I SA/Po 732/25

I SA/Po 732/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-02-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Marek Sachajko /przewodniczący/
Mirella Ławniczak /sprawozdawca/
Walentyna Długaszewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Dnia 17 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Adamska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2025r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200,- (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Pismem z 26 maja 2025 r. J. D. wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając opis zdarzenia zaistniałego wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównymi profilami działalności gospodarczej zgodnie z wpisem w CEIDG odzwierciedlającymi faktycznie prowadzoną działalność jest:
- [...] sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana (sprzedaż zabezpieczeń do kontenerów morskich) i
- [...] wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
W kontekście drugiego obszaru działalności wskazano na wynajem lokali mieszkalnych i zarządzanie nieruchomością, której wnioskodawca nie jest właścicielem, a która oddana mu została do korzystania na podstawie umowy użyczenia zawartej z żoną. W zakresie tej części działalności skarżący podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca w zakresie wpisu CEIDG wskazał także kod PKD [...] oznaczający kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jednak w całym okresie prowadzenia działalności wnioskodawca nie przeprowadził w jej ramach żadnej transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości.
Wnioskodawca jedynie sprzedał nieruchomość gruntową na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie budownictwa.
Nabywca nieruchomości w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego planuje budowę kompleksu budynków mieszkalnych w P.. Następnie planowana jest sprzedaż mieszkań klientom indywidualnym, w związku z czym konieczne jest wcześniejsze nabycie gruntów, na których wybudowany zostanie kompleks budynków. Nieruchomości, których zakup został dokonany, były własnością skarżącego. Nabywca będzie wykorzystywał nieruchomości w całości do wykonywania czynności opodatkowanych.
Skarżący nabył nieruchomości w drodze darowizny od żony w 2016 r., więc były one w jego posiadaniu dłużej niż przez 5 lat.
W 2018 r. sprzedający zlecił firmie zewnętrznej przygotowanie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych na przedmiotowych działkach i prowadzenie postępowania. Wystąpienie o wydanie warunków zabudowy na zabudowę wielorodzinną z usługami wynikało z zapisów zawartych w uchwale nr LXXII/1137/VI/2014 Rady Miasta P. z 23 września 2014 r. w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P., zgodnie z którym teren, na którym położona jest nieruchomość przeznaczony był pod zabudowę wielorodzinną z usługami [...] - zabudowa wielomieszkaniowa z usługami. Aktualnie obowiązuje studium uchwalone uchwałą nr LXXXVIII/1670/VIII/2023 Rady Miasta P. z 11 lipca 2023 r. w sprawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta P.. Nieruchomość znajduje się w obszarze oznaczonym [...] - teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i zabudowy usługowej.
Koszty powyższej usługi zostały w całości pokryte z prywatnego majątku wnioskodawcy i nie zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej. Jedynie jedna z kilku faktur wystawionych przez firmę zewnętrzną została błędnie zaadresowana na działalność gospodarczą wnioskodawcy i przez to została omyłkowo ujęta w rozliczeniach podatkowych tej działalności. Po identyfikacji pomyłki rozliczenia te zostały odpowiednio skorygowane, tj. faktura została usunięta z tych rozliczeń.
W wyniku przeprowadzonego postępowania uzyskano warunki zabudowy nieruchomości (decyzje nr [...] i [...] z 2019 r.) wskazujące możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej.
Dla nieruchomości, w ramach prowadzonego postępowania o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wnioskodawca pozyskał we własnym zakresie opinie gestorów mediów (cieplik miejski, woda, energia elektryczna), które były niezbędne dla uzyskania warunków zabudowy.
Dodatkowo firma zewnętrzna, również wyłącznie na potrzeby uzyskania warunków zabudowy, przygotowała wstępną koncepcję zabudowy nieruchomości.
Zasadniczo od czasu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy wnioskodawca nie podejmował żadnych czynności w odniesieniu do nieruchomości. W szczególności nie wykonano żadnej dokumentacji, w tym dokumentacji projektowej, nie przeprowadzono żadnych prac ziemnych czy naziemnych, wnioskodawca nie występował o uzyskanie pozwolenia na budowę, nieruchomość nie została uzbrojona.
Jedynie w 2023 r. wnioskodawca jako osoba fizyczna zlecił sprzedaż nieruchomości pośrednikowi/agentowi, jednak współpraca z pośrednikiem/agentem została zakończona z uwagi na brak efektów.
Od wartości nieruchomości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, podatek od nieruchomości nie był rozliczany jako koszt w działalności, nie były również księgowane żadne inne koszty związane z nieruchomością.
Wnioskodawca nie ogłaszał oferty sprzedaży nieruchomości.
W grudniu 2023 r. wnioskodawca nawiązał kontakt z nabywcą, któremu zaoferował sprzedaż nieruchomości, gdyż miał wiedzę, że kilka lat wcześniej nabywca zakupił działkę sąsiednią.
W związku z planowaną transakcją wnioskodawca nie udzielał osobom trzecim żadnych pełnomocnictw.
Wnioskodawca zobowiązał się natomiast, przed zawarciem ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości, do osobistego zwrócenia się do Z. D. M. w celu ustalenia dostępu do drogi publicznej na zasadach wskazanych przez nabywcę.
Przed zawarciem umowy sprzedaży wnioskodawca wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj. o wskazanie czy w przypadku transakcji odpłatnego zbycia działek nr [...] i nr [...] na rzecz nabywcy lub Skarbu Państwa, które wnioskodawca nabył na wyłączną własność ponad 5 lat temu, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, przedstawiając stanowisko, że odpłatne zbycie działek nr [...] i nr [...] na rzecz nabywcy lub Skarbu Państwa, nie spowoduje powstania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ponieważ upłynął już termin 5 lat, o którym mowa w tej ustawie oraz sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dodatkowo nie spowoduje ona również powstania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy), gdyż sprzedaż nieruchomości ma charakter rozporządzania majątkiem osobistym.
W dniu 25 listopada 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną uznając, że przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2024 r. w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu - sprawa jest w toku.
Przed wydaniem przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2024 r. nieruchomość ani nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy, ani nie została ujawniona w ewidencji działalności gospodarczej jako towar handlowy. Nie była wykorzystywana dla celów zarobkowych, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy, ani żadnej innej umowy.
Z uwagi na stanowisko Dyrektora KIS zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2024 r., że przychody uzyskane z planowanej sprzedaży działek nr [...] i nr [...] winny zostać kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy opodatkować je zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości wnioskodawca wprowadził nieruchomość do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej.
W wyniku przeprowadzonych negocjacji strony 24 lutego 2025 r. zawarły umowę sprzedaży nieruchomości. Transakcja została opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Nieruchomość posiada powierzchnię 5 699 m˛. Dla całej nieruchomości jest prowadzona jedna księga wieczysta nr [...] Nieruchomość składa się z dwóch działek o nr [...] i nr [...].
Wnioskodawca przedstawił ustalenia w zakresie płatności ceny nieruchomości: cena 5 830 000 zł netto (kwota powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 1 340 900 zł) podzielona na dwie kwoty: 3 750 000 zł netto (kwota powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 862 500 zł) płatna na konto sprzedającego w momencie podpisania umowy przenoszącej własność oraz 2 080 000 zł netto (kwota powiększona o podatek od towarów i usług w wysokości 478 400 zł) płatna na konto sprzedającego najpóźniej do 10 grudnia 2025 r.
W 2022 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości gruntowej należącej do jego majątku prywatnego. Nieruchomość ta została przez skarżącego nabyta w 2016 r. również w drodze darowizny od członka rodziny (brata) do majątku prywatnego.
Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym, tj. w związku z odpłatnym zbyciem działek nr [...] i nr [...] na rzecz kupującego, które nabył na wyłączną własność ponad 5 lat temu, był zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zdaniem wnioskodawcy na postawione przez niego pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Wskazano, że odpłatne zbycie nieruchomości nie powinno powodować powstania przychodu ze źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej: "ustawa o PDOF"), ponieważ upłynął już termin 5 lat, o którym mowa w tej ustawie oraz sprzedaż nie jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo sprzedaż nie spowodowała również powstania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF), gdyż sprzedaż nieruchomości ma charakter rozporządzania majątkiem osobistym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2025 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując, co następuje.
Organ powołał się na postanowienia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej wskazano, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków: dana działalność musi być działalnością 1) zarobkową, 2) wykonywaną w sposób zorganizowany i 3) wykonywaną w sposób ciągły.
Wnioskodawca podjął szereg czynności, które uatrakcyjniły nieruchomości jako potencjalnie inwestycyjne. W krótkim czasie od nabycia nieruchomości w darowiźnie zlecono firmie zewnętrznej przygotowanie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków mieszkalnych i prowadzenie postępowania. W konsekwencji wnioskodawca uzyskał warunki zabudowy nieruchomości wskazujące na możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej. Wnioskodawca we własnym zakresie pozyskał opinie gestorów mediów, firma zewnętrzna przygotowała wstępną koncepcję zabudowy nieruchomości.
Wystąpienie o wydanie decyzji wskazujących możliwość zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej wyklucza zaliczenie nieruchomości do majątku, który ma zaspokajać cele prywatne/osobiste właściciela. Dodatkowo, przez zwrócenie się do Z. D. M. w celu ustalenia dostępu do drogi publicznej dla nieruchomości, wnioskodawca wychodzi naprzeciw oczekiwaniom kupującego i tym samym przyspiesza proces realizacji zamierzonej inwestycji. Wnioskodawca podejmował aktywne działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości przez podjęcie współpracy z pośrednikiem/agentem, któremu zlecił sprzedaż nieruchomości.
Nie bez znaczenia jest również fakt, że przedmiotem zarejestrowanej działalności gospodarczej wnioskodawcy jest m. in. wynajem, zarządzanie oraz kupno i sprzedaż nieruchomości.
Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, że nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Grunty są środkami trwałymi niezależnie od tego czy podatnik wprowadził czy nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych (art. 22c pkt 1 ustawy o PDOF). Aby zaś przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PDOF powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki: 1) nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej i 2) nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, a te przesłanki nie zostały spełnione.
Wnioskodawca miał też wiedzę, że kilka lat wcześniej nabywca zakupił działkę sąsiednią, więc w grudniu 2023 r. wnioskodawca nawiązał kontakt i zaoferował kupującemu sprzedaż nieruchomości.
Całokształt działań wnioskodawcy niczym istotnie się nie różni od działań, które podejmuje profesjonalista zajmujący się sprzedażą nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponadto, dokonywane przez wnioskodawcę czynności świadczą bezsprzecznie o celowych działaniach, które zmierzały do uatrakcyjnienia nieruchomości inwestycyjnie. Nie sposób mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej. Wnioskodawca podjął ciąg świadomych, aktywnych i zorganizowanych działań, angażując przy tym czas i środki, noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PDOF.
Nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży był składnik majątku osobistego. Podejmowane przez wnioskodawcę działania i dokonywane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Przez cały okres posiadania nieruchomości wnioskodawca zachowywał się jak profesjonalny podmiot z branży rynku nieruchomości, podejmując działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do inwestycji i sprzedaży.
W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości wnioskodawca podjął czynności noszące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.
Uzyskany przez wnioskodawcę przychód ze sprzedaży nieruchomości (działek nr [...] i nr [...]) należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem okoliczności wskazane we wniosku prowadzą do wniosku, że działania wnioskodawcy są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności, nakierowanej na osiągnięcie zysku. Wszystkie te czynności - składające się na okoliczności sprawy - jednoznacznie wskazują, że wnioskodawca podejmował działania w sposób profesjonalny (tak jak to czynią przedsiębiorcy, zajmujący się obrotem nieruchomościami) i nakierowane one były na uzyskanie przez wnioskodawcę korzyści finansowej. Podejmowane przez wnioskodawcę działania, oceniane łącznie, nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem lecz mają wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.
W konsekwencji, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości w świetle przepisów ustawy o PDOF należy rozpatrywać w ramach działalności gospodarczej, co spowoduje powstanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. Oznacza to, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę z przedmiotowej sprzedaży winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwalifikacja taka wyklucza natomiast przypisanie rzeczonych środków ze sprzedaży do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o PDOF, a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości.
Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi zatem przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).
Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF przez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości i zaangażowane w tym celu środki są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży nieruchomości będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF - i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF;
2) dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF przez uznanie, że podjęte przez skarżącego działania w celu doprowadzenia do sprzedaży nieruchomości i zaangażowane w tym celu środki są wystarczające do uznania, że przychód osiągnięty z późniejszej sprzedaży nieruchomości będzie osiągnięty w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF - i jako taki zakwalifikowany powinien zostać do przychodów z działalności gospodarczej, tj. źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") przez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego;
4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy przytoczone przez skarżącego orzecznictwo potwierdza jego stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez popełnienie wskazanych w punktach 1, 2, 3 i 4 naruszeń prawa materialnego i procedury oraz dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie przesłanek niejasnych, wzajemnie sprzecznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, charakteryzujących się wysokim poziomem ogólności i tym samym niemożliwych do zweryfikowania przez skarżącego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącego opisie zaistniałego stanu faktycznego przychód ze zbycia nieruchomości należy kwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie organu stojąc na stanowisku, że opisane we wniosku działania nie wykazywały znamion charakterystycznych dla wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i to mimo ujęcia nieruchomości przed jej sprzedażą z 24 lutego 2025 r. w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej wnioskodawcy. Skarżący podniósł, że ujęcie to było spowodowane wyłącznie zastosowaniem się przez niego do poprzedniej interpretacji indywidualnej organu z 25 listopada 2024 r. wydanej z analogicznego wniosku (tyle tylko że do zdarzenia przyszłego i przed ujęciem nieruchomości w ewidencji środków trwałych) stwierdzającej - jak w przypadku interpretacji obecnie zaskarżonej - że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF). Skarżący wskazał, że poprzednią interpretację organu WSA w Poznaniu uchylił nieprawomocnym jeszcze wyrokiem z 14 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 84/25.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Sąd orzekający w kontrolowanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyżej powołanym przez skarżącego wyroku z 14 sierpnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 84/25. Z urzędu Sądowi wiadomo, że organ wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która nie została jeszcze rozpoznana. Wprawdzie obie interpretacje – jedna już rozstrzygnięta w/w orzeczeniem i druga, zaskarżona w kontrolowanej sprawie zostały wydane wskutek rozpoznania odrębnych wniosków, to z uwagi na podobieństwo treści wniosków i wydanych interpretacji, Sąd orzekający podziela stanowisko Sądu wyrażone w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Po 84/25.
Podzielić należy stanowisko skarżącego ,że różnica sprowadza się do dwóch aspektów:
1) zaskarżona w kontrolowanej sprawie interpretacja dotyczy zaistniałego już stanu faktycznego (sprzedaż nieruchomości nastąpiła 24 lutego 2025 r.), podczas gdy interpretacja objęta orzeczeniem I SA/Po 84/25 dotyczyła zdarzenia przyszłego, przy czym opis stanu faktycznego w obu wnioskach jest co do zasady tożsamy i
2) przed sprzedażą z 24 lutego 2025 r. skarżący ujął nieruchomość w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej.
Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej zawarto w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF, ale tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine ustawy o PDOF stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości.
Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF) jest nieostra. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy między profesjonalnym obrotem handlowym a sprzedażą majątku osobistego w ramach zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.
Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.
Ze względu na różnorodność form aktywności podatników w obrocie prawnym proste zestawienie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a ustawy o PDOF z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych będących sprzedażą związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji źródła przychodu musi zadecydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a in fine ustawy o PDOF powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.
Sam podział przez właściciela jednej nieruchomości na kilka, a nawet kilkanaście działek, w tym także koniecznych do prawidłowego korzystania z działek dróg, a następnie ich sprzedaż nie może jednoznacznie świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej, a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym, osobistym mieniem (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 21/23). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość tych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 3426/15 i wyrok TK o sygn. akt SK 20/19).
Ewentualne wątpliwości dotyczące stosowania definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF powinny rozstrzygane z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario (por.: wyrok TK o sygn. akt SK 20/19, pkt 5.3).
Fakt wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla spornej nieruchomości jak i przedsięwzięte wcześniej w tym celu czynności polegające na zleceniu firmie zewnętrznej przygotowania wniosku o ustalenie tego rodzaju warunków czy pozyskanie opinii gestorów mediów i zwrócenie się do zarządcy drogi w celu ustalenia dostępu nieruchomości do drogi publicznej nie przesądzają o tym, że jej zbycie następuje w ramach działalności gospodarczej.
Podjęcie tego rodzaju zachowań odnoszących się wyłącznie do spornej nieruchomości nie świadczy o ciągłości działań niezbędnej dla uznania ich za działalność gospodarczą. Wskazane działania skarżącego należy poczytywać jako przejaw racjonalnych dążeń do uzyskania najlepszej ceny. Podejmowanie tego rodzaju czynności w odniesieniu do określonego składnika majątku podatnika jest niewystarczające do uznania, że składnik ten związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarówno bowiem sprzedaż majątku osobistego jak i sprzedaż majątku w ramach działalności gospodarczej ukierunkowana jest na osiągnięcie zysku.
Zbyt daleko idący jest pogląd organu, że wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy działek budynkami mieszkaniowymi wielorodzinnymi i zabudowy usługowej przemawia za wykluczeniem zaliczenia nieruchomości do majątku, który ma zaspokajać cele prywatne/osobiste właściciela. Skoro należąca do skarżącego nieruchomość może zostać zagospodarowana w tego rodzaju sposób to działania polegające na potwierdzeniu tej możliwości w drodze odpowiedniego aktu administracyjnego należy traktować jako przejaw racjonalnego gospodarowania majątkiem ukierunkowany na zwiększenie ceny zbywanej nieruchomości. Tego rodzaju działanie należy tym bardziej uznać za racjonalne w sytuacji posiadania przez podatnika wiedzy odnośnie tego, że nabywca spornej nieruchomości trudniący się działalnością deweloperską kilka lat wcześniej zakupił nieruchomość sąsiednią. Brak jest podstaw to uznania, aby podejmowanie tego rodzaju działań wykluczało możliwość zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PDOF.
Zwrócenie się przez skarżącego do Z. D. M. w celu ustalenia dostępu nieruchomości do drogi publicznej, który to obowiązek wynika z decyzji w przedmiocie warunków zabudowy, nastąpiło na zasadach wskazanych przez nabywcę przed zawarciem ostatecznej umowy przenoszącej własność. Powyższe przemawia za uznaniem, że wystąpienie o ustalenie dostępu nieruchomości do drogi publicznej było działaniem ukierunkowanym na doprowadzenie do zawarcia umowy rozporządzającej ze znalezionym już nabywcą. Omawiane zachowanie należy zatem traktować w kategoriach czynności ukierunkowanej na doprowadzenie do zawarcia umowy rozporządzającej, a nie działania ukierunkowanego na uatrakcyjnienie nieruchomości, a dopiero następnie znalezienie jej nabywcy.
Koszty usługi przygotowania wniosku o ustalenie warunków zabudowy zostały w całości pokryte z majątku prywatnego skarżącego. Koszty te nie zostały przy tym ujęte w kosztach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Odmiennie niż w sprawie ze skargi na poprzednią interpretację indywidualną (sygn. akt I SA/Po 84/25) sporna nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych skarżącego, ale samo w sobie nie świadczy to jeszcze, że źródło przychodu z jej sprzedaży należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (pozarolnicza działalność gospodarcza). Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, ale - zgodnie z pełnym brzmieniem tego przepisu - musiały być one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedmiotowa nieruchomość, jak słusznie wskazał skarżący, nie była wykorzystywana dla celów zarobkowych, nie była przedmiotem najmu czy dzierżawy ani żadnej innej umowy mimo tego, że zadeklarowany w CEIDG przedmiot działalności gospodarczej skarżącego obejmował wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi jak również kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Od nieruchomości nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie księgowano żadnych kosztów z nią związanych, a podatek od niej nie był rozliczany jako koszt działalności. Powyższe przemawia za uznaniem, że nieruchomość ta nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą skarżącego.
Przedstawiony przez skarżącego opis zaistniałego stanu faktycznego nie pozwala na uznanie, aby dokonał on jakiegokolwiek nabycia gruntu w celu jego późniejszego zbycia. Tymczasem warunkiem uznania określonej działalności za działalność gospodarczą jest podejmowanie działań w sposób m. in. ciągły. Nabycie przez skarżącego spornej nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny, tj. w drodze darowizny od żony, mającej miejsce w 2016 r. Tego rodzaju sposób nabycia nieruchomości przemawia za uznaniem, że jej nabycie nie było związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, gdyż prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami cechuje się odpłatnym nabywaniem tego rodzaju dóbr. Tymczasem nabycie spornej nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie w drodze darowizny i to od bliskiego członka rodziny (żony). Skarżący trafnie zatem wskazuje, że nabycie nieruchomości nastąpiło w oparciu o relacje osobiste, a nie biznesowe. Trudno za spełnioną uznać przesłankę ciągłości w przypadku, gdy u podstaw określonego ciągu zdarzeń leży nieodpłatne nabycie nieruchomości w drodze darowizny od żony. Sporna nieruchomość nie była też w jakikolwiek sposób dzielona w celu jej stopniowego, rozłożonego w czasie zbywania w warunkach ciągłości. Tego rodzaju okoliczność przemawia za uznaniem, że sprzedaż ma na celu spieniężenie aktywów uzyskanych w ramach małżeńskiego rozporządzenia mieniem.
Również fakt podjęcia w przeszłości bezowocnej współpracy z pośrednikiem/agentem nie świadczy o podejmowaniu profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Zwrócenie się o pomoc w zbyciu nieruchomości do pośrednika/agenta świadczy raczej o braku doświadczenia w obrocie nieruchomościami czego skutkiem jest poszukiwanie pomocy profesjonalisty. W obecnych realiach rynkowych korzystanie z usług pośrednika/biura nieruchomości jest typową praktyką związaną z zarządem majątkiem prywatnym i nie przesądza o wystąpieniu pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet jeśli zadaniem takiego pośrednika jest podjęcie działań w celu sprzedaży nieruchomości za jak najlepszą cenę, w tym podjęcie czynności zmierzających do uregulowania przeznaczenia nieruchomości. Trudno żeby umowy pośrednictwa nie przewidywały takich zapisów, skoro usługa powinna zostać wykonana na jak najwyższym poziomie (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 782/22).
Wobec powyższego zasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Sąd nie podziela jednak zarzutów naruszenia przepisów O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie elementy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Wydając zaskarżoną interpretację organ przedstawił wyczerpujące uzasadnienie swojego zapatrywania. W szczególności przedstawił uzasadnienie prawne, które w jego ocenie przemawiało za uznaniem stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Fakt, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego okazała się błędna, jak i błędne zastosowanie regulacji prawa materialnego, nie mogą być same w sobie poczytywane za naruszenie powołanych w skardze przepisów O.p.
Na tle regulacji art. 14c § 1 i 2 O.p. należy wskazać również na specyfikę postępowania interpretacyjnego. Organ podatkowy związany jest zdarzeniem przyszłym albo zaistniałym stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (por.: wyrok o sygn. akt II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1915/14). Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest bezwzględnie związany opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, nie posiadając kompetencji do ich modyfikowania (por.: wyrok o sygn. akt I FSK 1686/19).
Zaskarżona interpretacja narusza zatem postanowienia ustawy o PDOF. Nietrafne okazały się jednak zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku i dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji.
Wobec tego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów sądowych orzeczono w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powyższej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w wysokości 200 zł.