 4 jako usługi elektroniczne wymieniono: a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni; f) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie; g) odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych; h) dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną; i) dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
Mając na uwadze powyższe regulacje, przyjąć należy, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Ten warunek nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Oprócz tej podstawowej cechy świadczenie musi być zautomatyzowane, udział człowieka musi być niewielki oraz jego wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej niemożliwe. W konsekwencji organy podatkowe, aby zakwestionować zastosowanie przez spółkę 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 oraz
art. 146 aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy,
w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy usługa produkcji programu telewizyjnego realizowanego w kwietniu ("[...]") (zasady sztuk walki prowadzony w formie gali) oraz jego odpłatnej transmisji on-line stanowi usługę elektroniczną. Z ww. pozycji 48 załącznika nr 3 do u.p.t.u. wynika bowiem, że stawką 8% nie podlegają opodatkowaniu usługi elektroniczne.
Podejmując w toku postępowania ustalenia faktyczne w powyższym zakresie, organy podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), obowiązane były uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno też uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych standardów powinna być dokonana ich ocena zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów,
z uwzględnieniem wiedzy, doświadczenia życiowego, zasad logiki, informacji wynikających z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz norm procesowych dotyczących środków dowodowych.
Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez organy obu instancji ustalenia
i rozważania, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że materiał dowodowy zebrany
w sprawie jest niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
Kwestią bezsporną jest, że usługa świadczona była jedynie za pomocą Internetu, a jej świadczenie - ze względu na charakter - było częściowo zautomatyzowane.
W ocenie Sądu jednak wbrew twierdzeniom organów podatkowych z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie nie wynika, że realizacja usługi wymagała przynajmniej minimalnego udziału człowieka. Strona już w zastrzeżeniach do protokołu wskazywała na okoliczność, że przy realizacji programu pracowało około 70 osób. Organy uznały jednak, że udział człowieka był znikomy przy świadczeniu usług. Organy ustalenia w powyższym zakresie oparły przede wszystkim na regulaminie serwisu internetowego [...] i wyjaśnieniach firmy S.. Uwzględnione dowody zestawiły z nieprecyzyjnymi wyjaśnieniami skarżącej, zawartymi w pismach procesowych, wnioskach czy środkach zaskarżenia złożonych w toku postępowania podatkowego, zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji. Jednocześnie całkowicie pominęły, że w skierowanych przez organ pierwszej instancji wezwaniach nie zobowiązano spółki w jakikolwiek sposób do opisu realizacji świadczonych przez nią usług w zakresie liczebności zespołu odpowiedzialnego za poszczególne obszary niezbędne do ich realizacji i transmisji programu telewizyjnego.
Nie budzi zaś wątpliwości, że w niniejsze sprawie organ podatkowy jako gospodarz postępowania zobowiązany był do zebrania materiału dowodowego powyższym zakresie. Nie oznacza to oczywiście, że strona może pozostać bierna. Przeciwnie - stronie przysługuje inicjatywa dowodowa i może sama zbierać
i przedstawiać dowody, bądź wnioskować o ich przeprowadzenie przez organ. Jednakże to organ zobowiązany jest do poszukiwania i gromadzenia dowodów bez przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania. Jeżeli organ przeprowadza dowody na okoliczności wątpliwe i jeżeli uzna, że jakaś okoliczność nie została dostatecznie udowodniona, to powinien podjąć poszukiwania dalszych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Nie wystarczy samo powołanie art. 229 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie, że materiał dowodowy został uzupełniony w niezbędnym zakresie bez podjęcia jakichkolwiek czynności. Natomiast, jak słusznie zwróciła uwagę strona, Dyrektor IAS nie przeprowadził żadnego dowodu, nie przesłuchał przedstawicieli spółki, nie starał się także pozyskać od niej jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie. Spółka pismem z 14 czerwca 2023 r. oraz w odwołaniu zwróciła się z wnioskami
o przeprowadzenie dowodów z zeznań jej przedstawicieli m. in. na okoliczności, jakie legły u podstaw stosowania obniżonej stawki podatku VAT. DIAS odmówił jednak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czym naruszył art. 122 i 187 § 1 oraz
art. 188 Ordynacji podatkowej, albowiem okoliczności istotne dla wydania zaskarżonej decyzji (tj. udział czynnika ludzkiego w produkcji programu telewizyjnego) nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Ponadto podkreślenia wymaga, że organ wskazując na braki dowodowe wynikające z zaniechań spółki w toku postępowania, nie przeanalizował ani nie ustosunkował się do przedłożonego przez nią materiał dowodowego, jak choćby umów zawartych w zakresie realizacji transmisji wydarzeń sportowych, czy z umów
z zawodnikami. Zarzucając spółce, że mimo powinności w toku postępowania nie wskazała argumentów przemawiających jej zdaniem za możliwością zastosowania dla świadczonych usług stawki podatku w wysokości 8%, jednocześnie nie odniósł się do przedłożonego przez nią materiałów dowodowych i podniesionych okoliczności, że przy realizacji programu pracowało kilkadziesiąt osób.
W ocenie Sądu, gdyby organ prowadził na tę okoliczność postępowanie dowodowe, mógłby ustalić zakres czynnika ludzkiego przy realizacji programu i jego transmisji i ocenić ten materiał dowodowy w odniesieniu do definicji usług elektronicznych. Świadczą o tym choćby dokumenty przedłożone przy piśmie procesowym, z których Sąd przeprowadził dowód.
Należy również zgodzić się ze strona skarżącą, że samo uzyskanie opinii
z 02 czerwca 2023 r. od Dyrektora KIS nie może przesądzać w postępowaniu
o wysokości stawki z tytułu świadczenia usług, ponieważ istotny jest stan faktyczny opisany we wniosku. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że w opisie stanu faktycznego uwzględniono treść decyzji organu I instancji, pomijając zakres czynności i liczebność osób niezbędnych do wykonania usługi (realizacja, obsada, komunikacja i transmisja), ponieważ ta okoliczność nie była przedmiotem dogłębnych ustaleń organu. Wskazana opinia nie odnosiła się w pełnym zakresie do przesłanki czynnika ludzkiego, który jest niezbędny do zakwalifikowania usługi jako usługi elektronicznej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie spółka zarzuciła w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w pełni należy podzielić stanowisko skarżącej w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji są lapidarne, a dodatkowo biorąc pod uwagę uzasadnienie zaskarżonej decyzji istotne wątpliwości budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte
w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i ich uzasadnienie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu właściwie tylko powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji, w żadnej mierze nie odnosząc się do sformułowanych
w odwołaniu zarzutów, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez organ pierwszej instancji stan faktyczny. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo należy przyznać skarżącej rację, że bez przeprowadzenia postępowania dowodowego za daleko idące należy uznać posługiwanie się sformułowaniem o świadomości spółki, co do działania w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Stawiając taką tezę organy powinny ją udowodnić, podejmując w tym zakresie odpowiednie czynności. Samo stwierdzenie stosowania niewłaściwej stawki podatku nie może automatycznie implikować wniosku o zaistnieniu świadomości
u skarżącej, a w konsekwencji uzasadniać zastosowanie sankcji, o której mowa
w art. 112b u.p.t.u.
Przypomnieć zatem ponowienie należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Tym samym w toku ponownego rozpatrywania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących kwalifikacji świadczonych przez stronę usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji rozważy także możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli spółki m. in. na okoliczności, jakie legły u podstaw stosowania obniżonej stawki podatku VAT oraz dowodów z faktur, zawartych umów, które wskazują wprost na zaangażowanie ludzi przy realizacji programów i ich transmisji. Dopiero na podstawie materiału dowodowego zebranego prawidłowo i kompletnie, organ podatkowy dokona jego wszechstronnej oceny i wyjaśni, w jakim zakresie realizacja programu, obsługa transmisji umożliwiająca odbiór tegoż programu wymagała zaangażowania czynnika ludzkiego, co ma istotne znaczenie dla zostawania odpowiedniej stawki podatku VAT. Celem realizacji zasady przekonywania organ odniesie się również do argumentacji zawartej w przedłożonych przez stronę skarżącą dowodach i wyjaśnieniach.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił decyzje organów obu instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).