I SA/Po 740/23

I SA/Po 740/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. i
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z 28 czerwca 2023 r. J. J. prowadzący działalność pod nazwą [...] J. J. (dalej zwany również jako "strona" "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Posiada na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Rodzaje działalności gospodarczej wnioskodawcy sklasyfikowane m.in. pod kodem PKD [...] - Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz kodem PKD [...] - Pozostała działalność związana ze sportem. Wnioskodawca aktualnie nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo Oświatowe (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 – dalej: "Prawo oświatowe"), nie jest także żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 - dalej: "u.p.t.u."). Wnioskodawca nie uzyskał także akredytacji, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) u.p.t.u. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność edukacyjno-szkoleniową na terenie kraju. Działalność ta ma polegać na m.in. prowadzeniu kursów, szkoleń, zajęć w zakresie nauki pływania. Wnioskodawca, w przyszłości zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Wnioskodawca w ramach powyższej jednostki prowadzić będzie kursy, zajęcia i szkolenia, w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności sportowych. Uzyskiwana wiedza oraz umiejętności mogą pozwolić również uczącym się na wykorzystanie wiedzy i umiejętności w rozwoju zawodowym, poprzez pozyskanie wiedzy i umiejętności na temat techniki oraz nauki pływania. Swoje zadania wnioskodawca, jako jednostka objęta systemem oświaty, realizować będzie poprzez organizację nauki pływania, które będą realizować następujące cele edukacyjne i społeczne: upowszechnianie aktywności fizycznej dzieci i młodzieży, nabycie przez uczestników zajęć podstawowych umiejętności pływania, profilaktyka przeciwdziałania i korygowanie wad postawy, zapobieganie zjawiskom patologii społecznych, poprzez skierowaną do uczestników ofertę uczestnictwa w dodatkowych zajęciach sportowych, efektywne wykorzystanie infrastruktury sportowej (pływalnie), edukacja w zakresie bezpiecznego korzystania z akwenów.
Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego sformułowano pytanie: czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., wnioskodawca, po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, będzie mógł przy świadczeniu usług polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?
Zdaniem wnioskodawcy, posiadając status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, będzie mógł przy świadczeniu usług polegających na organizacji kursów szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 września 2023 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. treść art. 43 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że przepisy te są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm. - dalej: "dyrektywa 2006/112"). Powołując orzecznictwo TSUE organ zaznaczył, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwrócono uwagę, że zarówno w przepisach u.p.t.u., jak również aktów wykonawczych do niej, brak jest definicji "kształcenia". Posiłkując się zatem Internetowym Słownikiem Języka P. Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. stwierdzono, że "kształcić" to przekazywać komuś wiedzę, umiejętności, czynić starania, aby ktoś zdobył wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijać cechy charakteru. Przyjmuje się powszechnie, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania przez jednostkę umiejętności, wiedzy oraz rozumienia otaczającego ją świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się. Pojęcie kształcenie często utożsamia się z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa. W szerszym rozumieniu, obejmuje ono także kształcenie nieformalne, mające źródło w codziennych doświadczeniach, kontaktach z rówieśnikami i informacjami pochodzącymi z mass mediów. Podkreśla się także znaczenie szeroko rozumianego kształcenia ustawicznego (uczenia się przez całe życie). Organ przywołał także wyrok z 21 października 2021 r. w sprawie C-373/19 Dubrovin & Troger GbR - Aquatics, w którym Trybunał wskazał, że pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego" w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i oraz j dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie obejmuje ono udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Rozpatrując zatem kwestię ewentualnego zwolnienia, organ zaznaczył, że z powyższego stanowiska wynika, iż udzielanie lekcji pływania przez szkołę pływania ma pewne znaczenie i realizuje cel leżący w interesie ogólnym, to jednak jest ono nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, a także ich pogłębianiem oraz rozwojem owej wiedzy i kompetencji przez uczniów w miarę ich postępów i specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system, co jest charakterystyczne dla kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu ww. przepisów dyrektywy 2006/112. W konsekwencji, świadczone przez wnioskodawcę usługi nauki pływania, objęte zakresem wniosku, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., co wynika z faktu, że świadczonych usług nauczania pływania - w świetle ww. orzeczenia TSUE C-373/19 - nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie i wychowanie. Zatem po uzyskaniu statusu jednostki objętej systemem oświaty, wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w zakresie świadczenia usług, polegających na organizacji kursów, szkoleń oraz zajęć w zakresie nauki pływania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u., ponieważ nie spełni przesłanki przedmiotowej. Organ zaznaczył, że wydając przedmiotową interpretację oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że w przyszłości wnioskodawca zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe (kwestia te nie była przedmiotem oceny organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.
W skardze z 14 września 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. w zw. z treścią rozporządzenia M. E. N. z dnia 29 czerwca 2017 r. w sprawie dopuszczalnych form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1322 - dalej: "rozporządzenie MEN") poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usługi nauki pływania, gdyż nie obejmuje ona kształcenia powszechnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, podczas gdy przepis obejmuje swą hipotezą usługi tego rodzaju, gdyż nauka pływania jest wykorzystywana w zakresie edukacji zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN;
2) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. - poprzez błąd polegający na przyjęciu wykładni pojęcia kształcenia powszechnego lub wyższego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i i j) dyrektywy 2006/112 zaproponowanej przez TSUE w wyroku, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym aniżeli przedmiotowa sprawa bez przeprowadzenia analizy sytuacji wnioskodawcy w świetle przepisów krajowych;
3) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do usług świadczonych przez skarżącego, gdyż tych usług w świetle orzeczenia TSUE C-373/19, nie można uznać za usługi obejmujące kształcenie i wychowanie.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że brak dokonania przez organ oceny zakresu zwolnienia podatkowego w kontekście tego, czy przedmiot nauczania prywatnego przez skarżącego wchodzi w zakres systemu szkolnictwa, skutkowało dokonaniem wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) u.p.t.u. Prawidłowa interpretacja zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagała od organu dokonania analizy, czy nauka pływania obejmuje działalność w ramach zintegrowanego systemu przekazywania wiedzy i kompetencji dotyczącego obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin, jak również do pogłębiania i rozwoju owej wiedzy i kompetencji przez uczniów i studentów w miarę ich postępów i ich specjalizacji w ramach poszczególnych stopni składających się na ten system. Organ powinien zatem dokonać analizy, czy nauka pływania należy do podstawowego kursu nauczania, czy też do innych zajęć dodatkowych w systemie kształcenia ogólnego w szkołach podstawowych, średnich i wyższych. Przy ocenie zakresu zwolnienia podatkowego powinien ponadto mieć na uwadze cel zwolnienia przewidzianego w spornym przepisie u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112. Tymczasem, poza samym powołaniem w szerokim zakresie tez z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-373 /19, organ interpretacyjny nie dokonał analizy świadczonych przez skarżącego usług w kontekście przesłanek zwolnienia uregulowanych w ww. przepisach u.p.t.u. i dyrektywy 2006/112. Niewątpliwie organ był zobowiązany do wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, a także powinien rzetelnie omówić i wnikliwie przeanalizować stan prawny i faktyczny sprawy, czego - zdaniem skarżącego - zabrakło w ramach postępowania mającego na celu wydanie interpretacji podatkowej. Dodatkowo podkreślono, że orzeczenia TSUE nie mają w Polsce mocy powszechnie obowiązującej normy prawnej. Oczywiście organy podatkowe i sądy administracyjne powinny dążyć do uwzględnienia tez wynikających z wyroków TSUE, tak aby osiągnąć rezultaty zgodne z unijnym porządkiem prawnym, niemniej jednak nie można tez z wyroku bezpośrednio przenosić na grunt rozpatrywanej sprawy bez pogłębionej analizy okoliczności zaistniałych w sprawie. Tym bardziej, że TSUE w swoich rozważaniach skupił się na wykładni jedynie części przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, odnoszącej się do "kształcenia powszechnego lub wyższego", pomijając przy tym kwestię "kształcenia dzieci lub młodzieży". Natomiast nie sposób uznać, aby nauka pływania nie wypełniała swoim zakresem kształcenia dzieci lub młodzieży w sytuacji, gdy tego rodzaju usługi realizowane były przez jednostkę objętą systemem oświaty i kierowane byłyby do dzieci lub młodzieży.
Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna, ponieważ na uwzględnienie nie zasługuje żaden z jej zarzutów. Zaznaczenia przy tym wymaga, że w skardze podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, a zatem tylko w tych granicach – zgodnie z powołanym wyżej art. 57a P.p.s.a. – oceny zaskarżonej interpretacji może dokonać Sąd. Kwestią sporną pozostaje w tej sytuacji zasadność uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącego w przedstawionym przez nią we wniosku opisie zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, powołując się na definicję pojęcia "kształcenie" zawartą w Słowniku Języka P. (Wydawnictwa Naukowego PWN S.A.) oraz wyrok TSUE z 21 października 2021 r., C-373/19 i rozpatrywane tam pojęcie "kształcenia powszechnego lub wyższego", że świadczone przez skarżącego usługi nie mogą korzystać ze spornego zwolnienia, gdyż nie są one usługami obejmującymi kształcenie i wychowanie.
W myśl interpretowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie. Porównanie obu tych przepisów w ich przedmiotowym zakresie wskazuje, że krajowy ustawodawca zwolnione usługi określił pojęciem "kształcenia i wychowania". Natomiast regulacja unijna mówi o kształceniu dzieci i młodzieży, kształceniu powszechnym lub wyższym, kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu. Natomiast zaskarżona interpretacja opiera się na analizie pojęcia "kształcenie" oraz wyroku C-373/19 odnoszącym się do kształcenia powszechnego lub wyższego.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego skarżący wskazał jedynie, że w niedalekiej przyszłości zamierza uzyskać status jednostki objętej systemem oświaty w myśl przepisów Prawo oświatowe Zaznaczenia wymaga, że pytanie skarżącego dotyczyło okresu po uzyskaniu przez niego statusu takiej jednostki, a zatem dotyczyło zdarzenia przyszłego, w którym aspekt podmiotowy spornego zwolnienia nie budziłby wątpliwości i prawidłowo tę okoliczność Dyrektor KIS przyjął, jako wynikającą z opisu zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.
Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia MEN (pkt 1 skargi) przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu u.p.t.u., powołując się na wykorzystywanie nauki pływania w zakresie edukacji, zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN. Uzasadniając ten zarzut, wskazano, że sporne usługi obejmować będą kształcenie powszechne na poziomie uczelni wyższych, a także dopuszczalne są jako nauczanie o charakterze podstawowym w sprawie form realizacji obowiązkowych zajęć wychowania fizycznego zgodnie z rozporządzeniem MEN. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jak już uzyska status jednostki objętej systemem oświaty w myśl przepisów Prawo oświatowe, organizując naukę pływania będzie prowadził kursy, zajęcia i szkolenia w zakresie uzupełniania wiedzy, a także zdobywania i doskonalenia umiejętności sportowych. W opisie tym nie wskazał jednak ani status jakiej jednostki objętej systemem oświaty uzyska, ani nie podał żadnych bliższych okoliczności świadczonych przez niego usług – dla kogo będzie je świadczyć, w jakiej ilości godzin, jak będą zorganizowane. Ma to o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 2 Prawo oświatowe system oświaty obejmuje: 1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego; 2) szkoły (których rodzaje wyszczególniono w lit. a-c); 3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego; 4) placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych; 5) placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych; 6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu; 7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze (...); 8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania; 9) placówki doskonalenia nauczycieli; 10) biblioteki pedagogiczne; 11) kolegia pracowników służb społecznych. Są to różnorodne podmioty systemu edukacji, wśród których brak choćby uczelni wyższych, a o kształceniu na tym poziomie wspomina skarżący. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika komu konkretnie i jako który z podmiotów systemu oświaty będzie on świadczył usługi nauki pływania. Zaznaczenia też wymaga, że w omawianym zarzucie skargi skarżący nie wyszczególnił, który z przepisów rozporządzenia MEN został jego zdaniem przez organ wydający zaskarżoną interpretację naruszony. Zatem z uwagi na treść ww. opisu zarzut zawarty w pkt 1 skargi nie może być zasadny.
Pozostałe dwa zarzuty (pkt 2 i 3) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania również nie zasługują na uwzględnienie. Podnoszona w ww. punktach wadliwość zaskarżonej interpretacji ma polegać, zdaniem skarżącego, na przyjęciu wykładni kształcenia powszechnego lub wyższego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112 w wyroku TSUE C-373/19, który zapadł w odmiennym stanie faktycznym, bez analizy przepisów krajowych do sytuacji skarżącego. Formułując ten zarzut, skarżący pomija, że w pkt 1 skargi zarzucił niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u., podkreślając właśnie, że nauka pływania jest wykorzystywana w zakresie edukacji zgodnie z podstawą programową uczelni wyższych oraz w zakresie rozporządzenia MEN. W zaskarżonej interpretacji organ, przedstawiając definicję pojęcia "kształcenie", zawartą w Słowniku Języka P. , oparł się na rozumieniu pojęcia "kształcenia powszechnego lub wyższego" w zakresie udzielania lekcji pływania przez szkołę pływania. Biorąc pod uwagę ubogo przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, brak wezwania skarżącego przez organ do uzupełnienia tego opisu, jak i brak zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, Sąd nie mógł powyższych zarzutów uznać za zasadne. Sąd dostrzega różnicę między przytoczonym wyżej przepisem dyrektywy 2006/112, a jego implementacją w u.p.t.u. w zakresie przedmiotowym. Art. 132 ust. 1 lit. i ww. dyrektywy rozróżnia bowiem transakcje będące kształceniem dzieci lub młodzieży; kształceniem powszechnym lub wyższym; kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Krajowy ustawodawca w spornym przepisie ujął te transakcje jako usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że świadczone przez skarżącego usługi nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem są nauczaniem specjalistycznym, świadczonym w sposób doraźny, które nie jest samo w sobie równoważne z przekazywaniem wiedzy i kompetencji dotyczących obszernego i zróżnicowanego zespołu dziedzin. Przy przedstawionym przez skarżącego opisie zdarzenia przyszłego, jak i sformułowanych w skardze zarzutach, Sąd nie znalazł podstaw, aby zakwestionować stanowisko organu, a tym samym skargę uwzględnić. Organ zasadnie przyjął, że opisane przez skarżącego usługi nauki pływania nie będą stanowić kształcenia powszechnego, a zatem nie spełnią przedmiotowego charakteru zwolnienia, jakim jest kształcenie i wychowanie. Jednocześnie Sąd zauważa, że tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z 21 grudnia 2023 r., o sygn. akt I SA/Po 356/23.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.