I SA/Po 729/24

I SA/Po 729/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 3, art. 116 § 1 i 2, art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a),
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 498
art. 10, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 479
art. 59 § 3 i 4 w związku z art. 59 § 2
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
Dz.U. 2020 poz 374
15zzra ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 27 września 2024 r. nr [...], [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oddala skargę.
Uzasadnienie
1.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K. R. (dalej jako: "strona", "podatniczka" lub "skarżąca"), jako prezesa zarządu, wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu, za zaległości P. W. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
W toku postępowania organ I instancji ustalił, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. wynikają z deklaracji PIT-4R za 2019 r. Natomiast zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2019 r. wynikają z korekt deklaracji VAT-7. Zaległości powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie Spółki. Terminy płatności upływały w okresie od 20 lutego 2019 r. do 27 stycznia 2020 r. Do pełnienia funkcji członka zarządu strona została powołana 19 maja 2016 r., co wynika z umowy Spółki z dnia 19 maja 2016 r., a do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki strona została powołana 29 czerwca 2018 r., zgodnie z uchwałą nr [...] Zgromadzenia Wspólników Spółki P.W. [...] Sp. z o. o. z dnia 29 czerwca 2018 r.) i pełni tę funkcję nadal. Organ I instancji, działając jako organ egzekucyjny w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych, skierował czynności egzekucyjne do majątku Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć rachunków bankowych w dniach: 25 czerwca 2020 r. w banku [...] S.A. (zajęcie skuteczne, lecz nieefektywne finansowo), 16 września 2021 r. w banku [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne), 26 kwietnia 2022 r. w banku [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne), 2 sierpnia 2022 r. w banku [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne) i 19 stycznia 2023 r. w banku [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne). W toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę ustalenia majątku Spółki i zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych. Na podstawie informacji uzyskanej z C. B. Danych Ksiąg Wieczystych oraz C. E. P. i K. ustalono, że P.W. [...] Sp. z o.o. nie figuruje jako właściciel nieruchomości oraz pojazdów. Dodatkowo z danych Jednolitego Pliku Kontrolnego wynika brak kontrahentów Spółki. Pismem z dnia 18 listopada 2021 r. wezwano osoby reprezentujące Spółkę, do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym Spółki. Korespondencja zawierająca wezwanie nie została podjęta z placówki pocztowej i ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Uwzględniając powyższe ustalenia, w szczególności brak finansowej efektywności egzekucji uznano, że w postępowaniu egzekucyjnym nie zostanie uzyskana od Spółki kwota przewyższająca wydatki egzekucyjne, a dalsze postępowanie doprowadzi jedynie do powstania kolejnych kosztów, związanych z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Wobec powyższego postanowieniem z dnia 17 marca 2023 r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki.
Zdaniem organu I instancji podatniczka nie podjęła czynności, które w efekcie mogłyby uwolnić ją od odpowiedzialności. Z kolei analizując sytuację finansową Spółki organ stwierdził, że dniem, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki, czyli termin, od którego liczy się termin trzydziestu dni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dzień nie później niż 21 maja 2019 r. W tej dacie powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiąc kwiecień 2019 r., w kwocie należności głównej [...] zł. Na dzień 21 maja 2019 r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiące od stycznia do marca 2019 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji przyjął, że na dzień 21 maja 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna, ponieważ powstało wówczas kolejne zobowiązanie Spółki, a opóźnienia w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyły trzy miesiące. W ocenie organu I instancji, termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął w dniu 19 czerwca 2019 r. Wobec powyższego strona pełniąc funkcję prezesa zarządu, mając świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki, nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a co za tym idzie nie uwolniła się od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania Spółki. Podkreślono, że podatniczka nie przedłożyła dokumentów, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Z tych powodów nie było podstaw do odstąpienia od orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze Spółką oraz z pozostałym członkiem zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (od wypłat wynagrodzeń) za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie i dopuszczenie oraz przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów.
1.3. Decyzją z dnia 27 września 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 26 kwietnia 2024 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako prezesa zarządu, wraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości P. W. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w K., z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze Spółką za tożsame zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że umową z dnia 19 maja 2016 r. została zawiązana P. W. [...] Sp. z o.o. W skład pierwszego zarządu Spółki powołana została strona jako członek zarządu oraz M. W. jako prezes zarządu. Następnie w dniu 29 czerwca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą nr [...], odwołano M. W. ze stanowiska prezesa zarządu i uchwałą nr [...] powołano skarżącą na stanowisko prezesa zarządu, a T. L. na członka zarządu. Na mocy uchwały nr [...]/2024 r. z dnia 10 lipca 2024 r. stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu P. W. [...] Sp. z o. o. objęła Ż. S.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylił decyzję organu I instancji z dnia 21 maja 2024 r., w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. L., jako członka zarządu, wraz ze spółką i skarżącą jako drugim członkiem zarządu odpowiedzialnym solidarnie, za zaległości Spółki i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że wobec T. L. ziściły się przesłanki wyłączające jego solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości Spółki, a zatem nie należy on do kręgu osób współodpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania tej Spółki. W takim stanie rzeczy solidarna odpowiedzialność podatkowa strony może być ograniczona do odpowiedzialności tylko z samą Spółką.
Jednocześnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony wraz ze Spółką za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, wskazane w sentencji decyzji. Wyjaśniono, że terminy płatności spornych zobowiązań upływały w czasie, gdy podatniczka sprawowała funkcję członka zarządu (prezesa zarządu) Spółki, a więc ponosi ona solidarną odpowiedzialność podatkową za wyżej wymienione zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.
Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony, że nie ponosi ona odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego, ponieważ zobowiązanie podatkowe (zaległość podatkowa) Spółki powstało po wygaśnięciu jej mandatu jako członka zarządu. Na poparcie stanowiska organ odwoławczy przytoczył przepis art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym osoby trzecie ponoszą również odpowiedzialność za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Są to bowiem należności ściśle związane z zaległościami podatkowymi. Zasadą jest zatem, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika), a więc tego kto je spowodował i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji. Zobowiązany odpowiada za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Niezaspokojona zaś należność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego wobec brzmienia art. 107 § 2 O.p. obciąża osobę trzecią. W związku z brakiem dobrowolnej zapłaty wskazanych zaległości organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze i prowadził postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego powstały koszty egzekucyjne. Organ odwoławczy przedstawił, podobnie jak organ I instancji, spis czynności egzekucyjnych, w tym efekty zajęć rachunków bankowych Spółki w [...] S. A. oraz wyniki ustaleń w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i ustalenie, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Wskazano, że korespondencja zawierająca wezwanie osoby reprezentującej Spółkę do złożenia oświadczenia o majątku Spółki nie została podjęta z placówki pocztowej. W tym stanie rzeczy postanowieniami z dnia 17 marca 2023 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, z uwagi na jego bezskuteczność. W oparciu o powyższe organ odwoławczy przyjął, że zmaterializowała się jedna z przesłanek wynikająca z art. 116 § 1 O.p., dotycząca bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku zobowiązanej Spółki. Na podstawie danych widniejących w Krajowym Rejestrze Zadłużonych ustalono, że wobec P. W. [...] Sp. z o. o. prowadzona była egzekucja sądowa przez komorników sądowych, obejmująca inne należności pieniężne, która również okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie wskazała majątku Spółki, który aktualnie umożliwiałby zaspokojenie zaległości w znacznej części.
Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji ustalił właściwy czas, który obligował zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przyjęto bowiem, że stan niewypłacalności Spółki, spowodowany utratą zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nastąpił 22 czerwca 2019 r., a zatem trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał w dniu 22 lipca 2019 r. Zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności było zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r., które w dniu 21 lutego 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Brak uregulowania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za luty 2019 r., skutkował powstaniem w dniu 21 marca 2019 r. zaległości. Ustalono, że Spółka doprowadziła do powstania kolejnych zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do listopada 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., pogłębiając tym samym stan niewypłacalności, obligujący zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Co więcej, po wydaniu w dniu 28 listopada 2022 r. decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza - P. W. [...] Sp. z. o. o. - za zaległości spółki komandytowej (P. W. [...] Sp. z o. o. Sp. k.), zadłużenie Spółki uległo zwiększeniu o zaległości z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2017 r.; pobranych a niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2016 r. i luty 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2017 r. i I, II kwartał 2018 r. oraz IV kwartał 2018 r.
Z analizy bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r. wynika, że aktywa Spółki wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły [...] zł. Jednocześnie kapitał (fundusz) własny był ujemny i wynosił -[...] zł. Z kolei z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. zarówno aktywa jak i zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł. Kapitał własny wynosił natomiast [...] zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. aktywa Spółki wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania wynosiły [...] zł. Kapitał własny wynosił z kolei [...] zł. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami Spółki utrzymywała się również w 2019 r. (aktywa wynosiły [...] zł; zobowiązania – [...] zł; kapitał własny – [...] zł), w 2020 r. (aktywa – [...] zł; zobowiązania – [...] zł, kapitał własny – [...] zł) oraz w 2021 r. (aktywa – [...] zł; zobowiązania – [...] zł; kapitał własny – [...] zł). Sytuacja, w której zobowiązania przekroczyły wartość aktywów Spółki, nastąpiła na koniec 2016 r., jednakże aby można było mówić o wystąpieniu jako pierwszej przesłanki niewypłacalności wskazanej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r, poz. 498 ze zm. – dalej: "P.u."), stan taki musiałby utrzymywać się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bo w kolejnych latach (od 2017 do 2021 r.) zobowiązania Spółki były równe lub niższe niż jej aktywa. Wobec niezłożenia sprawozdań finansowych za kolejne okresy obrachunkowe, tj. za 2022 i 2023 rok, organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania, czy sytuacja finansowa Spółki ulegała pogorszeniu i czy utrzymywał się stan nadwyżki zobowiązań nad aktywami.
Odnosząc się do twierdzeń strony, że nie sprawuje funkcji prezesa zarządu już od 2021 r., organ II instancji stwierdził, że nie zmienia to faktu, że terminy płatności zobowiązań, za które ponosi ona solidarną odpowiedzialność podatkową, upływały kolejno w 2019 i 2020 r., a więc przed wskazanym przez nią terminem. Zdaniem strony, dopiero treść złożonych przez biuro rachunkowe, obsługujące Spółkę, deklaracji podatkowych oraz ich korekt wykazała zobowiązania Spółki wobec Skarbu Państwa, a przez to dopiero wtedy pojawiła się dla zarządu możliwość oceny zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tej kwestii organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, kiedy zobowiązanie staje się wymagalne. Natomiast złożone w okresie późniejszym deklaracje korygujące nie kształtują nowego obowiązku podatkowego i pozostają bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.
Zdaniem organu odwoławczego na ustalenie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie miał wpływu stan zagrożenia epidemicznego na obszarze kraju, w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 wywołującym chorobę C.. Stan zagrożenia epidemicznego został ogłoszony z dniem 14 marca 2020 r., na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433). Następnie z dniem 20 marca 2020 r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 490) - a w jego miejsce został ogłoszony stan epidemii - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 340). Z dniem 16 maja 2022 r. stan epidemii został odwołany (na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027), a ogłoszony ponownie stan zagrożenia epidemicznego (na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1028), który ostatecznie został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. na mocy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1118). Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że skoro stan niewypłacalności Spółki, spowodowany utratą zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ustalono na dzień 22 czerwca 2019 r., to termin ten przypadał w okresie, w którym nie obowiązywał jeszcze ani stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii i nie ma w sprawie znaczenia, że korekta deklaracji rocznej PIT-4R za 2019 r, a także deklaracje VAT-7K i ich korekty zostały złożone w czasie obowiązywania tych stanów. Z kolei pierwotne wersje deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2019 r. zostały złożone po upływie ustawowego terminu na ich złożenie, tj. 21 lutego 2022 r. (za II i III kwartał 2019 r.) i 22 lipca 2021 r. (za IV kwartał 2019 roku), podczas gdy ustawowe terminy przypadały kolejno na 25 lipca 2019 r. (za II kwartał 2019 r.); 25 października 2019 r. (za III kwartał 2019 r.) i 27 stycznia 2020 r. (za IV kwartał 2019 r.).
Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki przypadał na moment, w którym strona sprawowała mandat prezesa zarządu, gdyż ustalany jest w oparciu o zobowiązania powstałe z mocy prawa w ustawowych terminach. Bez znaczenia w tym kontekście jest argumentacja, że Spółka uzyskiwała coraz lepsze wyniki z prowadzonej działalności gospodarczej, a gdyby nie pandemia C. i związana z nią utrata kontrahentów, Spółka posiadałaby majątek na spłatę należności podatkowych. W niniejszej sprawie przyczyną niewypłacalności Spółki jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, a zatem istotnym elementem ustaleń w sprawie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego Spółki. Skoro Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań, oznacza to, że utraciła zdolność do ich wykonywania. Jeśli zaś zdolność tę posiadała (z bilansów sporządzonych odpowiednio na dzień 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. występowała nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami Spółki) - powinna była te zobowiązania regulować. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, dlatego dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Zdaniem organu II instancji kondycja finansowa Spółki w 2022 r. pozostaje bez związku z ustaleniami dotyczącymi tego, że przyczyną niewypłacalności Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w 2019 r. Nie stanowi również przeszkody w zastosowaniu przepisu art. 116 § 1 O.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem. Przyjęcie argumentacji, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy Spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Jednocześnie zwrócono uwagę na okoliczność prowadzenia egzekucji sądowej w zakresie pozostałych należności pieniężnych przez dwóch komorników sądowych. Prowadzenie egzekucji sądowej, zmierzającej do wyegzekwowania innych niż podatkowe należności pieniężnych, dowodzi, że Spółka zmagała się jednak z trudnościami w terminowym regulowaniu wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli, na rzecz których egzekucję sądową prowadzili komornicy sądowi.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję w części, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej. W skardze zarzucono naruszenie:
- przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
1) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania w zakresie w jakim organ podatkowy II instancji:
a) mimo wniosków dowodowych skarżącej całkowicie pominął, że w świetle treści sprawozdania Spółki m.in. za rok obrotowy 2019, Spółka ta osiągnęła w roku 2019 zysk znacznie przewyższający łączną wartość zobowiązań wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, co dowodzi, że Spółka posiadając środki finansowe znacznie przewyższające łączną kwotę zadłużenia i będąc zdolna do spłaty tego zadłużenia, nie znajdowała się w stanie niewypłacalności na dzień 22 czerwca 2019 r., a wobec tego jej zarząd nie był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości do tego dnia;
b) oddalając wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i to jeszcze po wyznaczonym skarżącej terminie w trybie art. 200 O.p., uniemożliwił skarżącej wykazanie przesłanki egzoneracyjnej określonej treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.
2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz brak ustalenia w sprawie prawidłowej daty właściwego czasu, w jakim zarząd Spółki zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. w jakiej dacie powstały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w świetle treści art. 11 ust. 1 w zw. z art. 1a P.u., w tym kiedy w związku z tym upłynął skarżącej 30 dniowy termin na zgłoszenie takiego wniosku, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, w tym sytuację finansową Spółki istniejącą m.in. w roku 2019 i m.in. wynikającą z treści sprawozdań finansowych tej Spółki;
3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie skarżącej w charakterze strony na okoliczności mające na celu wykazanie przesłanki egzoneracyjnej określonej treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. oraz właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, gdy nie tylko okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy z punktu widzenia treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., ale nadto organ podatkowy II instancji, odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, w istocie pozbawił skarżącą możliwości wykazania przesłanki egzoneracyjnej określonej tym przepisem;
4) art. 187 § 1 i art. 190 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz:
a) całkowicie dowolne uznanie za podstawę zaskarżonej decyzji, że zgodnie z art. 11 ust. 1a P.u., utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych nastąpiła w momencie, gdy opóźnienie w wykonaniu kolejnego powstałego zobowiązania przekroczyło trzy miesiące i przypadało na 22 czerwca 2019 r. oraz, że zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy:
- nie tylko w świetle treści znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki, na dzień 22 czerwca 2019 r. czy 22 lipca 2019 r. posiadała ona zdolność do wykonania tych zobowiązań, dysponując środkami na ich spłatę, w tym uzyskując czysty zysk z prowadzonej działalności gospodarczej pozwalający na ich uregulowanie, a wobec czego gdyby Spółce były wówczas znane te zobowiązania zostałyby one uregulowane, ale nadto również jej wspólnicy mieli zdolność do dokapitalizowania tej Spółki w sytuacji, gdyby z jakichkolwiek przyczyn zaistniała taka konieczność;
- zobowiązanie to nie wynikało ani z treści deklaracji, ani decyzji organu podatkowego, a przez to nie było nawet wykonalne i nie przekraczało kwoty środków jakimi w tym czasie dysponowała Spółka, a przez to w sprawie nie można uznać, że niewykonywanie zobowiązań w tym zakresie miało charakter trwały, a wobec czego, że opóźnienie z ich zapłatą przekraczające 3 miesiące stanowiło o zaistnieniu przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w myśl art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1a P.u. – zgodnie z brzmieniem obowiązującym na tą datę;
b) całkowicie dowolne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że skarżąca była członkiem zarządu Spółki nieprzerwanie w okresie od 19 maja 2016 r. do 10 lipca 2024 r., w tym, że uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 czerwca 2021 r. powołującą ją jedynie na prezesa zarządu, skarżąca została rzekomo powołana na kolejną kadencję w sytuacji, gdy skarżąca została powołana do pierwszego zarządu Spółki, zgodnie z treścią umowy Spółki z dnia 19 maja 2016 r. i przed datą upływu pierwszej - 5 letniej kadencji, nigdy nie została odwołana z członkostwa w zarządzie tej spółki. Tym samym zmiana przez skarżącą jedynie pełnionej funkcji w ramach członkostwa w zarządzie Spółki na podstawie powyżej opisanej uchwały nr [...], jako odnosząca się do członka zarządu cały czas powołanego do zarządu Spółki, nie mogła stanowić o powołaniu skarżącej na nową pięcioletnią kadencję i tym samym nie mogła stanowić o przedłużeniu kadencji skarżącej w tym zarządzie do 10 lipca 2024 r. Przeciwna ocena organu podatkowego II instancji wyrażona natomiast w tym zakresie za podstawę zaskarżonej decyzji została dokonana contra legem oraz w sprzeczności z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy;
c) całkowicie dowolne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że twierdzenie strony, "że nie sprawuje funkcji prezesa zarządu już od 2021 r.", stoi w sprzeczności z faktem, że sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., sporządzone 30 czerwca 2022 r. zostało przez stronę podpisane i złożone za pośrednictwem systemu teleinformatycznego – tymczasem skarżąca wskazywała, że pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki do 2022 r., a nie 2021, zaś rok 2021 w świetle treści art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.") był jedynie ostatnim rokiem pierwszej pięcioletniej kadencji skarżącej w zarządzie Spółki, a zatem dopiero zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2021 sporządzonego 30 czerwca 2022 r. skutkowało wygaśnięciem mandatu skarżącej do pełnienia funkcji w tym zarządzie;
d) całkowicie dowolne przyjęcie w decyzji, że podstawa do ogłoszenia upadłości Spółki nie powstała w okresie obowiązywania stanu epidemii z powodu C., a stan niewypłacalności tej Spółki nie powstał z powodu C., a w rezultacie że zgodnie z treścią art. 15zzra ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C., innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374) od 20 marca 2020 r., tj. od wejścia w życie stanu epidemii, z mocy treści tego przepisu nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 P.u., a rozpoczęty ulegał przerwaniu w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki;
e) całkowicie dowolne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że podatniczka nie wykazała jakoby nie ponosiła winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji przede wszystkim całkowicie błędnie ustalił datę "właściwego czasu", w jakiej zarząd tej spółki winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, a przez to błędnie ustalił, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki przez skarżącą obowiązywał art. 15zzra ust. 1 ustawy o C., tym bardziej, że m.in. do daty ogłoszenia stanu epidemii Spółka regulowała wszystkie swoje znane i nadające się do wykonania zobowiązania, a nadto wykazywała zysk z prowadzonej działalności znacznie przekraczający później wykazane zobowiązania podatkowe objęte decyzją;
5) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zupełnie dowolne pominięcie za podstawę zaskarżonej decyzji, w tym w oparciu jedynie o fragmentaryczne ustalenia, że brak zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o upadłość, a w szczególności we właściwym czasie, nastąpił z przyczyn nie zawinionych przez skarżącą, w tym spowodowanych wprowadzaniem zarządu Spółki w błąd przez obsługujące tą Spółkę biuro księgowe co do istnienia i wysokości zobowiązań oraz skutkami epidemii C. oraz wprowadzonymi w tym zakresie obostrzeniami skutkującymi dopiero wówczas utratą płynności Spółki, w szczególności, że z własnych ustaleń organów podatkowych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji wynika, że:
a) zobowiązania, za które miałby odpowiadać podatnik w świetle treści zaskarżonej decyzji są zobowiązaniami wynikającymi ze złożonych najwcześniej dopiero 19 marca 2020 r. korekt deklaracji podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych (w zakresie PIT-4R za 2019) oraz złożonych dopiero w lipcu 2022 r. deklaracji VAT - 7 za II - IV kwartału 2019 r., w tym w przypadku VAT za III kwartał oraz za IV kwartał 2019 r. w ramach wcześniejszych korekt tych deklaracji, przygotowywane przez to biuro deklaracje VAT-7 wykazywały dodatkowo znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres, znacznie przewyższające kwotę zobowiązań;
b) co najmniej do daty ogłoszenia stanu epidemii w dniu 2 marca 2020 r. Spółka osiągała zyski z prowadzonej działalności znacznie przewyższające łączną kwotę zobowiązań, nie tylko mając płynność finansową, ale nadto regulując wszystkie znane sobie i wymagalne zobowiązania Spółki;
c) zobowiązania, za które miałby odpowiadać podatnik zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji (w zakresie zobowiązań wynikających z deklaracji PIT-4R za 2019) stanowią nadwyżkę podatku do wpłaty od wynagrodzeń dla pracowników Spółki ponad wyliczane przez obsługujące Spółkę biuro rachunkowe i uiszczane przez Spółkę miesięczne zaliczki na ten podatek odprowadzane przez Spółkę, a które to zobowiązanie zostało dookreślone w treści deklaracji PIT-4R za 2019 r. złożonej w dniu 26 lutego 2020 r. (w wersji papierowej), a następnie 19 marca 2020 r. w wersji elektronicznej, tj. w okresie rozprzestrzeniającej się już epidemii C., gdzie ostatecznie w dniu 20 marca 2020 r. stan epidemii C., w tym od 25 marca 2020 r. został wprowadzony w kraju zakaz przemieszczania się spowodowany epidemią koronowirusa C. oraz że gdyby zarząd Spółki prawidłowo został o nich powiadomiony przez biuro rachunkowe w okresach, w których one powstały, zostałyby one w całości uregulowane z majątku Spółki;
d) zobowiązania w VAT za ll-IV kwartał 2019 r., za które miałby odpowiadać podatnik zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji są w rezultacie zobowiązaniami, które nie były znane członkom zarządu Spółki w dacie ich powstawania, wobec błędów czy zaniechań ze strony biura rachunkowego, które obsługiwało w tym okresie Spółkę, w tym o których istnieniu nie posiadał wiedzy zarząd tej Spółki, a które to zobowiązania w razie ich identyfikacji w danych okresach zostałyby w całości zaspokojone przez Spółkę z jej przychodów;
e) brak złożenia wniosku o upadłość Spółki, w szczególności we właściwym czasie spowodowany był nie tylko wiedzą zarządu o dobrej sytuacji finansowej do czasu ogłoszenia stanu epidemii C. w kraju, ale nadto brakiem wiedzy zarządu Spółki o rzeczywistej wielkości tych zobowiązań, wobec wprowadzania go w błąd przez biuro rachunkowe - profesjonalistę, a wreszcie wobec tego, że do określenia tych zobowiązań doszło dopiero w okresie C. , a od 20 marca 2020 r., tj. od wejścia w życie stanu epidemii, z mocy prawa bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 P.u. nie rozpoczynał się, a rozpoczęty uległ przerwaniu;
f) podatniczka nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zwłaszcza we właściwym czasie, z uwagi m.in. na to, że od połowy roku 2022 nie pełni funkcji członka zarządu Spółki w związku z wygaśnięciem mandatu oraz brakiem odwieszenia terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość, który uległ zawieszeniu z mocy art. 15zzra ust. 1 ustawy o C.
6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania jedynie w części oraz utrzymanie w mocy decyzji wobec skarżącej w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego I instancji zasługiwała na uchylenie w całości.
- przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
1) art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a P.u. (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i całkowicie błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki spowodowany utratą zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nastąpił 22 czerwca 2019 r., a zatem trzydziestodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 P.u. upływał 22 lipca 2019 r., w sytuacji, gdy w świetle danych wynikających m.in. z treści sprawozdań finansowych Spółki, na tą datę Spółka posiadała zdolność do wykonywania zobowiązań mimo posiadanych zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń m.in. za miesiące styczeń i luty 2019 r., a brak ich uregulowania wynikał wyłącznie z braku wiedzy o ich istnieniu, wywołanego wprowadzeniem skarżącej w błąd przez obsługujące Spółkę biuro rachunkowe;
2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wbrew treści tego przepisu orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej, jako członka zarządu Spółki za określone treścią zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe tej Spółki w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki;
3) art. 15zzra ust. 1 ustawy o C., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przy jednoczesnym błędnym ustaleniu przez organ II instancji "właściwego czasu" na złożenie wniosku o upadłość Spółki oraz rzeczywistych przyczyn powstania niewypłacalności tej Spółki, błędne przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, a przez to, że skarżąca nie ponosi winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;
4) art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy orzeczenie na podstawie treści tych przepisów o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości Spółki wskazane w treści decyzji.
W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła powyższe zarzuty, powtarzając dotychczasową argumentację w sprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź obrazy prawa materialnego (art. 145 § 1 P.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 P.p.s.a., sąd oddala skargę w całości albo w części, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza bowiem naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
3.1. Kwestią sporną w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, wraz ze Spółką, za zaległości tej Spółki.
Istota postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych sprowadza się do zbadania przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich – członków zarządu spółek akcyjnych za zaległości podatkowe tych spółek, określa przepis art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zaległości podatkowych), zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja na majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 powołanego powyżej przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa, co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3637/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 3298/15 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 1802/15 - treść powołanych wyroków dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).
Okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest fakt, że zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że umową z dnia 19 maja 2016 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. W. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład pierwszego zarządu Spółki weszła skarżąca jako członek zarządu oraz M. W. jako prezes zarządu. W dniu 29 czerwca 2018 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęto uchwałę nr [...], mocą której odwołano M. W. ze stanowiska prezesa zarządu. Z kolei uchwałą nr [...] powołano skarżącą na stanowisko prezesa zarządu, a T. L. na członka zarządu. Natomiast na mocy uchwały z dnia 10 lipca 2024 r. stanowisko prezesa jednoosobowego zarządu Spółki objęła Ż. S.. W skardze strona kwestionuje ustalenie, do kiedy pełniła funkcję członka zarządu. Organy obu instancji twierdzą, że do 10 lipca 2024 r. strona zajmowała stanowisko prezesa zarządu Spółki, zaś skarżąca twierdzi, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2021 sporządzonego 30 czerwca 2022 r. skutkowało wygaśnięciem mandatu skarżącej do pełnienia funkcji w tym zarządzie. Niezależnie od powyższej kwestii spornej, kluczowym dla przedmiotu sprawy jest, czy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w 2019 r., kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. W tej kwestii nie budzi wątpliwości, że skarżąca była członkiem zarządu w czasie ich powstania.
3.2. Dokonując analizy całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji należy zaznaczyć, że celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Tym samym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika. Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i było skierowane do całego ujawnionego majątku Spółki. W wyniku postępowań egzekucyjnych (administracyjnych i sądowych) potwierdzono brak składników majątkowych Spółki podlegających zajęciu, z których można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. W toku administracyjnego postępowania egzekucyjnego w dniu 25 czerwca 2020 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S. A. Zajęcie było skuteczne, lecz nieefektywne z powodu braku środków na rachunku. W dniu 16 września 2021 r. dokonano kolejnego zajęcia rachunku bankowego w [...] S. A., jednakże zajęcie okazało się nieskuteczne z uwagi na zamknięcie rachunku bankowego. Następnie w dniach 19 stycznia 2023 r. oraz 20 lutego 2023 r. dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. W bazie danych [...] nie odnotowano kontrahentów posiadających wierzytelności wobec Spółki. Spółka nie figurowała w C. E. P. i K. jako właściciel pojazdów, a według Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych nie widniała jako właściciel nieruchomości. Organy ustaliły, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem od 2021 r. Postanowieniami z dnia 17 marca 2023 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], działając na podstawie art. 59 § 3 i 4 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), umorzył postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Podkreślić należy, że sam fakt nieprowadzenia aktywnej działalności gospodarczej, brak majątku, jak i bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, potwierdzona powyższymi postanowieniami, przesądzają o tym, że wierzyciel publiczny nie był w stanie zaspokoić swojej wierzytelności z majątku Spółki. Taki zakres materiału dowodowego stanowił konieczną i zarazem wystarczającą podstawę do przyjęcia, że organy obu instancji prawidłowo wykazały w sprawie spełnienie również drugiej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, tj. bezskuteczności egzekucji. Z kolei sama skarżąca okoliczności tej skutecznie nie zakwestionowała.
3.3. Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych podkreślić należy, że skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wobec powyższego strona nie zdołała uwolnić się od odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Wykładnia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. wskazuje, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu, na podstawie art. 116 § 1 O.p. Mając na uwadze, że w treści art. 116 § 1 pkt 1 O.p. ustawodawca nie zawarł definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 12 marca 2008 r., o sygn. akt I FSK 744/06 i 21 listopada 2007 r., o sygn. akt II FSK 1260/06; K. B., "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 O.p., Pr. i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18). Stosownie do art. 10 P.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z regulacja zawartą w art. 11 ust. 1 P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś art. 11 ust. 1a P.u. stanowi, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W kontekście zapisu art. 11 ust. 2 P.u., dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie którejkolwiek z wymienionych w nich podstaw. Powyższe regulacje odnoszą się do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać ciążące na nim i wymagalne zobowiązania w terminie. Powyższa zasada obowiązuje wszystkich, w szczególności przedsiębiorców jako podmiotów profesjonalnych, zobowiązanych do regulowania zobowiązań, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Bez znaczenia pozostaje także rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność, w rozumieniu art. 11 P.u. i powyższa okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o jej ogłoszenie. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. np. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2016 r., o sygn. akt II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., o sygn. akt I FSK 1864/14 i 20 lipca 2021 r., o sygn. akt III FSK 3637/21). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku Spółki i jaka jest jej kondycja finansowa oraz czy biuro rachunkowe było wobec Spółki rzetelne. Z tego powodu oczekiwanie skarżącej uwzględnienia powyższych okoliczności przez organy podatkowe jest pozbawione podstaw. Nawet w przypadku niewłaściwego prowadzenia spraw Spółki przez biuro rachunkowe lub w sytuacji dobrej kondycji finansowej Spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i aktualizuje się obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyroki NSA z dnia: 11 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 656/13 i 15 maja 2019 r., o sygn. akt II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r., o sygn. akt I SA/Gd 864/20 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 14 lutego 2013 r., o sygn. akt I [...] - LEX nr 1313462). Należy również zauważyć, że w regulacji art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA z dnia: 10 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 853/13 i 25 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2557/14).
W konsekwencji nie ma racji skarżąca twierdząc, że w okresie kiedy pełniła funkcję członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe słusznie kierowały się w tym zakresie obowiązującymi przepisami prawa i orzecznictwem sądowym dotyczącym powyższych przepisów. Przepisy P.u. określają jednoznacznie, kiedy dłużnika uznaje się za niewypłacalnego i wbrew stanowisku autora skargi okoliczność, że kondycja finansów Spółki nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku, a biuro rachunkowe nie informowało należycie o zobowiązaniach podatkowych, nie ma dla tej oceny znaczenia. Jak ustalono w sprawie, zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności jest zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń 2019 r., które w dniu 21 lutego 2019 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Następnie Spółka nie uregulowała zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń za luty 2019 r., czego rezultatem było powstanie w dniu 21 marca 2019 r. kolejnej zaległości. Z akt sprawy wynika także, że doszło do powstania kolejnych zaległości podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do listopada 2019 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2019 r., pogłębiając tym samym stan niewypłacalności obligujący zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie bez znaczenia w sprawie jest wydanie w dniu 28 listopada 2022 r. decyzji przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności komplementariusza - P. W. [...] Sp. z. o. o. - za zaległości spółki komandytowej (P. W. [...] Sp. z o. o. Sp. k.), co zwiększyło zadłużenie Spółki o zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2017 r.; pobranych a niewpłaconych zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2016 r. i luty 2017 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za I, II kwartał 2017 r. oraz I, II kwartał 2018 r. i IV kwartał 2018 r. W konsekwencji stan niewypłacalności Spółki, w oparciu o art. 11 ust. 1 i 1a P.u., ustalono na dzień 22 czerwca 2019 r., kiedy to spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i nie zapłaciła w ustawowym terminie kolejnego powstałego po styczniu 2019 r. zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej od wypłaconych wynagrodzeń, tj. zaliczki za luty 2019 r.
Organ odwoławczy dokonał analizy bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2016 r., z którego wynikało, że aktywa Spółki wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania ogółem wynosiły [...] zł. Jednocześnie kapitał (fundusz) własny był ujemny i wynosił [...] zł. Z kolei z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2017 r. zarówno aktywa jak i zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł. Kapitał własny wynosił natomiast [...] zł. Z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2018 r. aktywa Spółki wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania wynosiły [...] zł. Kapitał własny wynosił z kolei [...] zł. Nadwyżka aktywów nad zobowiązaniami Spółki utrzymywała się również w 2019 r. (aktywa wynosiły [...] zł; zobowiązania – [...] zł; kapitał własny to [...] zł), w 2020 r. (aktywa wynosiły [...] zł; zobowiązania – [...] zł, a kapitał własny to [...] zł) oraz w 2021 r. (aktywa wynosiły [...] zł; zobowiązania – [...] zł; a kapitał własny to [...] zł).
3.4. Nie ulega wątpliwości, że zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, przy czym podstawą ogłoszenia upadłości Spółki jest również taki stan, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Mając powyższe na uwadze organy zasadnie przyjęły, że wobec zaistnienia przesłanki niewypłacalności z art. 11 ust. 1 P.u. wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony do dnia 22 lipca 2019 r., czego skarżąca nie uczyniła. Wprawdzie sytuacja, w której zobowiązania przekroczyły wartość aktywów spółki, nastąpiła na koniec 2016 r., jednakże aby można było mówić o wystąpieniu jako pierwszej przesłanki niewypłacalności wskazanej w art. 11 ust. 2 P.u., stan taki musiałby utrzymywać się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bo w kolejnych latach (od 2017 do 2021 r.) zobowiązania spółki były równe lub niższe niż jej aktywa. Natomiast wobec niezłożenia sprawozdań finansowych za kolejne okresy obrachunkowe, tj. za 2022 i 2023 r., organy podatkowe nie miały możliwości zweryfikowania, czy sytuacja finansowa spółki ulegała pogorszeniu i czy utrzymywał się stan nadwyżki zobowiązań nad aktywami.
Bez względu na wysokość niezapłaconych przez Spółkę należności, bezspornie stanowią one zaległości podatkowe Spółki, albowiem nie zostały uregulowane ani w terminach ich płatności, ani w związku ze złożeniem korekt deklaracji. Jak wspomniano, na gruncie odpowiedzialności solidarnej strony, nie ma znaczenia powód, dla którego Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych. Wystarczające było samo stwierdzenie, że Spółka zalegała z zapłatą bezspornych należności, co w rozpoznawanej sprawie zostało jednoznacznie ustalone. Przyczyny takiego stanu rzeczy (braku zapłaty) pozostają bez znaczenia dla oceny momentu, w którym podmiot staje się niewypłacalny. Wbrew wywodom skargi, powierzenie rozliczeń podatkowych profesjonalnej firmie księgowej, nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe i nie może usprawiedliwiać nieregulowania zaległości podatkowych. Nie sposób zaakceptować takiego prowadzenia spółki, której członkowie zarządu nie weryfikują rzetelności otrzymywanych z biura księgowego informacji. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej.
W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w powyższym przepisie, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. W toku postępowania skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie takiego wniosku we właściwym czasie i pomimo nieuregulowania zaległości, nadal stoi na nieuprawnionym stanowisku, że nie było ku temu podstaw. Mając zaś na uwadze wywody skargi, zwrócić należy uwagę na dominujący w orzecznictwie pogląd (por. m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 3/09; wyroki NSA z dnia: 25 maja 2018 r., o sygn. akt I FSK 1328/16 i 10 stycznia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstają już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa, wówczas bowiem powyższe zobowiązania stają się wymagalne.
Wina członka zarządu spółki prawa handlowego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcje organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Rozważając kryterium braku winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Należy podkreślić, że na osoby pełniące funkcję członków zarządu, a nie na biura księgowe, przepisy nakładają obowiązki takie jak posiadanie wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Członkowie zarządu zobowiązani są zatem do bieżącego śledzenia spraw finansowych spółki. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co prowadzi do wniosku, że jest zobligowany do bieżącego śledzenia sytuacji spółki, aby w przypadku wystąpienia trudności finansowych i zagrożenia upadłością mógł podjąć stosowne kroki. C. zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., o sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r., o sygn. akt II CSK 142/08; podobnie WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 971/13). Narastające zadłużenie spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane skarżącej. Skarżąca, jako prezes zarządu, musiała mieć wiedzę (a przy dochowaniu należytej staranności winna posiadać wiedzę) o tym, że należności, których terminy płatności upływały w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2019 r. nie są regulowane, co nie powinno stwarzać trudności w odczytaniu, że Spółka znajduje się w stanie niewypłacalności. Fakt nieuregulowania zaległości przez Spółkę nie ulega wątpliwości i bez względu na to czy przyczyniło się do tego biuro rachunkowe, to na skarżącej ciążył obowiązek podjęcia działań skierowanych na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z dnia 10 lutego 2011 r., o sygn. akt II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z dnia 15 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., o sygn. akt III SA/Gl 332/12). Tymczasem żadna z powyższych sytuacji nadzwyczajnych nie zaistniała w sprawie niniejszej.
Skarżąca argumentowała w toku postępowania, jak i w skardze, że została wprowadzona w błąd przez obsługujące Spółkę biuro księgowe co do istnienia i wysokości zobowiązań. W ocenie Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia w sprawie. Wybór biura księgowego przez podatnika, nie przenosi na to biuro odpowiedzialności za nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków, bowiem za rozliczenia z budżetem państwa odpowiada zawsze podatnik. Natomiast podatnik, może od osoby prowadzącej sprawy księgowe, czy biura rachunkowego domagać się odszkodowania za skutki błędów popełnionych przy prowadzeniu ksiąg (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2005 r., o sygn. akt II CK 191/05 i WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2011 r., o sygn. akt I SA/Kr 654/10 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Bd 599/17). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 20 sierpnia 2019 r., o sygn. akt Il FSK 3011/17, zgodnie z którym użyte w treści art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnienie obowiązków członka zarządu", a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem odpowiedzialności. Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady, podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, powinna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria – spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu".
W realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, by w jakikolwiek sposób dążyła do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeciwnie, nawet w skardze koncentruje się głównie na wykazaniu, że nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jak powyżej wspomniano, to na osobach pełniących funkcje członków zarządu ciążą, wynikające z przepisów Kodeksu spółek handlowych, konkretne obowiązki m.in.: posiadania wiedzy o stanie spraw spółki i starannego działania w zakresie utrzymania jej bytu oraz wypłacalności. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nie wystarczy zatem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, czy usprawiedliwianie braku działania powierzeniem rozliczeń firmie rachunkowej. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 817/16 i 19 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 38/16). Innymi słowy odpowiedzialny członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego i ciążących na nim zobowiązaniach tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., o sygn. akt I SA/Wr 1125/17). W realiach kontrolowanej sprawy należy przyjąć, że skarżąca sprawując formalny i faktyczny zarząd Spółką, posiadała wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej, brak takiej wiedzy świadczyłby bowiem o niedbalstwie. Pomimo posiadania niezbędnej wiedzy strona nie wykazała, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Uprawnione jest zatem stanowisko organów obu instancji, że w niniejszej sprawie nie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej. Mając na uwadze powyższe za niezasadne należy uznać stanowisko strony, że brak zgłoszenia przez zarząd wniosku o upadłość był spowodowany błędem biura księgowego. Trafnie też organ odwoławczy wskazał, że złożenie deklaracji nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.
3.5. Odnosząc się do argumentów skargi dotyczących obostrzeń epidemiologicznych, skutkujących utratą płynności Spółki, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał, że stan zagrożenia epidemicznego na obszarze kraju w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, wywołującym chorobę C., został ogłoszony z dniem 14 marca 2020 r., a następnie w dniu 20 marca 2020 r. ogłoszono stan epidemii. Z dniem 16 maja 2022 r. stan epidemii został odwołany, a ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego ostatecznie został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. Zgodnie z art. 15zzra ust. 1 ustawy o C. , jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C., a stan niewypłacalności powstał z powodu C., bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 21 P.u. nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega przerwaniu. Po tym okresie termin ten biegnie na nowo. Jeżeli stan niewypłacalności powstał w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C. domniemywa się, że zaistniał z powodu C..
Dokonując wykładni powyższych regulacji należy zauważyć, że skorzystanie ze zmiany terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było możliwe, gdy podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C. oraz powstanie stanu niewypłacalności z powodu C. Przy czym dla skorzystania z przepisu konieczne jest spełnienie przez dłużnika obu tych przesłanek kumulatywnie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy stan niewypłacalności Spółki, spowodowany utratą zdolności do regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ustalono na dzień 22 czerwca 2019 r., a trzydziestodniowy termin wskazany w art. 21 ust. 1 P.u. upływał 22 lipca 2019 r. Oba te terminy przypadały zatem w okresie, w którym nie obowiązywał ani stan zagrożenia epidemicznego, ani stan epidemii, i nie ma tu znaczenia, że korekta deklaracji rocznej PIT-4R za 2019 r., a także deklaracje VAT-7K i ich korekty zostały złożone w czasie obowiązywania tych stanów. Dodatkowo należy wskazać, że pierwotne wersje deklaracji VAT-7K za II, III i IV kwartał 2019 r. zostały złożone po upływie ustawowego terminu na ich złożenie, tj. 21 lutego 2022 r. (za II i III kwartał 2019 r.) i 22 lipca 2021 r. (za IV kwartał 2019 r.), podczas gdy ustawowe terminy przypadały kolejno na 25 lipca 2019 r. (za II kwartał 2019 r.); 25 października 2019 r. (za III kwartał 2019 roku) i 27 stycznia 2020 r. (za IV kwartał 2019 r.).
3.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji, jedynie w części dotyczącej orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz z drugim członkiem zarządu - T. L.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił bowiem, że wobec T. L. ziściły się przesłanki wyłączające jego solidarną odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki, a zatem nie należy on do kręgu osób współodpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania tej Spółki. W tym stanie rzeczy solidarna odpowiedzialność podatkowa skarżącej zasadnie została ograniczona do odpowiedzialności za dług Spółki tylko z samą Spółką. Z tego względu prawidłowym było uchylenie decyzji organu I instancji z dnia 26 kwietnia 2024 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako prezesa zarządu, wraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaistniały podstawy do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony wraz ze Spółką za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, opisane w sentencji decyzji.
3.7. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie naruszyły swoim działaniem zasad regulujących postępowanie, w szczególności powołanych w skardze przepisów art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca nie przedstawiła przekonujących argumentów, mogących prowadzić do konkluzji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a jego ocena jest wadliwa. Z akt sprawy i poczynionych na ich podstawie ustaleń, wynika że organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, który wszechstronnie rozpatrzyły, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe ustalenia i wnioski z nich wynikające zostały przedstawione w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 4 O.p.
3.8. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwej ich subsumcji. W tym stanie rzeczy żaden z zarzutów skargi nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.
Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.