III SA/WA 990/22

III SA/Wa 990/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-04-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Agnieszka Sułkowska
Dariusz Czarkowski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 177/23 - Wyrok NSA z 2025-10-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.1015.2021.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K.P. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "strona" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce (i nigdy nie posiadała) oraz nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (i nigdy nie była). Nie posiada biura w którym prowadziłaby działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami ani środków trwałych związanych z taką działalnością, ani nie zatrudnia pracowników zajmujących się obsługą takiej działalności.
Wyjaśniła, że jest właścicielem działek o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...] położonej w W., dzielnicy [...], dla których prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] (dalej jako: "nieruchomość"). Działki stanowiące nieruchomość dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], mają łączną powierzchnię 81.782 m2. Na jednej z tych działek ([...]) wnioskodawczyni posiada dom mieszkalny (w którym zamieszkuje) i zabudowania gospodarstwa rolnego.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nieruchomość została nabyta przez nią w części 610325/1641300 w drodze spadku w dniu 24 listopada 1973 r., oraz w pozostałej części tj. 1030975/1641300 w drodze darowizny w dniu 29 maja 1991 r. od członka rodziny. Od około 1939 r. nieruchomość była własnością rodziców wnioskodawczyni i była używana na potrzeby prowadzenia produkcji rolnej. Od momentu nabycia jej przez wnioskodawczynię, była ona użytkowana i nadal jest przez nią w celach rolniczych, a wnioskodawczyni uzyskuje z tego tytułu dopłaty bezpośrednie wypłacane przez ARMiR. We wniosku zostało wyjaśnione, że skarżąca prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie warzyw i zbóż. Prowadzi ją od około 1971 r. - najpierw wspomagała swoją matkę w prowadzeniu rodzinnego gospodarstwa (po śmierci ojca), a od około 1988 r. wraz z mężem przejęła faktycznie prowadzenie działalności gospodarczej po swojej matce.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z racji wieku i pogarszającego się stanu zdrowia (swojego, jak i męża), zamierza w przyszłości stopniowo ograniczać rolnicze wykorzystywania wspomnianej nieruchomości, aż do całkowitego zaprzestania tego użytkowania i wobec tego planuje jej sprzedaż. Uzyskane ze sprzedaży środki zostaną spożytkowane w celach prywatnych - w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość.
Wnioskodawczyni wyjaśniła, że znaczna powierzchnia ww. działek utrudnia ich korzystne zbycie. Ponadto dla obszaru na którym znajduje się nieruchomość ma zostać wkrótce uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (MPZP - obecnie dla tego obszaru nie ma MPZP) przeznaczający nieruchomość pod zabudowę, zaś obecny układ działek nie odpowiada spodziewanemu przeznaczeniu nieruchomości. Jeśli skarżąca dokonałaby podziału działek na mniejsze po uchwaleniu MPZP dla tego obszaru, musiałaby uiścić znaczące opłaty adiacenckie. Z powyższych względów przed uchwaleniem MPZP wnioskodawczyni chce dokonać podziału nieruchomości na działki o powierzchni kilku tysięcy metrów kwadratowych - by umożliwić sobie w przyszłości ich łatwiejszą sprzedaż. W tym zakresie już dokonała podziału jednej z ww. działek ([...]) - w efekcie czego powstały działki: [...] o powierzchni 3998 m2 (która ma zostać zbyta jako pierwsza) oraz [...] o powierzchni 4506,3 m2.
We wniosku zostało również wyjaśnione, że syn wnioskodawczyni od wielu lat zajmuje się działalnością deweloperską/z zakresu wynajmu nieruchomości - w ramach prowadzonych spółek. W tym celu uczęszcza on na specjalistyczne szkolenia, prowadzi biuro dla celów tej działalności, posiada środki trwałe w tym zakresie używane, korzysta także ze wsparcia specjalistów w zakresie prowadzonej profesjonalnie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Skarżąca zamierza sprzedać działkę [...] jednej z jego spółek (zwanej dalej "nabywcą" lub "spółką"). Spółka nabędzie działkę w celu wzniesienia na niej budynku mieszkalnego (ewentualnie z częścią usługową) i sprzedaży lokali mieszkalnych (ew. usługowych). Transakcja ta zostanie przeprowadzona najwcześniej za ok. 2-3 lata od chwili obecnej. Cena sprzedaży zostanie ustalona na warunkach rynkowych, aktualnych na dzień sprzedaży.
Nie można wykluczyć, że w dalszej przyszłości (tzn. za ponad 4-5 lat od chwili obecnej) wnioskodawczyni będzie sprzedawać dalsze działki wchodzące w skład nieruchomości - nabywcą mogą być spółki syna skarżącej lub inne podmioty, w zależności od przyszłych okoliczności. Wnioskodawczyni nie będzie podejmować w tym zakresie dalej idących działań związanych z tymi nieruchomościami i ich sprzedażą, niż te opisane w niniejszym wniosku.
Przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi według księgi wieczystej grunty orne i w dacie składania niniejszego wniosku nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: "MPZP"). Z informacji jakie uzyskała Wnioskodawczyni wynika, że w niedalekiej przyszłości nieruchomość zostanie objęta MPZP w którym to Nieruchomość będzie posiadała przeznaczenie do zabudowy (1 września 2021 r. nastąpiło pierwsze wyłożenie projektu MPZP do publicznego wglądu).
We wniosku zostało również wyjaśnione, że w odniesieniu do nieruchomości istniało lub istnieje szereg czynników, które negatywnie wpływały lub mogą wpływać na jej wartość - między innymi:
a) przez Nieruchomości przebiega naziemna / napowietrzna sieć elektroenergetyczna wysokiego napięcia, w taki sposób że uniemożliwiałaby zabudowę znacznej części nieruchomości,
b) przez nieruchomości przebiega podziemny gazociąg wykonany w przestarzałej technologii, w taki sposób że z uwagi na konieczność zachowania szerokich stref bezpieczeństwa wyłącza z zabudowy istotną część nieruchomości - w projekcie MPZP w części dotyczącej nieruchomości ze względu na ten gazociąg przewidziano strefę wolną od zabudowy o powierzchni ok. 4000 m2,
c) nieruchomość znajduje się w bezpośrednim sąsiedztwie cieku wodnego i jej część potencjalnie mogłaby być przeznaczona pod zbiorniki retencyjne wód opadowych lub jako teren zalewowy - zwłaszcza w związku z uzyskaną przez wnioskodawczynię informacją, że sąsiedni teren którego dotyczył podobny problem został zaliczkowany przez dużego [...] dewelopera,
d) procedury związane z uchwaleniem MPZP były dla terenu na którym położona jest nieruchomość prowadzone już od 2010 r., a plan do chwili obecnej nie został uchwalony, pierwsze wyłożenie planu miało miejsce 1 września 2021 r.,
e) jeśli dla obszaru nieruchomości zostanie sporządzony MPZP, a wnioskodawczyni wieruchomość w części lub całości sprzeda, to będzie zobowiązana uiścić rentę planistyczną.
W odniesieniu do pkt 9a) powyżej – wyjaśniono we wniosku – wnioskodawczyni toczyła spór prawny z zakładem energetycznym o skablowanie linii napowietrznej - tzn. umieszczenie jej pod ziemią. Spór ten wnioskodawczyni wygrała i zakład jest zobowiązany przenieść linie napowietrzne pod ziemię.
W związku z powyższymi niekorzystnymi czynnikami, syn skarżącej działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa przez matkę, podjął szereg działań zmierzających do wyeliminowania lub zneutralizowania ww. niekorzystnych czynników, poprzez rozpoczęcie działań zmierzających do uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla nieruchomości i maksymalizacji szans na korzystne rozstrzygnięcie, które także miały za zadanie zwiększenie szans na korzystne dla Wnioskodawczyni regulacje statusu nieruchomości w projektowanym MPZP, polegających na:
a) wystąpienie w lipcu 2020 r. do G. w sprawie możliwości przebudowy gazociągu przebiegającego przez nieruchomość na działkach o nr [...] oraz [...], aby został on wykonany w nowszej technologii i tym samym by można było zmniejszyć strefy bezpieczeństwa (do 8 metrów szerokości z obecnych 15), przesunąć gazociąg bliżej skraju działki i zwiększyć powierzchnię nieruchomości możliwą do wykorzystania - a tym samym by zneutralizować negatywny wpływ gazociągu na wartość nieruchomości (analogiczne działania podjęli właściciele sąsiednich nieruchomości, przez które również przebiega gazociąg),
b) wystąpienie w 2020 r. do spółki I. o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości do sieci elektroenergetycznej,
c) wystąpienie w styczniu 2020 r. do MPWiK z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacji, o wystąpienie do P. o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci gazowej,
d) wystąpienie do zarządcy sąsiadujących z nieruchomością dróg publicznych w sprawie obsługi komunikacyjnej działek [...] i [...], o wystąpienie do Wód Polskich w sprawie ewentualnego zrzutu wód opadowych do Kanału [...],
e) wystąpienie w sierpniu 2020 r. o wydanie warunków zabudowy dla działki [...] - wniosek wycofano w listopadzie 2020 r.,
f) złożenie uwag do projektowanego MPZP w dniu [...] października 2021 r.
Wszystkie działania wymienione powyżej były podejmowane przez syna Wnioskodawczyni i na jego koszt - m.in. w związku z planami zakupu działki [...] przez jego spółkę - na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez matkę. Działania te były podejmowane przez syna samodzielnie, lub za pośrednictwem umocowanych architektów lub prawników.
Ponadto w grudniu 2020 r. skarżąca wyraziła zgodę na wykorzystanie uzyskanych przez siebie zapewnień w następstwie wystąpień wspomnianych wyżej (w tym gestorów mediów) przez spółkę syna, w celu wystąpienia o warunki zabudowy (WZ). W konsekwencji spółka syna wystąpiła o wydanie warunków zabudowy dla działki [...] - postępowanie w tej sprawie trwa od wielu miesięcy z uwagi na prace dotyczące MPZP. Z uwagi na żądania do uzupełnienia dokumentacji, zgłaszane przez organ zajmujący się tą sprawą, istnieje realne ryzyko, że wniosek o WZ złożony przez spółkę syna zostanie odrzucony z uwagi na niespełnienie warunków formalnych.
We wniosku wyjaśniono, że skarżąca nie podejmowała żadnych działań mających na celu ulepszenie przedmiotowej nieruchomości tzn. nie wyrównywała jej, nie dokonywała wycinki drzew/krzaków, nie doprowadzała do przedmiotowej nieruchomości mediów (nie uzbrajała nieruchomości), nie wybudowała ani drogi prowadzącej do nieruchomości, jak i nie wybudowała drogi na niej. Wyłożyła jedynie kostką brukową ok. 70 metrów drogi prowadzącej przez działkę 1[...] do jej gospodarstwa rolnego (położonego na działce [...]) - w celu ułatwienia dojazdu do gospodarstwa i jego prowadzenia.
Wnioskodawczyni nie korzystała również z usług agentów pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży całości lub części przedmiotowej nieruchomości - jak bowiem wskazano, sprzedaż będzie realizowana na rzecz spółki, w której syn jest (lub dopiero będzie - może to być również nowa spółka) jednym ze wspólników – wyjaśniono we wniosku. Co więcej, z tych względów w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność reklamowa mająca na celu sprzedaż całości lub części, czy wynajem (nie zamieszczono na nieruchomości żadnego ogłoszenia co do oferty sprzedaży, nie umieszczano ogłoszenia w Internecie, etc.).
We wniosku wyjaśniono również, że w przeszłości (przed 2010 r.) wnioskodawczyni wyzbyła się własności dwóch nieruchomości wchodzących w skład prowadzonego gospodarstwa rolnego (około 2 letnia odległość czasowa pomiędzy tymi sprzedażami). W przypadku obu tych sprzedaży nie podejmowała żadnych czynności zmierzających do przygotowania działek pod zabudowę, nie udzielała nabywcom pełnomocnictw do takich działań, nie prowadziła działań reklamowych związanych ze sprzedażą tych nieruchomości, a sprzedaż była podyktowana względami analogicznymi jak opisane w niniejszym wniosku. Później w 2010 r. wnioskodawczyni została wywłaszczona z części gruntów prowadzonego gospodarstwa rolnego, na cele prowadzonej budowy trasy szybkiego ruchu [...]. Nie było to planowane działanie ze strony wnioskodawczyni i ze środków uzyskanych z odszkodowania za wywłaszczenie nabyła ona inną działkę w celu lokaty kapitału i po kilku latach (bez dokonywania żadnych czynności zmierzających do przygotowania jej pod zabudowę, czy działań reklamowych) sprzedała ją spółce, w której jej syn jest znaczącym udziałowcem - która to spółka wykorzystała ją w działalności deweloperskiej. W momencie planowanej sprzedaży działki [...] - tzn. 2023/2024 roku, od opisanej ostatniej sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego przez wnioskodawczynię minie ponad 6 lat.
Ponadto środki ze sprzedaży wspomnianych działek wnioskodawczyni wykorzystała na zakup kilku mieszkań i lokali usługowych, z których dwa mieszkania pozostawiła w swoim majątku i prywatnie wynajmuje - opodatkowując dochody czerpane z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pozyskując w ten sposób bieżące środki na utrzymanie rodziny, a pozostałe z nabytych mieszkań i wszystkie lokale usługowe przekazała darowizną synowi (przekazane synowi darowizną mieszkania i lokale usługowe nie były przez wnioskodawczynię wynajmowane). Kupiła za te środki również inne działki - które przekazała w drodze darowizny synowi, a ponadto część uzyskanych ze sprzedaży działek środków pieniężnych przekazała w drodze darowizny synowi.
Skarżąca uzupełniając i doprecyzowując opis stanu faktycznego podniosła, że wszystkie sytuacje opisane we wniosku dotyczą nieruchomości, które są obecnie i na dzień sprzedaży będą odrębną jej własnością. W szczególności własnością odrębną była działka [...]. Została ona nabyta przez wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia w 1973 r. (spadek) oraz w drodze darowizny w 1991 r. i została podzielona na działki o numerach [...] i [...] - będące obecnie przedmiotem odrębnej własności Strony i będą one przedmiotem odrębnej jej własności w momencie ich sprzedaży.
Nieruchomości, których dotyczy wniosek nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zatem wnioskodawczyni – wyjaśniono we wniosku - nie mogła podejmować działań zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. Natomiast podejmowała działania zmierzające do ukształtowania przyszłego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w sposób dla niej korzystny - podejmując działania opisane m.in. w pkt 11 opisu zdarzenia przyszłego we wniosku i zgłaszała uwagi do projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - za pośrednictwem działającego w jej imieniu m.in. radcy prawnego - przy czym wszelkie faktyczne działania w tym zakresie podejmowane były przez jej syna (kontakty z prawnikami, pokrywanie związanych z tym kosztów, itp.).
Sprzedaż nieruchomości opisanych we wniosku będzie realizowana przez wnioskodawczynię we własnym imieniu - będzie dotyczyć wyłącznie nieruchomości stanowiących jej odrębną własność - na których prowadziła gospodarstwo rolne, nabytych w drodze dziedziczenia / darowizny, a które z uwagi na terytorialny rozrost W. stały się atrakcyjne dla nabywców zainteresowanych realizacją inwestycji deweloperskich. Z uwagi na postępujący wiek i związane z nim choroby, skarżąca zamierza znacząco ograniczyć działalność rolniczą i stopniowo pozbywać się wspomnianych nieruchomości. Wnioskodawczyni nie posiada biura, środków trwałych, czy personelu - w szczególności takich, które byłyby związane z planowaną sprzedażą nieruchomości. W związku z planowanym zakupem nieruchomości, czynności dotyczące wspomnianych nieruchomości są podejmowane przez syna wnioskodawczyni, który kontaktuje się z zewnętrznymi fachowcami - architektami czy prawnikami. Pierwsza sprzedaż części opisanej nieruchomości będzie miała miejsce za około 2-3 lata i zostanie zrealizowana na rzecz spółki, w której znaczącym udziałowcem będzie jej syn (prawdopodobnie będzie to A. Sp. z o.o. Sp.k.). Po niej mogą następować kolejne sprzedaże, ale nie będzie to wcześniej niż za 4-5 lat od chwili obecnej - w zależności od okoliczności (w tym powodzenia spółki syna w inwestycji na gruncie) przyszłe sprzedaże będą realizowane na rzecz spółek syna, lub na rzecz innych, zewnętrznych podmiotów.
Dalej we wniosku wyjaśniono, że 15 stycznia 2020 r. podpisany został list intencyjny pomiędzy A. Sp. z o.o. Sp.k. (A.) - w której jednym ze wspólników jest syn wnioskodawczyni, a wnioskodawczynią. Na jego mocy skarżąca zobowiązała się do końca 2023 r. nie oferować posiadanych nieruchomości innemu podmiotowi niż A. lub wskazane przez nią podmioty. W umowie A. zobowiązała się podejmować na własny koszt wszelkie czynności zmierzające do ustalenia statusu inwestycyjnego nieruchomości wnioskodawczyni, a także konsekwencji podatkowych ich sprzedaży przez nią. Skarżąca z kolei zobowiązała się do udzielenia wszelkich niezbędnych pełnomocnictw w tym zakresie. Ponadto list intencyjny wyraźnie wskazał, że cena ewentualnej przyszłej sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości przez wnioskodawczynię dla A. będzie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę rzeczoznawcy. Jednocześnie skarżąca wyraźnie odcięła się od jakiejkolwiek odpowiedzialności za powodzenie realizacji jakichkolwiek inwestycji na zakupionym w przyszłości od niego terenie przez A., jak również jakichkolwiek udziałów w zysku A. uzyskanego z inwestycji na takim terenie.
Z kolei [...] grudnia 2020 r. wnioskodawczyni podpisała dokument zatytułowany "Wyrażenie zgody", w którym udzieliła spółce A. zgody na wykorzystanie otrzymanych na dz. nr ew. [...], obr. [...] przy ul. [...] w W. wstępnych zapewnień do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji: budowa budynku wielorodzinnego:
a) zapewnienie nt. możliwości przyłączenia do sieci ciepłowniczej (nr ew. obiektu [...]) z 7 sierpnia 2020 r. wydane przez V. S.A.;
b) oświadczenie o warunkach przyłączenia do sieci gazowej obiektu budowlanego- znak [...] z 5 sierpnia 2020 r. wydanego przez P. Sp. z o.o.;
c) informacji technicznej przyłączenia do sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej - znak [...] z 11 sierpnia 2020 r. wydane przez MPWiK w W.;
d) pisma dot. możliwości zasilania mocą przyłączeniową - znak [...] z 31 lipca 2020 r. wydane przez I.
Na mocy ww. wyrażenia zgody, A. wykorzystała ww. dokumenty w złożonym przez siebie wniosku o określenie warunków zabudowy (opisany w pkt 13 opisu stanu faktycznego). Do złożenia samego wniosku o wydanie warunków zabudowy nie potrzeba zgody właściciela, może o niego wystąpić dowolna osoba, niezależnie od tego czy jest właścicielem i czy posiada jakikolwiek tytuł prawny do danej nieruchomości.
Poza czynnościami opisanymi we wniosku i uszczegółowionymi w niniejszym piśmie, nabywca nie będzie dokonywał jakichkolwiek innych czynności w związku z udzieloną zgodą.
We wniosku wyjaśniono również, że 18 stycznia 2020 r. zostało przez skarżącą udzielone pełnomocnictwo dla J.P. (syna) do reprezentowania jej celem realizacji "Inwestycji" pt. "Budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częściami usługowymi, garażami podziemnymi oraz niezbędną infrastrukturą techniczną na nieruchomości w W., w rejonie ulic [...] i [...] na działkach gruntu o numerach ewidencyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...] upoważniające do:
a) składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie prawomocnych decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwoleń na budowę przedmiotowych inwestycji,
b) składania wszelkich wniosków mających na celu uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej, ciepłowniczej, gazowej, elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej i telewizyjnej nieruchomości, na której będzie realizowana inwestycja oraz do składania wszelkich oświadczeń i podpisywania stosownych umów z dostawcami mediów,
c) wyrażania zgody na korzystanie z nieruchomości przez przedsiębiorstwa dostarczające media do Nieruchomości celem dostarczania wszelkich mediów,
d) przepisywania wszystkich decyzji, umów i innych dokumentów związanych z planowaną budową Nieruchomości,
e) dokonywania wszelkich czynności mających na celu uzyskanie operatu wodnoprawnego i pozwolenia wodnoprawnego, a w związku z tym do składania wszelkich pism, wniosków, formularzy i oświadczeń,
f) dokonywania wszelkich czynności mających na celu odrolnienie nieruchomości, a w związku z tym składania wniosków o zmianę przeznaczenia gruntu rolnego,
g) dokonywania wszelkich czynności mających na celu likwidację istniejących kolizji technicznych i infrastrukturalnych oraz naturalnych w tym przesadzenie lub usunięcie drzew i krzewów będących w kolizji z Inwestycją,
h) innych czynności będących niezbędnymi celem uzyskania pozwoleń na budowę obiektów kubaturowych oraz liniowych, a także właściwych zgłoszeń na budowę,
i) reprezentowania i zastępowania Strony przed właściwymi organami administracji państwowej i samorządowej w celu dokonania powyższych czynności, w tym do składania do urzędów administracji państwowej lub samorządowej wszelkich dokumentów, w szczególności map, wyrysów, wypisów, deklaracji, opinii, oświadczeń, postanowień i decyzji dotyczących Nieruchomości oraz do odbierania ich i udostępniania tych dokumentów do wglądu wszelkim osobom według uznania Pełnomocnika,
j) składania dokumentów, wniosków, udzielania wszelkich informacji, składania oświadczeń i wyjaśnień odbioru decyzji administracyjnych, potwierdzania wszelkich dokumentów za zgodność z oryginałem,
k) składania w powyższym zakresie wszelkich oświadczeń, innych wniosków, pism i podań dotyczących Nieruchomości, do otrzymywania, odbioru i kwitowania dokumentów, korespondencji (zwykłej lub poleconej), w tym z Poczty polskiej S.A. i innych doręczycieli oraz dokonywania wszelkich czynności jakie okażą się potrzebne lub konieczne.
Szeroki zakres pełnomocnictwa – wyjaśniła wnioskodawczyni - był spowodowany okolicznościami opisanymi już we wniosku (pkt 9) - tzn. zwłaszcza koniecznością ochrony przed niekorzystnymi zmianami w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz zakupem sąsiadującej nieruchomości przez dużego dewelopera. W związku z tymi okolicznościami niezbędne było zadbanie o zachowanie wartości nieruchomości wnioskodawczyni, zaś faktyczna realizacja inwestycji na nieruchomości miała być realizowana przez jedną ze spółek jej syna - po przeniesieniu własności tej nieruchomości. Treść tego pełnomocnictwa należy odczytywać także łącznie z listem intencyjnym podpisanym 15 stycznia 2020 r. - o którym mowa powyżej, gdyż pełnomocnictwo to zostało udzielone w celu realizacji tego listu intencyjnego oraz w celu ochrony praw wnioskodawczyni jako właściciela ww. nieruchomości.
We wniosku wyjaśniono, że intencją wnioskodawczyni nigdy nie było i nie jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o posiadany majątek. Wszelkie opisane czynności dotyczące nieruchomości podejmowane przez Nią były realizowane jako obrona interesów właściciela przed w szczególności niekorzystnymi zmianami w lokalnym prawie. To syn skarżącej prowadzi działalność deweloperską i on potencjalnie wykorzysta ten majątek po jego nabyciu. Wnioskodawczyni z kolei w związku z postępującym wiekiem i pogarszającym się zdrowiem - co uniemożliwia kontynuowanie prowadzenia gospodarstwa rolnego w dotychczasowym rozmiarze, chce stopniowo pozbyć się tego majątku i uzyskać środki pieniężne dla potrzeb własnych oraz rodziny.
Skarżąca w związku z powyższym zapytała:
1) Czy przychód uzyskany ze sprzedaży w 2023 lub 2024 r. wydzielonej działki [...] (niezabudowanej) której właścicielem jest wnioskodawczyni na rzecz nabywcy stanowić będzie przychód zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"), czy też potencjalnie będzie to przychód z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT?
2) Czy przychody realizowane w przyszłości ze sprzedaży dalszych części nieruchomości (niezabudowanych) - realizowane w 2-3 letnich odstępach czasowych (pierwszy ok. 2025/2026 roku) stanowić będą przychód zaliczony do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT?
W ocenie wnioskodawczyni przychód uzyskany zarówno ze sprzedaży działki [...], jak ze sprzedaży kolejnych działek wydzielonych z nieruchomości, będzie stanowić przychód zaliczany do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Nie będzie to przychód z działalności gospodarczej.
Według skarżącej, w opisanych okolicznościach nie sposób bowiem uznać, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i sprzedaż działek odziedziczonych (uzyskanych w darowiźnie) wykorzystywanych wcześniej w działalności rolniczej, można uznać za przejaw działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie wykazuje bowiem żadnej z przesłanek niezbędnych do wystąpienia działalności gospodarczej - nie nabyła Nieruchomości celem odsprzedaży, nie wykazuje niezbędnego zorganizowania działalności, ani jej ciągłości, jej działania dotyczące nieruchomości nie mają charakteru zarobkowego (a jedynie zaspokojenie potrzeb prywatnych i rodziny). Opisane we wniosku działania są wyłącznie przejawem zarządu majątkiem prywatnym przez wnioskodawczynię, a nie działalności gospodarczej.
Skarżąca zwróciła uwagę, że jest posiadaczem Nieruchomości nabytej nieodpłatnie od członków najbliższej rodziny przed wielu laty - którą przez lata wykorzystywała do działalności rolniczej. Z uwagi na wiek, pogarszający się stan zdrowia (choroby przewlekłe - zarówno swoje jak i małżonka) i wiążącą się z tym utratę sił niezbędnych do kontynuacji działalności rolniczej, postanowiła posiadaną nieruchomość sprzedać, a pozyskane pieniądze wykorzystać w przyszłości na cele prywatne związane z konsumpcją i zapewnieniem bytu rodzinie. Tym samym oczywiste jest, że zamierza jedynie dokonać rozporządzenia własnym majątkiem, a nie czynić z tego typu działań źródła zarobkowania.
Zdaniem Strony samo spieniężenie majątku nie może być uznawane za działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż posiadając działki nabyte już wcześniej nie zamierza prowadzić obrotu nieruchomościami i sprzedawać na cele budowlane, takie zachowanie mogłoby mieć charakter zarobkowy. W opisywanym zdarzeniu przyszłym mowa jest jednak jedynie o sprzedaży majątku posiadanego już przez Wnioskodawcę, a który wszedł w jego posiadanie w drodze spadku i darowizny.
Zdaniem Strony w analizowanej sytuacji nie podejmuje działań organizacyjnych które mogłyby świadczyć o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, w tym nie zarejestrowała działalności gospodarczej, nie zatrudnia żadnego personelu, nie angażuje wyposażenia technicznego które angażują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami (np. nie posiada biura, wyposażenia biurowego, nie wykorzystuje komputera w związku ze sprzedażą nieruchomości), a ponadto nie realizowała żadnych istotnych działań związanych ze sprzedawanymi nieruchomościami - nie ulepszyła nieruchomości np. poprzez jej wyrównanie, dokonanie wycinki drzew/krzaków, wybudowanie drogi prowadzącej do nieruchomości lub na nieruchomości - wyłożenie kostką ok. 70 metrów drogi zostało dokonane wyłącznie w celu łatwiejszego dojazdu do jej domu i gospodarstwa rolnego.
Sam fakt wystąpienia Wnioskodawczyni o ustalenie warunków technicznych do przyłączenia mediów nie może świadczyć o przypisaniu działaniom cechy zorganizowania, a przez to uznania że w przypadku sprzedaży nieruchomości będzie ona dokonana w ramach działalności gospodarczej. Wystąpienie o wydanie warunków technicznych, poza tym że w niektórych przypadkach wiąże się z długim czasem oczekiwania, nie wymaga angażowania znacznych środków, a to właśnie zaangażowanie kapitału należy również uznać za dodatkowy aspekt zorganizowania działalności gospodarczej.
Skarżąca stanęła na stanowisku, że wszystkie czynności podejmowane w odniesieniu do Nieruchomości opisane w stanie faktycznym były realizowane w ramach normalnego zarządu nieruchomością prywatną i wyeliminowania elementów negatywnie wpływających na jej wartość.
Dodatkowo wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że wszystkie działania podjęte przez nią w odniesieniu do nieruchomości były realizowane faktycznie przez jej syna i na jego koszt, działającego na podstawie uzyskanego pełnomocnictwa i w związku z zamiarem zakupu działki [...] przez prowadzoną przez niego spółkę. Zatem to nie wnioskodawczyni prowadziła w tym zakresie jakiekolwiek działania - a podmiot który zamierza od niej nabyć część nieruchomości.
Zdaniem Skarżącej, skoro ogół cech towarzyszących planowanej transakcji wskazuje że nie działa ona w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, to nawet w przypadku udzielenia pełnomocnictwa sposób postrzegania transakcji i jej kwalifikacja nie mogą ulec zmianie. Opisane stanowisko na gruncie przedstawionego stanu faktycznego jest tym bardziej słuszne z uwagi na fakt że pełnomocnikiem został ustanowiony jej syn, a wiec osoba z kręgu najbliższej rodziny. Wybór na pełnomocnika syna, a nie podmiotu / agencji zawodowo zajmujących się wsparciem w zakresie przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tym bardziej świadczy o tym, że transakcji tej nie można przypisać cech działalności gospodarczej.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że nie korzystała z usług agentów pośrednictwa nieruchomości w celu sprzedaży całości lub części przedmiotowej Nieruchomości - planowana sprzedaż będzie realizowana na rzecz spółki, w której jej syn jest jednym ze wspólników. Wnioskodawczyni nie podejmowała zatem żadnych działań reklamowych mających na celu dotarcie z ofertą do szerszego grona osób oraz uzyskanie możliwie najwyższej ceny, a takie właśnie działania są uznawane również przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), za świadczące o profesjonalnym charakterze działalności - choć sądy administracyjne często sprzeciwiają się takiej interpretacji.
Z kolei odnosząc się do samego faktu dokonania podziału działek, który również nie jest zdaniem Wnioskodawczyni czynnikiem decydującym o dokonaniu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a mieści się zdecydowanie w ramach czynności zarządu majątkiem prywatnym, wskazała, że stanowisko to było potwierdzane wielokrotnie zarówno w treści interpretacji indywidualnych jak i przez sądy administracyjne. Zdaniem wnioskodawczyni pogląd dotyczący możliwości przypisania charakteru zarządu majątkiem prywatnym czynności podziału działek przed ich zbyciem wydaje się właściwy również na gruncie logiki. Grono nabywców zainteresowanych zakupem działki o dużej powierzchni (zapewne głównie ze względów finansowych) jest dużo mniejsze niż grono osób zainteresowanych nabyciem działki o powierzchni mniejszej. Tym samym każdy właściciel nieruchomości zamierzając uzyskać za swój majątek jak najwyższą cenę, rozważy możliwość podziału działki jeżeli czynność ta ma prowadzić do uzyskania lepszej ceny.
Za znamienny uznała fakt, że zamierza sprzedać działkę na rzecz spółki swego syna dopiero za kilka lat i rozważa późniejsze sprzedaże w znacznych odstępach czasowych - co wskazuje na sporadyczne działania, motywowane spieniężeniem majątku i zapewnieniem środków finansowych dla rodziny, a nie zamiarem prowadzenia działalności.
Według Wnioskodawczyni dotychczasowe, sporadyczne transakcje dotyczące zbywania nieruchomości również potwierdzają, że nie można jej uznać za prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - skoro sprowadzały się one w głównej mierze do sprzedaży pojedynczych działek, w kilkuletnich odstępach czasowych, wchodzących wcześniej w skład odziedziczonego / otrzymanego w darowiźnie gospodarstwa rolnego.
W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, nie sposób uznać, aby zbywając działkę [...], albo inne działki powstałe z podziału nieruchomości prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności te nie będą podejmowane w sposób zorganizowany, nie sposób przypisać im cechy ciągłości, będą one sporadyczne. Nie można również uznać, że działa ona w celach zarobkowych - skoro uzyskiwane środki przeznaczy na prywatne potrzeby swoje i rodziny.
Wszelkie podejmowane przez skarżącą czynności dotyczące nieruchomości ograniczały się wyłącznie do czynności wchodzących w zakres zwykłego zarządu majątkiem odziedziczonym / otrzymanym w darowiźnie - stąd nie można uznać że uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody będą przychodami z działalności gospodarczej, gdyż wnioskodawczyni takowej nie prowadzi.
Wnioskodawczyni podkreśliła, że to jej syn za pośrednictwem prowadzonych przez siebie spółek prowadzi działalność deweloperską i należy wyraźnie oddzielić działalność syna, od jej działalności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2022 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ interpretacyjny stwierdził, że aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o PIT, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności – stwierdził Dyrektor KIS. Organ interpretacyjny wyjaśnił również, że przepisy ustawy o PIT wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.
Dyrektor KIS podniósł, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.
Organ w celu właściwego zakwalifikowania - na gruncie ustawy o PIT - skutków działań podjętych przez skarżącą do właściwego źródła przychodu ocenił zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie działek, o których mowa we wniosku. Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że fakt, iż działania, których podjął się pełnomocnik, nie są podejmowane bezpośrednio przez skarżącą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na jej sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w jej sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie, dokonując ww. działań, uatrakcyjnią przedmiotowe nieruchomości stanowiące nadal własność wnioskodawczyni – stwierdził organ interpretacyjny.
W przekonaniu organu interpretacyjnego działając poprzez pełnomocnika skarżąca podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości (działki). Działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu przedstawionego zespołu konkretnych prowadzonych przez skarżącą działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.
Według Dyrektora KIS z opisu sprawy nie wynika, aby działania te miały służyć zaspokojeniu własnych potrzeb strony. Świadczy o tym fakt, że czynności podjęte w celu przygotowania działek do sprzedaży wymagają od skarżącej udzielenia pełnomocnictwa podmiotowi, który dokona tych czynności. Jednakże dokonując sprzedaży działek bez wątpienia będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla skarżącej określone prawa i obowiązki. Tym samym działania skarżącej związane ze sprzedażą działek nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.
Organ interpretacyjny uznał, że skoro wnioskodawczyni zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie maksymalnego zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości, przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Podejmowane działania mają na celu podniesienie wartości nieruchomości, co jest motywowane chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.
W ocenie organu sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.
Reasumując doszedł do przekonania, że w ww. przypadku nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a przychód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.
Na powyższą decyzję organu interpretacyjnego, skarżąca wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze zarzuciła Dyrektorowi KIS:
1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, a w konsekwencji niewłaściwie jego zastosowanie poprzez uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku, skarżąca osiągnie przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - pomimo, iż w odniesieniu do mającej być przedmiotem sprzedaży nieruchomości czynności podejmował przyszły nabywca - pełnomocnik,
2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 5a pkt 6 ustawy o PIT poprzez uznanie, iż skarżąca będzie wykonywała działalność gospodarczą, pomimo że nie posiada ona w tym zakresie żadnego wyposażenia, brak jest po jej stronie zorganizowania czy ciągłości działalności, sprzedawać będzie działki odziedziczone/nabyte w darowiźnie,
3) dopuszczenie się błędu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a w konsekwencji jego niezastosowanie poprzez uznanie, że w okolicznościach opisanych we wniosku, skarżąca osiągnie przychód - pomimo że sprzedaż nieruchomości nastąpi ponad 5 lat od końca roku kalendarzowego jej nabycia.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz potwierdzenie, że:
a) przychód ze sprzedaży wydzielonej działki [...], której jest właścicielem stanowić będzie potencjalny przychód zaliczany do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT nie będzie to przychód z działalności gospodarczej;
b) przychód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą kolejnych działek wydzielonych z Nieruchomości opisanej w treści stanu faktycznego, również stanowić będzie przychód zaliczany potencjalnie do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT
a także zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 11 października 2022 r. podsumowując stanowisko w sprawie wskazała, że niniejsza sprawa jest kolejnym przykładem ignorowania przez Dyrektora ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Sprawa nie musiałaby być rozpatrywana przez sąd - gdyby tylko Dyrektor respektował wykładnię przepisów wypracowaną w licznym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Skarżąca powtórzyła przedstawione we wniosku okoliczności sprawy.
Zaznaczyła, iż stanowisko organu o utożsamianiu działań pełnomocnika - przyszłego nabywcy nieruchomości, z działaniami sprzedawcy nieruchomości jest powszechnie krytykowane w wyrokach sądów administracyjnych zarówno w odniesieniu do wykładni ustawy o PIT, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie sposób twierdzić, że kierowanie się rachunkiem ekonomicznym przez zbywcę jest jakimkolwiek kryterium do rozróżnienia działalności podejmowanej profesjonalnie, od sprzedaży nieprofesjonalnej.
Konkludując, skarżąca zwróciła uwagę na ugruntowane i obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające, iż działania podejmowane w niniejszej sprawie przez przyszłego nabywcę nieruchomości - na mocy pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą - związane ze sprzedażą nieruchomości nie stanowią działalności gospodarczej skarżącej, a tym samym przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie dla niej przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodu, który uzyska skarżąca z tytułu odpłatnego zbycia działek wchodzących w skład należącej do niej nieruchomości.
W ocenie organu interpretacyjnego przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży opisanych we wniosku działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast w ocenie skarżącej przychód ten nie będzie stanowił przychodu z działalności gospodarczej, lecz winien być zaliczony do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej.
Przed przystąpieniem do przedstawienia oceny stanowiska organu interpretacyjnego należy przedstawić kilka uwag natury ogólnej i przypomnieć treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o PIT odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie: w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany (pkt 6).
W myśl art. 5a pkt 6) ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:
a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Na tle przedstawionych powyżej przepisów, należy – co do zasady – zgodzić się z organem interpretacyjnym, że aktywność podatnika, która wykazuje wszystkie cechy wskazane w treści art. 5a pkt 6) ustawy o PIT może zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza i to niezależnie od tego, czy została ona zarejestrowana.
Należy również zgodzić się z organem interpretacyjnym, że działalność gospodarcza, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, pozostaje działalnością gospodarczą także wówczas gdy wynikiem tej działalności jest strata, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu. Prawidłowo również organ zinterpretował przesłankę wykonywania działalności w sposób ciągły, wskazując, że nie oznacza ona konieczności prowadzenia działalności bez przerwy. Zasadnie także wskazał Dyrektor KIS, że prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza prowadzenie celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach wyodrębnionej struktury, zarówno w fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem działalności, jak i w fazie jej realizacji.
Stanowisko takie wielokrotnie było przedstawiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tego sądu wskazywano na istotne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej: jej zarobkowy charakter, a także prowadzenie działalności w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność zarobkowa to taka, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia źródła zarobkowania. Na zorganizowany i ciągły charakter danej działalności wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny. Co więcej, w przypadku osoby fizycznej o zorganizowanym charakterze działalności nie przesądza jej formalny status jako przedsiębiorcy. Tego rodzaju działalność, niezależnie od tego, czy została zarejestrowana, jest jednolicie traktowana jako działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1487/17).
Podkreślić przy tym należy, że dla ustalenia, iż podatnik, który sprzedaje nieruchomości czyni to w ramach działalności gospodarczej, konieczne jest – aby w odniesieniu do tego podatnika – spełnione są wszystkie przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o PIT istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.
Działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, na co wskazuje planowa realizacja określonych zadań oraz podejmowanie ich w sposób systematyczny i powtarzalny (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1446/15). Działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne powyższe stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na jego tle, w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy, stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest nieprawidłowe. Wynika ono z nieprawidłowego – zdaniem sądu – utożsamiania działań pełnomocnika skarżącej z działaniami samej skarżącej. Jak bowiem wskazano w interpretacji indywidualnej, zdaniem Dyrektora KIS, działając przez pełnomocnika skarżąca podejmie zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości. Zdaniem sądu takie stanowisko organu interpretacyjnego stanowi nieuprawnione uproszczenie. Stanowisko takie nie przystaje również do okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Powołując się na pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą organ nie wskazał które – spośród przedstawionych we wniosku – pełnomocnictw ma na myśli. Niemniej, w ocenie sądu, udzielenie każdego z przedstawionych we wniosku pełnomocnictw przeczy tezie organu o zorganizowanych i ciągłych działaniach prowadzonych przez skarżącą. Przeciwnie – jak słusznie podniesiono w skardze – udzielając tych pełnomocnictw skarżąca potwierdziła, że nie zamierza w odniesieniu do należącej do niej nieruchomości podejmować działań charakterystycznych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika że całkowicie inny był cel udzielania pełnomocnictw. Pierwsze z nich (pkt 11. wniosku), udzielone przez skarżącą synowi m. in. do wystąpienia do G., spółki I., czy złożenia uwag do projektowanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zostało udzielone – co jednoznacznie wskazano we wniosku (pkt 12.) w związku z planami zakupu działki nr [...] przez jedną ze spółek należących do syna skarżącej. Działania te (w oparciu o udzielone przez skarżącą pełnomocnictwo) były podejmowane przez syna samodzielnie (lub poprzez architektów i prawników) i – co również istotne – na jego koszt. Co więcej uzyskane przez skarżącą zapewnienia zostały wykorzystane przez spółkę należącą do syna wnioskodawczyni w celu wystąpienia o warunki zabudowy dla działki [...].
Z powyższego wyraźnie zatem wynika, że pełnomocnictwo zostało przez skarżącą udzielone nie w związku z tym, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz w interesie przyszłego nabywcy nieruchomości dla potrzeb realizacji jego planów i jego działalności na przedmiotowej nieruchomości. Tego właśnie dotyczył podpisany przez skarżącą [...] grudnia 2020 roku dokument zatytułowany "Wyrażenie zgody".
Zdaniem sądu, w analogiczny sposób należy ocenić pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą synowi 18 stycznia 2020 roku, a odnoszące się do działek ewidencyjnych nr nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...]. Pomimo, że zakres tego pełnomocnictwa jest szeroki, to jego udzielenie – podobnie jak w odniesieniu do działki [...] – miało na celu uzyskanie przez nabywcę nieruchomości informacji co do możliwości realizacji jego planów inwestycyjnych. We wniosku zostało bowiem wyraźnie wskazane (w uzupełnieniu i doprecyzowaniu stanu faktycznego), że pełnomocnictwo z 18 stycznia 2020 roku zostało udzielone w celu realizacji listu intencyjnego, który skarżąca podpisała ze spółką A. sp. z o.o. spółka koandytowa [...] stycznia 2020 roku. Na jego podstawie skarżąca zobowiązania się do udzielenia wszelkich pełnomocnictw celem umożliwienia przyszłemu nabywcy (spółce A.) podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia statusu inwestycyjnego nieruchomości skarżącej. Przy czym – co również zaznaczono we wniosku – faktyczna realizacja inwestycji na nieruchomości miała być realizowana przez jedną ze spółek jej syna.
W ocenie sądu, powyższe – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – świadczy o tym, że skarżąca nie miała zamiaru prowadzenia – w sposób ciągły i zorganizowany, charakterystyczny dla działalności gospodarczej – aktywności w zakresie sprzedaży nieruchomości. To dlatego zostały przez nią udzielone ww. pełnomocnictwa. Zostały udzielone po to by przyszły nabywca miał jak największe rozeznanie co do możliwości realizacji jego planów. To działalność nabywcy nieruchomości (spółki należącej do syna wnioskodawczyni), który zamierza realizować inwestycję na nieruchomości skarżącej była przyczyną udzielenia pełnomocnictw.
Takiej oceny – zdaniem sądu – nie może zmienić okoliczność, że działania podejmowane przez przyszłego nabywcę wywołują skutki w sferze prawnej wnioskodawczyni. Jest tak, ponieważ do daty sprzedaży nieruchomości to ona będzie właścicielką nieruchomości. Niewątpliwie również, działania podjęte na podstawie pełnomocnictw udzielonych przez skarżącą uatrakcyjnią należącą do niej nieruchomość. Jednak nie można zgodzić się Dyrektorem KIS, że działania skarżącej nie będą różniły się od działań, które wykonują podmioty zajmujące się obrotem nieruchomościami w sposób profesjonalny w ramach prowadzonych działalności gospodarczych.
Taka teza organu interpretacyjnego świadczy o całkowitym zignorowaniu przez organ okoliczności nabycia przez skarżącą nieruchomości, co – zdaniem sądu – ma istotne znaczenie w sprawie. Należy przypomnieć, że nieruchomość, z której wydzielono działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży nie została przez skarżącą zakupiona (z zamiarem jej późniejszej sprzedaży). We wniosku zostało bowiem wyjaśnione, że część udziału w tej nieruchomości skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia w 1973 roku, a pozostały udział – w drodze darowizny od członka rodziny – w 1991 roku. Co więcej, od momentu takiego nabycia nieruchomości, była ona i jest użytkowana w celach rolniczych (uprawy warzyw i zbóż), a działalność w tym zakresie prowadzi skarżąca. W odniesieniu do tego aspektu sprawy w pełni adekwatne jest pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze wyroku z 4 kwietnia 2019 roku w sprawie II FSK 1100/17. Sąd stwierdził w nim, że z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości.
Te okoliczności zostały całkowicie pominięte, a – zdaniem sądu – przeczą tezie o działalności w zakresie obrotu nieruchomościami
W uzasadnieniu swojego stanowiska Dyrektor KIS akcentował, że działania skarżącej są "nakierowane na osiągnięcie określonego dochodu", czy "na osiągnięcie maksymalnego zysku z tytułu sprzedaży nieruchomości". Organ akcentuje, że działania skarżącej są motywowane chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży (nieruchomości). W ocenie sądu, taka motywacja skarżącej jest w pełni racjonalna i nie wykracza poza ramy gospodarności prywatnym majątkiem, jakimi kieruje się każdy właściciel. Słusznie podniesiono w skardze, że zamiar osiągnięcia jak najwyższej ceny zdecydowanie mieści się w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym i nie jest charakterystyczny wyłącznie dla prowadzenia działalności gospodarczej. Jako całkowicie racjonalne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest dążenie właściciela nieruchomości (tu: skarżącej) do działań pozwalających na zbycie nieruchomości na jak najbardziej korzystnych warunkach finansowych. We wniosku zostało przecież zaakcentowane, że znaczna powierzchnia nieruchomości skarżącej utrudnia jej atrakcyjne zbycie. To m. in. z tego powodu została podzielona na mniejsze, opisane we wniosku działki. Zauważyć przy tym należy, że – zgodnie z informacją przedstawioną we wniosku – opracowywany miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie nieruchomości wnioskodawczyni pod zabudowę, zaś obecny układ działek nie odpowiada takiemu spodziewanemu przeznaczeniu nieruchomości.
W odniesieniu do omawianego zagadnienia, w pełni aktualne pozostają uwagi wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 8 czerwca 2022 roku w sprawie III SA/Wa 2107/21. Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że nie można jednak odmówić właścicielowi nieruchomości prawa do podjęcia czynności polegających na przygotowaniu nieruchomości do sprzedaży i zwiększających jej wartość. Sąd niie podzielił poglądu organu, jakoby decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań w celu zwiększenia atrakcyjności i wartości nieruchomości W ocenie sądu – wskazano w powołanym orzeczeniu - nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa oczekiwanie, by podatnik nie podejmował żadnych działań w celu uatrakcyjnienia swojego prywatnego majątku, bowiem "narazi się na zarzut" prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. W przypadku sprzedaży majątku prywatnego oczywiste jest, że każdy właściciel chce dokonać tego z jak najwyższym zyskiem. Jest to zupełnie zrozumiałe i nie wykracza poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sąd powołał się przy tym na wyrok NSA z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 326/20, w którym stwierdzono, że spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji.
Powyższe stanowisko sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Zatem sam fakt dążenia do osiągnięcia jak najwyższej ceny sprzedawanych nieruchomości nie może świadczyć o tym, że sprzedaż ta jest realizowana przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej. Całkowicie nieracjonalne jest oczekiwanie, by podatnik, którego nieruchomość "stała się" atrakcyjna w związku z rozrastaniem się dużego miasta, sprzedał ją na niekorzystnych warunkach, ignorując preferencje potencjalnych nabywców.
W ocenie sądu powyższej oceny charakteru działalności skarżącej nie zmienia okoliczność, że sprzedaż działek powstałych w wyniku poddziału należącej do niej nieruchomości nie będzie aktem jednorazowym. Z treści wniosku wynika, że pierwsze działki skarżąca zamierza zbywać za około 2-3 lata od chwili obecnej, a kolejne – za ponad 4-5 lat och wili obecnej. Nie ulega jednak wątpliwości, że taka "ratalna" sprzedaż stanowi realizację jednej czynności polegającej na zbyciu dużej nieruchomości. W ocenie sądu działania dotyczące nieruchomości podjęte przez skarżącą (sprowadzające się w zasadzie do udzielenia pełnomocnictw przyszłemu nabywcy) w sposób oczywisty "mieszczą się" w zakresie normalnych czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Raz jeszcze należy podkreślić, że aktywność skarżącej miała na celu przygotowanie inwestycji przez potencjalnego nabywcę nieruchomości.
W ocenie sądu bez wątpienia na zakres i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości skarżącej, w oparciu o udzielone przez nią pełnomocnictwa był uwarunkowany rozmiarem należącej do niej nieruchomości. Oczywistym jest, że zbycie majątku w postaci znacznych rozmiarów nieruchomości, znajdującej się w granicach rozrastającego się miasta, w sąsiedztwie trasy szybkiego ruchu, wymaga podjęcia zupełnych innych działań niż zbycie jednej, czy dwóch niewielkich działek. Nieruchomość skarżącej maja przecież – jak wskazano we wniosku – powierzchnię 81 782 m2. Zdaniem sądu od rozmiaru, położenia majątku podatnika zależy też zakres i charakter działań podejmowanych w celu zbycia tego majątku. Sama ta okoliczność – w świetle innych okoliczności sprawy – nie świadczy o tym, ze zbycie nieruchomości przez skarżącą będzie następowało w ramach działalności gospodarczej.
W ocenie sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nie do zaakceptowania również w świetle przedstawionych we wniosku planów co do sposobu zagospodarowania środków uzyskanych przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości. Skarżąca wyjaśniła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostaną przez nią spożytkowane w celach prywatnych – w tym na zabezpieczenie finansowe rodziny na przyszłość. Jest to w ocenie sądu w pełni zrozumiałe, w sytuacji, gdy dotychczasowe źródło utrzymania rodziny skarżącej – działalność rolnicza – nie będzie kontynuowana w dotychczasowym rozmiarze; będzie stopniowo znacznie ograniczana. Skarżąca podkreślała we wniosku, że jej postępujący wiek i pogarszający się stan zdrowia uniemożliwiają prowadzenie gospodarstwa rolnego w dotychczasowym rozmiarze. To dlatego – jak wynika z wniosku – skarżąca podjęła decyzję o sukcesywnym zbywaniu nieruchomości. Przy czym – jak to wynika z treści wniosku – pozyskanych środków nie zamierza reinwestować, lecz przeznaczyć na utrzymanie własne i rodziny. Z treści wniosku nie wynika również, aby wnioskodawczyni miała zostać np. współinwestorem co do inwestycji, która ma powstać na nieruchomości.
Również powyższe okoliczności świadczą, w ocenie sądu, o tym, że opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości nie będzie następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej w pełni aktualny jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanym już wyroku w sprawie II FSK 1100/17. Sąd stwierdził w nim, że można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazano w omawianym wyroku - przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego.
W ocenie sądu, nie można również wywodzić prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej z przedstawionych we wniosku okoliczności zbycia nieruchomości przed 2010 rokiem. Także wówczas – jak to wskazano we wniosku – sprzedaż była realizacją celu ograniczenia działalności rolniczej. Natomiast – jak zasadnie podniosła skarżąca – w żaden sposób nie było przez nią planowane uzyskanie środków w związku z wywłaszczeniem z części gruntów należącego do niej gospodarstwa. Zgodne z zasadami racjonalnego gospodarowania majątkiem osobistym było ulokowanie tych środków w inne nieruchomości, w tym lokale, których wynajem jest źródłem pozyskania środków na bieżące utrzymanie rodziny. Zaznaczyć przy tym należy, że znaczna część nieruchomości zakupionych za środki uzyskane w związku z wywłaszczeniem (podobnie jak część tych środków) skarżąca przekazała w drodze darowizny swojemu synowi. Także te okoliczności dowodzą, że celem aktywności skarżącej nie było i nie jest prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak zasadnie podniesiono w skardze – działalność tę prowadzi syn skarżącej, a nie ona sama.
We wniosku o wdanie interpretacji indywidualnej skarżąca akcentowała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie posiada biura, ani środków trwałych za pomocą których mogłaby prowadzić działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W odniesieniu do nieruchomości stanowiącej własność skarżącej nie były podejmowane jakiekolwiek działania reklamowe. Skarżąca podkreślała, że to nie ona, lecz jej syn prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie sądu, ta okoliczność i pełnomocnictwa udzielone przez skarżącą synowi potwierdzają stanowisko skarżącej w tym zakresie. Udzielenie pełnomocnictwa synowi, jako przedstawicielowi nabywcy nieruchomości celem uzyskania wszelkich danych, zapewnień niezbędnych dla zrealizowania przez niego inwestycji świadczą właśnie o braku profesjonalizmu po stronie wnioskodawczyni. Jej aktywność w tym zakresie odpowiada zasadom racjonalnego gospodarowania majątkiem osobistym. Naturalne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego jest sytuacja, w której właściciel dąży do zbycia majątku za jak najwyższą cenę bez konieczności wcześniejszego angażowania własnych środków finansowych. Przypomnieć należy, że działania podejmowane w oparciu o udzielone przez skarżącą pełnomocnictwa nie wiązały się z ponoszeniem przez skarżącą jakichkolwiek wydatków. Także dlatego - zdaniem sądu - w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostały przekroczone granice normalnego zarządu własnym majątkiem. Te okoliczności towarzyszące zbyciu nieruchomości w połączeniu z okolicznościami nabycia nieruchomości i przyczyną dla której planowana jest sprzedaż działek, w ocenie sądu, przeczą dobitnie tezie organu, że sprzedaż ta jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. W konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko organu, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działek winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Należy zgodzić się ze skarżącą, że będzie to potencjalny przychód zaliczany do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o PIT. Zasadne zatem okazały podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.
W konsekwencji powyższego, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkjcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.