I SA/PO 749/24

I SA/Po 749/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 70
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 725
art. 3 pkt 1, pkt 3 lit. b), pkt 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200, art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2011 nr 88 poz 5 art. 2 pkt 10, art. 17 ust. 5
Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki  wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r., nr [...] odmówił O. W. poprzednia nazwa: C. S.A. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. i umorzył postępowanie w pozostałym zakresie.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka wystąpiła z wnioskiem z 7 lipca 2023 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Zdaniem spółki zadeklarowany podatek został zawyżony w związku z błędną kwalifikacją stacji [...], która w całości została uwzględniona w rozliczeniu podatku od nieruchomości. W skład stacji wchodzą następujące elementy:
1) ogrodzenie;
2) zbiornik kriogeniczny zbudowany ze zbiornika wewnętrznego ze stali nierdzewnej oraz zbiornika zewnętrznego, wytworzony ze stali kotłowej poza miejscem położenia stacji [...] i montowany (kotwiony) na miejscu, służący do magazynowania gazu w postaci skroplonej, posadowiony na fundamencie, przymocowany do fundamentu za pomocą kotew; mocowanie nie ma charakteru trwałego - zbiornik może być zdemontowany i przeniesiony w inne miejsce (inną stację [...] bez uszkodzenia fundamentów i innych urządzeń stacji [...]
3) parownice atmosferyczne służące do zmiany stanu skupienia z ciekłego na gazowy, zbudowane z zamkniętego rurociągu, posadowione są na fundamentach za pomocą specjalnych kotew; mocowanie nie ma charakteru trwałego - urządzenia mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce (inną stację [...] bez uszkodzenia fundamentów i innych urządzeń stacji [...]
4) stacja redukcyjno-pomiarowa zawierająca urządzenia reduktorowni, kotłowni, nawanialni, itp., za pomocą których następuje ogrzanie gazu (kotłownia), zredukowanie i wyrównanie ciśnienia (reduktorowania), nadanie zapachu (nawanialnia);
5) rurociąg nalewczy służący do napełniania i opróżniania zbiorników; rurociąg fazy ciekłej służący do połączenia zbiorników magazynowych z parownicami roboczymi w celu umożliwienia przepływu metanu w postaci fazy skroplonej (ciekłej) i kierowania tym przepływem, wykonany ze stali nierdzewnej, może być w łatwy i szybki sposób zdemontowany, przeniesiony, wymieniony bez szkody dla pozostałych urządzeń stacji [...]
6) rurociąg fazy gazowej przeznaczony do połącznia parownic roboczych ze stacją redukcyjno-pomiarową w celu umożliwienia przepływu metanu w postaci fazy gazowej i kierowania tym przepływem, wykonany ze stali nierdzewnej, może być w łatwy i szybki sposób zdemontowany, przeniesiony, wymieniony bez szkody dla pozostałych urządzeń stacji [...]
7) fundamenty pod zbiornik, parownice i stację redukcyjno-pomiarową trwale związane z gruntem; drogi (przejścia) wewnętrzne i zewnętrzne - urządzenia techniczne (zbiornik, parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa, itp.) są przymocowane (śrubami, kotwami) lub są ustawione na fundamencie bez trwałego związania z elementami budowlanymi.
Po weryfikacji swojego pierwotnego stanowiska spółka stwierdziła, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie ogrodzenie oraz fundamenty pod zbiornik. Pozostałe elementy stacji [...] obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem organu spółka dokonała błędnej kwalifikacji podatkowej stacji. Organ stwierdził, że stacja jest obiektem budowlanym, ponieważ została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Istotne znaczenie miała opinia biegłego oraz dokumentacja budowlana, z której bezsprzecznie wynika, że stacja powstała w procesie budowlanym, co oznacza, że została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych. Nie ma również wątpliwości co do integralności obiektu, którą potwierdza dokumentacja budowlana opisująca jeden złożony obiekt, jak również opinia biegłego, która wyjaśnia, dlaczego stację należy uznać za wolnostojącą instalację przemysłową.
Prowadząc postępowanie dotyczące wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2018 r. organ uznał, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie odnoszącym się do wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2018-2023. Stwierdzono, że czynność ta stała się bezprzedmiotowa, ponieważ nie ujawniono nieprawidłowości. Umorzenie postępowania w pozostałym zakresie skutkuje możliwością skorygowania deklaracji za 2023 r. w związku z demontażem stacji.
W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 sierpnia 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest interpretacja przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 2370 ze zm.; w skrócie: "u.p.o.l."), w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. 2024 r. poz. 725 ze zm.; w skrócie: "p.b.") oraz ustalenie, czy sporne elementy stacji [...] spełniają definicję budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a tym samym stanowią budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też są to urządzenia techniczne, które w świetle nowej definicji obiektu budowlanego nie tworzą wraz z budowlą (część budowlana obiektu np. fundamenty) wspólnie obiektu budowlanego lub też nie są wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, co wyklucza możliwość uznania ich za obiekt budowlany – w rozpatrywanym przypadku: zbiornik [...], parownice, rurarz, stacja redukcyjno - pomiarowa.
Kolegium wskazało, że po dokonanej nowelizacji prawa budowlanego, od dnia 28 czerwca 2015 r. uległa zmianie definicja obiektu budowlanego, zawarta w art. 3 pkt 1 p.b. Nie ulega wątpliwości, że w obowiązującym w 2018 r. w stanie prawnym, budowlą podlegającą opodatkowaniu będzie obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W ocenie Kolegium postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji, w pełni wykazało, iż uznając obiekt będący przedmiotem niniejszego postępowania jako wolnostojącą instalację przemysłową właściwie sklasyfikowano jako budowlę (budowla ta mieści się w katalogu wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b.) a zbiornik, parownice, stacja redukcyjno - pomiarowa, rurarz fundamenty pod zbiornik i ogrodzenie tworzą całość, urządzenia te są powiązane z tą budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym i jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem oraz są niezbędne do funkcjonowania budowli. Kolegium stwierdziło, że zakwalifikowanie przez organ I instancji stacji, jako jednej budowli obiektu budowlanego w postaci wolnostojącej instalacji przemysłowej jest w pełni uzasadnione, bowiem spełnia ona wszystkie kryteria konieczne do dokonania takiej kwalifikacji. W przekonaniu Kolegium, trudno zgodzić się z tezą odwołania, że organ podatkowy przesunął ciężar w zakresie dowodzenia swojego stanowiska i kwalifikacji obiektów dla potrzeb podatku od nieruchomości na kwestie techniczne oraz ocenę podjętą przez biegłego w sposób bezpośredni sugerując, że to biegły, a nie organ podatkowy dokonał prawnopodatkowej kwalifikacji obiektu należącego do strony. Zarówno z treści zaskarżonej decyzji, tezy dowodowej jak i z treści opinii wynika jednoznacznie, że biegły został powołany do oceny i w ostateczności zdefiniowania, czy wskazane w decyzji obiekty są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą i właśnie takiej oceny biegły dokonał. Zdaniem Kolegium opinia biegłego jest rzetelna, logiczna i spójna, nie zawiera błędów metodologicznych czy nieścisłości, została oparta na właściwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem ówcześnie obowiązującego stanu prawnego, a ponadto dostarczyła organom orzekającym w sprawie wiadomości specjalnych.
Kolegium uznało, że stacja [...] spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 3 pkt 1 p.b. Powołując orzecznictwo sądowe organ wskazał, że bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania. Nawet obiekty będące elementem ciągu technologicznego - są np. urządzeniami technicznymi - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W skardze z dnia 12 listopada 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 p.b. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji spółki i kwalifikowanie stacji [...] jako jednolitego przedmiotu opodatkowania;
2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 p.b. poprzez brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji [...] (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. poprzez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów;
3) art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z w art. 3 pkt 1 p.b., poprzez wadliwe odtworzenia (błędną wykładnię) zakresu normy prawnej pojęcia obiektu budowlanego (w rozumieniu prawa budowalnego) oraz budowli (w rozumieniu podatku od nieruchomości) poprzez ujęcie w ich zakres definicyjny pojęcia "całości techniczno-użytkowej", które nie jest obecna w ich treści; powyższy błąd prowadził do niewłaściwego odczytania zakresu opodatkowania w stosunku do urządzeń technicznych będących przedmiotem sporu i uznanie konieczności objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości;
4) art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 p.b. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu p.b. i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji wadliwe uznanie, że stacja [...] stanowi "wolnostojącą instalację przemysłową", a wskazane przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementy wchodzące w skład stacji [...] obejmujące m.in.: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz), podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako elementy tej "wolnostojącej instalacji przemysłowej";
5) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") w związku z przepisami powołanymi w pkt 1) powyżej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. (oraz kolejne lata podatkowe objęte wszczętym przez Gminę [...] postępowaniem podatkowym) w okolicznościach, które wskazują, że nadpłata taka wystąpiła;
6) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami wskazanymi w pkt 1) powyżej;
7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego; zebrany materiał dowodowy nie potwierdza prawidłowości wnioskowania, że sporne obiekty składają się na podlegającą opodatkowaniu jedną budowlę; określenie stacja [...] stanowi de facto nazwę całego kompleksu składającego się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana być musi na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawa budowlanego; nie może być zatem uznana za jedną, jednolitą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość, bez indywidualnej oceny objęcia tych opodatkowaniem poszczególnych obiektów, elementów (urządzeń technicznych) składających się na tę stację [...].
W uzasadnieniu skargi skarżąca umotywowała i rozwinęła poszczególne zarzuty.
Podniesiono, że organy podatkowe w wydanych decyzjach naruszyły wskazane przepisy, błędnie uznając, że wszystkie elementy stacji [...], tj. w szczególności: a) zbiornik, b) parownice, c) rurarz, d) ogrodzenie stacji [...], e) fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji [...], f) drogi, place wew. i zew. są obiektami budowlanymi opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości.
W rzeczywistości, z powyższych obiektów tylko: a) ogrodzenie stacji [...], b) fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji [...], c) drogi, place wew. i zew. spełniają warunki objęcia podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 p.b. SKO w decyzji (za decyzją Gminy [...]) bezzasadnie rozszerzył zakres tego opodatkowania poza zakres wyznaczony brzmieniem przepisów u.p.o.l. i objął opodatkowaniem takie elementy stacji [...], które nie mają cech budowli ani innych obiektów budowlanych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki organy przy wydawaniu decyzji popełniły kardynalne błędy w zakresie kwalifikacji obiektów stacji [...] dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ignorując przy tym wytyczne sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wyraźnie wskazują kierunek dla prawidłowego klasyfikowania obiektów w kontekście tego opodatkowania. Na poparcie stanowiska przytoczono liczne orzecznictwo sądowe.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał
w ramach sądowej kontroli zaskarżonych decyzji na podstawie kryterium zgodności
z prawem, była zasadność dokonania przez organy podatkowe prawnopodatkowej kwalifikacji stacji [...] jako wolnostojącej instalacji przemysłowej, stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie wniosków sporządzonej w postępowaniu podatkowym opinii biegłego organy uznały, że stacja jest obiektem budowlanym, wzniesionym z użyciem wyrobów budowlanych. Organy odwołały się do dokumentacji budowlanej, z której wynika, że stacja powstała w procesie budowlanym oraz, że jest to jeden złożony, integralny obiekt budowlany.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie ogrodzenie oraz fundamenty pod zbiornik. Pozostałe elementy stacji [...] obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).
Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:
- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,
- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,
- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).
Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.
Mając to na uwadze i odnosząc się do zarysowanego wyżej sporu Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał, że dla jej rozstrzygnięcia istotne jest stanowisko tut. Sądu zajęte w wyroku z 28 marca 2024 r., (I SA/Po 46/24). Wyrok ten został wydany w następstwie kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA wyrokiem z 22 listopada 2023 r., (III FSK 809/23), a kwestią sporną była także prawnopodatkowa kwalifikacja stacji [...]. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.
Przede wszystkim podkreślić należy, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przepisach u.p.o.l. dokonane zostało poprzez wprowadzenie definicji legalnej budowli. Umieszczenie zaś definicji legalnej danego pojęcia w przepisach prawa podatkowego powoduje określone konsekwencje co do ustalenia znaczenia danego pojęcia, a wraz z tym ze skutkami dla przedmiotu opodatkowania. Taki zabieg legislacyjny zastosowany przez ustawodawcę podatkowego podkreśla konieczność zachowania precyzji przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania, a zatem jednego z dwóch wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie pojęcie budowli oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla kwalifikacji prawnej budowli w rozumieniu podatkowym w pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy w konkretnym przypadku spełniony jest element obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Element ten bowiem został wskazany w początkowej części definicji budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Trzeba zatem podkreślić, że chodzi o definicję obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po 28 czerwca 2015 r. Zastosowanie definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 p.b. oznacza, że należy objąć jego zakresem budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
W powołanym wyroku z 22 listopada 2023 r. NSA zauważył, że normodawca wymienia trzy kategorie obiektów budowlanych, nie definiując ich, jak miało to miejsce w poprzednim stanie prawnym w sposób rozłączny, jednakże dodając instalacje zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem i jednocześnie cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych. Ustawowo określone cechy tworzące de facto kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego muszą być ustalone w konkretnym przypadku, aby można było przyjąć istnienie wyjściowego elementu definicyjnego budowli w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Konieczność spełnienia wskazanych cech definicyjnych obiektu budowlanego z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w przypadku budowli została podkreślona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22, a także z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22). W wyroku NSA z 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22 przyjęto, iż uwzględniając definicję obiektu budowlanego konieczne staje się wskazanie konkretnego rodzaju budowli wraz z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także wzniesienie z użyciem wyrobów budowlanych. Nie ulega zatem wątpliwości, że zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".
Odnosząc się do stacji [...] jako obiektu złożonego NSA w powołanym wyroku zauważył także, że jakkolwiek bez elementów stacji redukcyjno-pomiarowej oraz parownic nie byłoby możliwe prawidłowe i bezpieczne działanie instalacji regazyfikacji, to jednak wskazanie na ten aspekt funkcjonalny nie może stanowić argumentu przesądzającego dla zakwalifikowania określonych obiektów do budowli bez przeprowadzenia analizy, czy spełniają kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. Konieczność przeprowadzenia takiej analizy wskazał NSA w wyroku z 29 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 693/22. NSA zauważył, że zamieszczona w przepisach p.b. definicja legalna urządzeń budowalnych wskazuje, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Uwzględniając więc tę definicję trzeba w pierwszej kolejności dokonać kwalifikacji spornego elementu w ramach przykładowo wskazanych urządzeń budowlanych, a w przypadku braku takiej możliwości należy ustalić, czy zachodzi związek z obiektem budowlanym, o takim charakterze, który zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W wyroku z 29 sierpnia 2023 r. NSA wskazał na sposób rozumienia urządzeń budowlanych z konsekwencją dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przywołując stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09. W judykacie tym NSA wskazał zatem, iż ,,(...)w świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą natomiast zostać zaliczone jedynie: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także 2) inne urządzenia techniczne (niewymienione w art. 3 pkt 9 p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem". "Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem(...)’’. W konkluzji NSA stwierdził, że dokonanie kwalifikacji konkretnego obiektu do urządzenia budowlanego po myśli art. 3 pkt 9 p.b. z konsekwencją dla objęcia przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości wymaga zatem uwzględniania takiego sposobu jego rozumienia, co powinno stanowić punkt wyjścia do oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe.
W ocenie Sądu, w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma także stanowisko NSA zajęte w powołanym już wyżej wyroku z 29 sierpnia 2023 r. (III FSK 693/22). Sąd ten, analizując zagadnienie opodatkowania parownic (parowników) w analogicznych okolicznościach faktycznych, stwierdził m.in., że uznanie spornych parownic za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b., a w konsekwencji budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wymaga przeprowadzenia analizy, czy spełniają one kryteria obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 p.b. w przedstawionym wyżej rozumieniu oraz jednocześnie, czy pozostają w funkcjonalnym związku z budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., warunkując możliwość korzystania z niej. Zdaniem NSA, ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą nie budzi natomiast wątpliwości. Podobnie niesporne jest, że "zbiornik", jako wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., jest budowlą również w rozumieniu ustawy podatkowej.
W konkluzji rozważań NSA przyjął, że:
1) parownice mogą zostać sklasyfikowane jako urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 p.b., jeżeli wykazane zostanie, że są urządzeniem technicznym, które jest funkcjonalnie powiązane ze zbiornikiem na paliwa gazowe; nie mogą funkcjonować samodzielnie bez zbiornika paliw, podobnie jak bez parownika zbiornik paliw nie mógłby być gospodarczo użytkowany;
2) parownica musi pełnić funkcję służebną wobec budowli w postaci zbiornika (art. 3 pkt 3 p.b.), a nie odwrotnie;
3) urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 p.b. może być wyłącznie urządzenie techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowlanego (m.in. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) zgodnie z jego przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy jest konieczny dla zapewnienia użytkowania obiektu budowlanego (w rozpatrywanym przypadku zbiornika paliw) i bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym powiązane z ww. obiektem komputery, kasy fiskalne, terminale itp.);
4) skoro parownica nie stanowi budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 p.b., a urządzenie budowlane regulowane art. 3 pkt 9 p.b., to części budowlane (fundamenty) przypisane tylko do takiego urządzenia nie mogą być identyfikowane jako części budowlane urządzeń technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b.;
5) stacja paliw (gazowych czy płynnych) jest wymieniona jako jeden obiekt budowlany w kategorii XX załącznika do ustawy – Prawo budowlane. Z perspektywy prawa budowlanego może rzeczywiście stanowić jeden obiekt budowlany, lecz z punktu widzenia ustawy podatkowej stanowi zbiór obiektów, z których każdy wymaga oceny (np. pawilon będzie budynkiem, zbiornik budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 pb.).
Tożsame stanowisko wyraził NSA w wyrokach z 29 sierpnia 2023 r, wydanych w sprawach o sygn. akt: III FSK 423/23, III FSK 424/23, III FSK 425/23, III FSK 426/23, III FSK 427/23.
Wniosek z punktu 5. powyżej jest kluczowy dla rozstrzygnięcia tej sprawy, ponieważ nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, że mamy tu do czynienia właśnie ze zbiorem obiektów. Tymczasem organy podatkowe bezkrytycznie zaakceptowały wniosek biegłego, że jest to integralny obiekt stanowiący wolnostojącą instalację przemysłową, oparty m.in. na odwołaniu się do kryterium – "całości techniczno-użytkowej". Wydaje się, że organy podatkowe dostrzegały zmianę brzmienia omawianego przepisu, to jednak stwierdziły, że pomimo wyraźnego braku w ustawie stwierdzenia "całość techniczno-użytkowa" uznaje się, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy postrzegać jako obiekt kompletny. Organy podatkowe winny porównać dotychczasowe i nowe brzmienie definicji legalnej obiektu budowlanego. Ustawodawca z zakresu tego pojęcia niewątpliwie wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli. Zwrócić należy uwagę, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z 29 września 2021 r., sygn. III FPS1/21, jednoznacznie wskazał, że dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. NSA podkreślił także znaczenie różnicy pomiędzy "starym" sformułowaniem tj. "związkiem techniczno-użytkowym" a "nowym" pojęciem "budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wbrew stanowisku organów obu instancji, zmiany definicji obiektu budowlanego nie można bagatelizować. Istotne jest zatem porównanie dotychczasowego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego.
Zasadnie skarżąca wskazała w skardze, że zadaniem organów było dokonanie analizy poszczególnych obiektów stacji [...] (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. poprzez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów.
W tym kontekście Sąd zauważa, że szczególnego rozważenia wymaga przesłanka – "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych".
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1213 – dalej w skrócie: "u.w.b."), przez wyrób budowlany należy rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 1 rozporządzenia nr 305/2011, "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Według art. 5 u.w.b., wyrób budowlany objęty normą zharmonizowaną lub zgodny z wydaną dla niego europejską oceną techniczną, może być wprowadzony do obrotu lub udostępniany na rynku krajowym wyłącznie zgodnie z rozporządzeniem Nr 305/2011. Wzór oznakowania CE określa załącznik II do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz. Urz. UE L 218 z 13.08.2008, str. 30) (ust. 1). Wyrób budowlany nieobjęty normą zharmonizowaną, dla której zakończył się okres koegzystencji, o którym mowa w art. 17 ust. 5 rozporządzenia Nr 305/2011, i dla którego nie została wydana europejska ocena techniczna, może być wprowadzony do obrotu lub udostępniany na rynku krajowym, jeżeli został oznakowany znakiem budowlanym, którego wzór określa załącznik nr 1 do ustawy (ust. 2).
Wyrób budowlany nieobjęty zakresem przedmiotowym zharmonizowanych specyfikacji technicznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Nr [...], może być udostępniany na rynku krajowym, jeżeli został legalnie wprowadzony do obrotu w innym państwie członkowskim U. E. lub w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o E. O. G. oraz w [...], a jego właściwości użytkowe umożliwiają spełnienie podstawowych wymagań przez obiekty budowlane zaprojektowane i budowane w sposób określony w przepisach techniczno-budowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej. Wraz z wyrobem budowlanym udostępnianym na rynku krajowym dostarcza się informacje o jego właściwościach użytkowych oznaczonych zgodnie z przepisami państwa, w którym wyrób budowlany został wprowadzony do obrotu, instrukcje stosowania, instrukcje obsługi oraz informacje dotyczące zagrożenia dla zdrowia i bezpieczeństwa, jakie ten wyrób stwarza podczas stosowania i użytkowania (ust. 3).
W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przywołana wyżej definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Ponadto zauważa się, że zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane. Przytoczone przepisy nie wyjaśniają natomiast, co konkretnie stanowić może "wyrób budowlany". Wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie języka potocznego. W tym znaczeniu pojęcie wyrobu budowlanego wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym". Z powyższego wynika zatem, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 4711/21 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura, uchwała NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21).
Sąd zwraca uwagę, że ustawodawca posłużył się wyrażeniem "wzniesiony" z użyciem wyrobów budowlanych, co ma szczególne znaczenie przy kwalifikacji urządzeń technicznych, jako urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organy dokonały błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. Kwalifikowanie stacji [...] jako jednego przedmiotu opodatkowania jest nieprawidłowe. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały zatem wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tych względów za trafione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że dokonana przez organy w tej sprawie kwalifikacja spornych obiektów jest pochopna, nawet jeżeli opierała się na sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Przedstawiona wyżej ocena prawna co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, rzutuje na ocenę wniosków sporządzonych w sprawie opinii.
Pozostając przy problematyce oceny dowodu z opinii biegłego podkreślić należy, że organ podatkowy formułując pytania do biegłego, nie może przenieść na biegłego ciężaru dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej obiektów, z punktu widzenia nie tylko przepisów Prawa budowlanego, ale także kwalifikacji tych obiektów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na zagadnienie związane z prawidłową oceną opinii biegłego, w zbliżonych okolicznościach faktycznych, zwrócił uwagę, że NSA w wyroku z 12 maja 2022 r. (III FSK 1769/21). NSA zakwestionował w tamtej sprawie, przyjęte przez sąd I instancji ustalenia faktyczne oparte na opinii biegłego, z których wynikało, że znajdująca się w budynku stacja trafo oraz stacje transformatorowe posadowione w kontenerach stanowią całość techniczno-użytkową z siecią elektroenergetyczną, o której to całości stanowi art. 3 pkt 3 lit. b) p.b. NSA zauważył, że sąd I instancji ograniczył się do wyrażenia aprobaty dla stanowiska organu podatkowego dotyczącego funkcji każdego z tych urządzeń i ich wzajemnej zależności, ale nie wskazał źródła wiedzy, z której organ ten zaczerpnął informacje w tym przedmiocie. Jedynym dowodem na który sąd ten się powołał była opinia biegłego, w której stwierdzono, że stacja transformatorowa wraz z urządzeniami technicznymi znajdującymi się wewnątrz obiektu, stanowi całość techniczno – użytkową. NSA zwrócił uwagę na brak oceny przydatności tego dowodu dla potrzeb tamtej sprawy. Zdaniem NSA, sąd I instancji nie przeanalizował treści opinii i nie zwrócił uwagi, że w opinii tej nie ma wiadomości specjalnych, które pozwalają przyjąć, że stacja transformatorowa i sieć elektroenergetyczna stanowią całość techniczno – użytkową. NSA stwierdził, że biegły dokonał kwalifikacji obiektów pod kątem regulacji z Prawa budowlanego i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w sposób oczywisty należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego. NSA zaznaczył, że w opinii nie ma żadnych wiadomości specjalnych z dziedziny budownictwa, a ponadto zauważył, że dla stwierdzenia, czy sporne urządzenia stanowią z siecią elektroenergetyczną całość techniczno – użytkową konieczne są wiadomości specjalne, ujmując potocznie i ogólnie, z dziedziny energetyki. NSA stwierdził ponadto, że Sąd I instancji winien zwrócić uwagę na brak w opinii jakichkolwiek informacji na temat technicznych uwarunkowań, które decydują o uznaniu, że sieć elektroenergetyczna i transformator (stacje transformatorowe) stanowią całość techniczno – użytkową, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) p.b.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia oceny prawnej poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku, z uwzględnieniem ocen prawnych w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych. Organy winny zatem wziąć pod uwagę sens i skutki obowiązującego od 28 czerwca 2015 r. nowego brzmienia definicji obiektu budowlanego oraz dokonać właściwej subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji poszczególnych obiektów składających się na stację [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy zwrócą uwagę na fakt, że stacja [...] stanowi nazwę całego kompleksu składającego się z wielu elementów, których prawidłowa kwalifikacja dokonywana jest na podstawie u.p.o.l. oraz p.b., nie może być zatem uznana za jedną budowlę. Organy ponownie przeanalizują także treść sporządzonej w sprawie opinii biegłego, w kontekście obecnie obowiązującej definicji obiektu budowalnego, w tym zasad kwalifikacji urządzeń technicznych jako urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Organy rozważą możliwość zwrócenia się do biegłego o uzupełnienie opinii. Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowej, jako elementu stacji [...], było przedmiotem rozważań m.in. w wyroku NSA z 26 listopada 2024 r. (III FSK 1029/24).
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).