I SA/Po 724/24

I SA/Po 724/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1a , art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-e,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2,
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1425
art. 4 ust. 5
Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 22 lipca 2024 r. C. P. (dalej: "Spółka" lub "wnioskodawca"), złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka może uznać, że spełnia przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do dochodu uzyskanego ze zbycia akcji Spółki Zależnej w ramach Transakcji.
Wniosek został uzupełniony pismem z 23 września 2024 r.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:
Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Akcje Spółki notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w [...] (dalej: "GPW") od 29 grudnia 2017 r. i należą do indeksów giełdowych: mWIG40, mWIG40TR, WIG, WIG-P. oraz WIGTECH. Spółka jest podmiotem dominującym grupy kapitałowej (dalej: "Grupa").
Spółka samodzielnie wykonuje podstawowe funkcje gospodarcze i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium kraju w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. d w zw. z art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p.
Spółka prowadzi działalność hostingową polegającą na udostępnianiu klientom przestrzeni serwerowej na serwerach Grupy, własnych lub dzierżawionych (hosting współdzielony) oraz udostępniania wirtualnego serwera dedykowanego do obsługi danego klienta (hosting w chmurze).
Ponadto, Spółka dokonuje sprzedaży i transferowania domen internetowych, sprzedaży sklepów internetowych, certyfikatów [...] (ang. Secure Socket Layer), czyli rozwiązania zapewniającego bezpieczne przesyłanie danych w Internecie, poufność i integralność transmisji danych czy [...], czyli automatycznego systemu ochrony przed atakami cyfrowymi polegającymi na zmasowanym obciążaniu serwerów sztucznie generowanym ruchem.
Spółka świadczy także usługi polegające na optymalizacji stron pod kątem wyszukiwarek ([...]) oraz zarządzaniu kampaniami klientów w systemie [...].
Przedmiotem działalności Spółki jest również świadczenie usług na rzecz spółek z Grupy (w tym usługi kadrowo-płacowe, księgowe i administracyjne oraz informatyczne).
Grupa, której podmiotem dominującym jest Spółka, skupia dynamicznie rozwijające się podmioty technologiczne z obszaru cyfryzacji biznesu, wspierające przedsiębiorstwa w ich obecności w Internecie, automatyzacji procesów biznesowych, komunikacji, marketingu i sprzedaży.
Grupa dostarcza produkty w ramach całego łańcucha wartości – od tworzenia własnych rozwiązań, przez ich utrzymanie od strony technologicznej, po kompleksową sprzedaż i obsługę klienta. Portfolio Grupy koncentruje się na skalowalnych produktach oferowanych w modelu abonamentowym.
Dzięki zróżnicowanej działalności spółek z Grupy, klienci otrzymują dostęp do niemal wszystkich rozwiązań i usług potrzebnych do codziennego prowadzenia biznesu w Internecie. Klienci wspierani są w efektywnym rozwijaniu obecności w Internecie poprzez m.in. świadczenie usług hostingowych, sprzedaż i transfer domen, a także dostarczanie narzędzi do tworzenia, prowadzenia i rozwoju sklepów internetowych.
Wśród oferowanych usług znajdują się nowoczesne rozwiązania wykorzystywane do komunikacji przedsiębiorstw z klientami obejmujące wiadomości tekstowe, graficzne, głosowe oraz wideo takie jak SMS, e-mail, push czy [...]. Poza realizacją wysyłek wiadomości, w każdym ze wskazanych kanałów komunikacji zapewnione są dodatkowe funkcjonalności obejmujące między innymi personalizację i weryfikację danych, optymalizację ścieżki przesyłu, szyfrowanie oraz zaawansowane raportowanie.
Narzędzia oferowane przez Grupę są stosowane zarówno do automatyzacji komunikacji transakcyjnej, obejmującej np. potwierdzenia zamówień, autentykację płatności, powiadomienia o statusie dostawy, jak również do obsługi komunikacji marketingowej.
Dodatkowo, Grupa dostarcza również rozwiązania automatyzujące biznes, optymalizujące zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne procesy przedsiębiorstw, takie jak integracje B2B, integracje ecommerce i inne dedykowane rozwiązania software’owe.
W 2020 r. Spółka nabyła [...]% akcji P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka Z."). Spółka Z. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem działalności Spółki Z. jest tworzenie technologicznych rozwiązań w modelu SaaS dla branży hotelarskiej. Spółka Z. prowadzi działalność na krajowym rynku oraz posiada portfolio klientów zagranicznych.
W lipcu 2024 roku Spółka zbyła wszystkie akcje posiadane w Spółce Z. na rzecz podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. (dalej: "Transakcja").
Spółka ma zamiar zastosować zwolnienie dochodu ze sprzedaży akcji z opodatkowania przewidzianego dla krajowych spółek holdingowych na podstawie art. 24o u.p.d.o.p. (dalej: "Zwolnienie"). Wnioskodawca złożył właściwemu dla niego naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia akcji, oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia dla spółek holdingowych, o którym mowa w art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p. (dalej: "Oświadczenie").
Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest krajowym rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca nie korzystał ze zwolnień określonych w art. 17 ust 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., tj. dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a także ze zwolnień dotyczących realizacji nowej inwestycji, w oparciu o ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.
Spółka Z. nie należy do spółek wskazanych w art. 24o ust. 3 u.p.d.o.p., tj. których co najmniej [...]% wartości aktywów bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium kraju lub prawa do takich nieruchomości.
Zarówno Spółka, jak i Spółka Z. (dalej: "Spółki") nie należą i nie należały do podatkowej grupy kapitałowej.
Spółka Z. nie posiadała akcji, udziałów ani tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.
Spółka posiadała bezpośrednio [...] akcji Spółki Z. od 2020 roku na podstawie tytułu własności. Na dzień sprzedaży akcji w Spółce Z., Spółka spełniała zatem warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 2 u.p.d.o.p. - tj. Spółka posiadała zbywane akcje przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, poprzedzających dzień zbycia akcji i uzyskanie przychodu z tego tytułu.
Spółka posiada akcjonariuszy instytucjonalnych i innych, którzy mogą posiadać powyżej lub poniżej [...] ogólnej liczby głosów w Spółce. Dotychczas, w oparciu o opisaną niżej weryfikację przeprowadzoną na podstawie dostępnych narzędzi prawnych, Spółka nie zidentyfikowała akcjonariuszy bezpośrednich, a także pośrednich przekraczających próg [...] ogólnej liczby głosów, którzy byliby podmiotami, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
Akcjonariusze bezpośredni oraz pośredni posiadający przynajmniej [...] ogólnej liczby głosów w spółce publicznej są zobowiązani do zawiadomienia przez takich akcjonariuszy Komisji Nadzoru Finansowego oraz spółki o nabyciu lub posiadaniu znacznego pakietu akcji na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych ( dalej: "UOP"). Stąd też, Spółka co do zasady, posiada informacje na temat akcjonariuszy bezpośrednich oraz pośrednich posiadających w niej przynajmniej [...] ogólnej liczby głosów.
Niemniej, spółka publiczna, co do zasady, nie posiada informacji na temat tego, kto jest jej choćby bezpośrednim akcjonariuszem w sytuacji, w której nie posiada on akcji dających mu prawo do co najmniej [...] głosów w organie stanowiącym spółki. Jedyne działanie jakie spółka publiczna może podjąć w celu ustalenia akcjonariuszy, którzy nie przekraczają progu [...] w ogólnej liczbie głosów, to zwrócić się z wnioskiem do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej: "KDPW") o identyfikację wszystkich swoich akcjonariuszy bezpośrednich na podstawie art. 68j ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: "ustawa o obrocie"). W związku z powyższym, spółka publiczna może ustalić kompletną listę swoich akcjonariuszy bezpośrednich na wskazany przez spółkę publiczną dzień, przy czym dane są aktualne na koniec sesji giełdowej danego dnia i możliwość ta dotyczy jedynie akcjonariuszy bezpośrednich. Ostatniej takiej weryfikacji Spółka dokonała w maju 2024 roku i nie zidentyfikowano wówczas bezpośrednich akcjonariuszy, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
Nawet w sytuacji, gdyby Spółka pozyskiwała stosowne dane od KDPW codziennie do dnia poprzedzającego uzyskanie przychodów z tytułu Transakcji nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, nie jest możliwe ustalenie czy posiadaczem choćby jednej akcji nie był podmiot wymieniony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden do trzy u.p.d.o.p., ponieważ spółki publiczne nie dysponują narzędziami umożliwiającymi ustalenie transakcji na ich akcjach, do których dochodzi w trakcie trwania sesji giełdowej.
Także w kolejnym dniu dane o akcjonariuszach bezpośrednich mogą ulec dezaktualizacji na skutek transakcji zawieranych przez akcjonariuszy, na które Spółka nie ma wpływu. Wykaz akcjonariuszy jest w każdym wypadku przekazywany według stanu na datę wsteczną w stosunku do daty otrzymania wykazu.
Jest to jedyny sposób, w jaki spółka publiczna może dokonać weryfikacji wypełnienia warunku wskazanego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., tj. ustalenia listy akcjonariuszy.
A zatem, zważywszy na obecne uregulowania prawne, Spółka może dokonać weryfikacji spełnienia przesłanki wskazanej w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. na podstawie:
- Informacji o akcjonariuszach bezpośrednich oraz pośrednich posiadających przynajmniej [...] ogólnej liczby głosów w Spółce, co umożliwia obowiązek zawiadomienia przez takich akcjonariuszy Komisji Nadzoru Finansowego oraz Spółki o nabyciu lub posiadaniu znacznego pakietu akcji na podstawie art. 69 ust. 1 UOP oraz
- Kompletnej listy akcjonariuszy bezpośrednich Spółki na podstawie art. 68j ust. 1 i 3 ustawy o Obrocie.
W zakresie akcjonariuszy pośrednich, posiadających mniej niż [...] ogólnej liczby głosów w Spółce, z obiektywnych przyczyn brak jest możliwości pozyskania informacji na ten temat. Wynika to z faktu, że Spółka jest podmiotem notowanym na GPW. Zatem, weryfikacja dalszej struktury właścicielskiej (akcjonariuszy pośrednich) posiadających mniej niż [...] ogólnej liczby głosów w Spółce jest obowiązkiem przekraczającym możliwości Spółki.
Ponadto, jak wskazano wyżej, akcjonariusze bezpośredni oraz pośredni, posiadający przynajmniej [...] ogólnej liczby głosów w Spółce, z mocy prawa są obowiązani do poinformowania Spółki o tym fakcie. Jednak w przypadku, gdy akcjonariuszem Spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty, Spółka, z uwagi na tajemnicę zawodową (art. 280 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi), nie będzie w stanie pozyskać informacji na temat uczestników tego funduszu (tj. poznania jego dalszej struktury właścicielskiej).
Dodatkowo, jeśli inwestorem posiadającym akcje Spółki jest podmiot również notowany na giełdzie (akcje Spółki są bowiem możliwe do nabycia w ramach wolnego obrotu), w praktyce dalsza struktura właścicielska takiego inwestora (tj. jego akcjonariusze bezpośredni i pośredni) może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na obrót akcjami inwestora. Zatem, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy – w zakresie dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu (akcjonariuszy pośrednich).
Stan faktyczny opisany powyżej, w szczególności w zakresie spełnienia warunków umożliwiających uzyskanie statusu spółki holdingowej przez Spółkę na podstawie art. 24m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz krajowej spółki zależnej przez Spółkę Z. na podstawie art. 24m ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 3 tej ustawy, jest aktualny nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat, poprzedzających dzień zbycia akcji i uzyskanie przychodu w związku z dokonaniem Transakcji. Niemniej, w związku ze swoim statusem jako spółki publicznej, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie spełnienia ustawowego warunku zastosowania Zwolnienia, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, że w powyższym stanie faktycznym nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art 22c ust. 1 u.p.d.o.p. W szczególności, skorzystanie ze zwolnienia wobec dochodów z tytułu zbycia akcji w ramach Transakcji w okolicznościach określonych w opisanym stanie faktycznym nie jest sprzeczne z przedmiotem lub celem art. 24 o ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, głównym lub jednych z głównych celów dokonania Transakcji nie było skorzystanie ze Zwolnienia, a sposób działania w ramach Transakcji nie był sztuczny.
Zdaniem Spółki, na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania odnośnie Transakcji w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Należy w tym kontekście zwrócić szczególną uwagę na stan faktyczny opisany we wniosku, zgodnie z którym Spółka zbyła już w ramach Transakcji akcje w Spółce Z., tj. Transakcji nie uzależniono od możliwości skorzystania ze Zwolnienia, co tym bardziej wskazuje, że skorzystanie ze Zwolnienia nie było głównym lub jednych z głównych celów dokonania Transakcji. Transakcja została dokonana w związku z realizacją założeń biznesowych Spółki, z podmiotem niepowiązanym (co jest jednym z warunków skorzystania ze Zwolnienia). Spółka - dokonując zatem Transakcji racjonalnej biznesowo i realizując dochód w związku z Transakcją – chciałaby skorzystać ze Zwolnienia, skoro ustawodawca przewidział taką możliwość w u.p.d.o.p.
Spółka wskazała też, że skutek podatkowy jaki chce wywieść z faktu oceny, że Spółka spełnia przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., dotyczy możliwości zastosowania Zwolnienia od dochodu ze zbycia akcji Spółki Z.. Jest to związane z faktem, że ustawodawca umożliwia zastosowanie Zwolnienia jedynie w przypadku spełnienia przesłanek określonych w ustawie, w tym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
W związku z powyższym zadano pytanie:
Czy, po dokonaniu opisanej w stanie faktycznym weryfikacji za pomocą dostępnych narzędzi prawnych opisanych w treści wniosku (w sekcji: przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego), że:
a) żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich posiadających akcje Spółki uprawniające do prawa głosu podczas walnego zgromadzenia Spółki przekraczającego próg [...] ogólnej liczby głosów nie posiadał siedziby lub zarządu lub zarejestrowania lub położenia na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden trzy u.p.d.o.p. oraz
b) żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich nie posiadał siedziby lub zarządu lub zarejestrowania lub położenia na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden-trzy u.p.d.o.p.,
Spółka może uznać, że spełnia przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. i w związku z tym jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do dochodu uzyskanego ze zbycia akcji Spółki Z. w ramach Transakcji.
W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę dostępne Spółce narzędzia prawne do identyfikacji swoich akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich, Spółka jako spółka publiczna, której akcje dopuszczone są do obrotu na rynku regulowanym, po weryfikacji w zakresie opisanym we wniosku, że:
- żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich posiadających akcje Spółki uprawniające do prawa głosu podczas walnego zgromadzenia Spółki przekraczającego próg [...] ogólnej liczby głosów nie posiada siedziby lub zarządu lub zarejestrowania lub położenia na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden do trzy ustawy CIT oraz
- żaden z jej akcjonariuszy bezpośrednich nie posiada siedziby lub zarządu lub zarejestrowania lub położenia na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden do trzy ustawy CIT,
– może uznać, że spełnia przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. i w konsekwencji, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec dochodu ze zbycia akcji Spółki Z. w ramach Transakcji.
W dniu 26 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę opis wskazuje, że strona nie jest w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających w szczególności pośredni udział w kapitale Spółki. Zatem, nie można wykluczyć, że akcjonariuszami Spółki są również podmioty mające siedzibę lub zarząd, lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju, z którym nasz kraj lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).
Ponieważ Spółka nie może zidentyfikować wszystkich akcjonariuszy Spółki, to w związku z tym nie ma możliwości skorzystać z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej. Organ podniósł, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to "na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji".
Zatem, weryfikacja za pomocą dostępnych narzędzi prawnych (na podstawie art. 69 ust. 1 ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych i na podstawie art. 68j ust. 1 i 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jest niewystarczająca do ustalenia czy Spółka spełnienia przesłankę wskazaną w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
Zatem, nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, Spółka nie ma możliwości zwolnienia dochodu z tytułu zbycia akcji posiadanych w Spółce Z. na rzecz podmiotu niepowiązanego, na podstawie art. 24o ust. 1 u.p.d.o.p.
Pismem z 24 października 2024 r., pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r, Nr 78, poz. 483 ze zm.), (dalej: Konstytucja RP), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą w rezultacie niewłaściwą oceną co do zastosowania w związku z uznaniem, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zbycia akcji w krajowej spółce zależnej na podstawie art. 24o u.p.d.o.p. w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym wniosku, ponieważ nie jest w stanie zweryfikować, czy wszyscy jej akcjonariusze (w tym akcjonariusze pośredni) nie są podmiotami mającymi siedzibę lub zarząd lub będącymi zarejestrowanymi lub położonymi na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) tiret od jeden do trzy u.p.d.o.p., podczas gdy pozyskanie tego typu informacji przez Spółkę – z uwagi na wskazany w stanie faktycznym wniosku status spółki publicznej - jest z obiektywnych przyczyn niemożliwe do realizacji, co stanowi naruszenie zasady impossibilium nulla obligatio est, wywodzonej z konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i prawa, interpretowanej z kolei z definicji demokratycznego państwa prawnego;
b) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na skupieniu się przez Organ wyłącznie na treści językowej analizowanej normy z całkowitym pominięciem wykładni celowościowej oraz gospodarczej, a w konsekwencji nieuzasadnione i nieproporcjonalne (oraz noszące znamiona dyskryminacji) ograniczenie możliwości zastosowania Zwolnienia w odniesieniu do spółek publicznych oraz spółek posiadających wspólników będących spółkami publicznymi, stojące w sprzeczności z celem wprowadzenia Zwolnienia, mającego stanowić zachętę do inwestowania w kraju
c) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieadekwatnym odwołaniu się przez organ do uzasadnienia wprowadzenia Zwolnienia nawiązującego do "struktur jednopoziomowych", co miało jakoby uzasadnić restrykcyjną wykładnię przyjętą przez organ w interpretacji, podczas gdy wspomniany fragment uzasadnienia odnosi się do nieaktualnego brzmienia analizowanych przepisów, a ustawodawca samoistnie zdecydował się na usunięcie wspomnianego warunku, dopuszczając stosowanie Zwolnienia w odniesieniu do struktur wielopoziomowych;
d) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię skutkującą nieuzasadnionym uznaniem, że prawo do korzystania ze Zwolnienia przysługuje tylko spółkom holdingowym niebędącym spółkami publicznymi oraz nieposiadającym wspólników będących takimi spółkami (tj. efektywnie funkcjonującym w strukturach nieuwzględniających takich spółek), podczas gdy przedmiotowe przepisy ustawy nie przewidują żadnego racjonalnie uzasadnionego kryterium różnicującego sytuację prawną adresatów zawartych w nich norm, tj. uzasadniającego odmienne traktowanie spółek holdingowych funkcjonujących w strukturach ze spółkami publicznymi od spółek funkcjonujących w strukturach nieposiadających takich spółek, co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz zasady zakazu dyskryminacji;
e) art. 24o ust. 1 w zw. z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zw. z 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących prawo do Zwolnienia, podczas gdy przyjęta przez DKIS ich interpretacja oparta na prymacie wykładni literalnej prowadziła do niedającej się usunąć wątpliwości w zakresie stosowania Zwolnienia w odniesieniu do spółek publicznych;
2. przepisów postępowania, tj.
a) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez:
• wydanie interpretacji bez zrozumienia przedstawionego w niej stanu faktycznego, w oderwaniu od faktycznych i prawnych możliwości weryfikacji akcjonariatu skarżącej i całkowite pominięcie tej okoliczności w uzasadnieniu Interpretacji;
• wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia Interpretacji, w której zostało wskazane, iż weryfikacja za pomocą dostępnych narzędzi prawnych (tj. wszystkich środków praktycznie dostępnych Spółce) jest weryfikacją niewystarczającą dla potrzeb zastosowania Zwolnienia.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz Spółki od strony przeciwnej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach. W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania, wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie, polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej, posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca spełnia warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-d u.p.d.o.p. definicji spółki holdingowej.
Wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy na podstawie weryfikacji akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich za pomocą dostępnych narzędzi prawnych, Spółka spełnienia warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. i w związku z tym jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia w stosunku do dochodu uzyskanego ze zbycia Spółki Z. w ramach opisanej we wniosku transakcji.
Biorąc pod uwagę stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, spółki, których udziałowiec lub akcjonariusz jest notowany na giełdzie, nie mają szans, by skorzystać z obowiązujących od 2022 r. zwolnień z opodatkowania dywidend i dochodu ze sprzedaży udziałów lub akcji.
Problemem w zastosowaniu zwolnienia z zysków kapitałowych przy sprzedaży udziałów przez krajową spółkę holdingową jest jeden z wymogów ustawowych. Wymaga on szczegółowej znajomości wszystkich pośrednich udziałowców spółki holdingowej - do dwóch lat przed sprzedażą udziałów spółki zależnej. Na spełnienie tego warunku, spółka holdingowa nie ma żadnego wpływu. Formalnie eliminuje to ze zwolnienia jakiekolwiek struktury z wykorzystaniem giełd papierów wartościowych czy funduszy inwestycyjnych. W praktyce zaś powoduje, że zastosowanie zwolnienia przez spółki holdingowe z zagranicznymi udziałowcami jest ekstremalnie trudne w realizacji lub wręcz niemożliwe.
Sąd wskazuje, że podziela stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych wyrażone w tożsamych sprawach, w tym m.in. w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 296/24).
Na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2022.2180) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2023 r. zmianie uległo brzmienie art. 24m u.p.d.o.p. zgodnie z art. 24m. 1. Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: 1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1; 2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki: a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej [...] udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej, b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio, e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę U. E., o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym [...] nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo U. E. nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych; 3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki: a) co najmniej [...] udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa, b) (uchylona), c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze, d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową, e) (uchylona); 4) ,zagranicznej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką, która spełnia łącznie następujące warunki: a) ma osobowość prawną, b) podlega w innym niż [...] państwie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, i nie korzysta ze zwolnienia z tego opodatkowania, c) nie ma siedziby ani zarządu i nie jest zarejestrowana ani położona na terytorium lub w kraju: – wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, – wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę U. E., o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej, – z którym [...] nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo U. E. nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych. Ust. 2 Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.
Na wstępie wyjaśnić należy, że od 1 stycznia 2022 r. do krajowego porządku prawnego wprowadzono instytucję krajowej Spółki Holdingowej (PSH). Regulacja jest skierowana do krajowych spółek holdingowych, które posiadają krajowe lub zagraniczne spółki zależne. PSH jest alternatywą dla podatkowej grupy kapitałowej (PGK) oraz zwolnień w ramach specjalnej strefy ekonomicznej lub Krajowej Strefy Inwestycji. Regulacja w obecnym kształcie opiera się na dwóch filarach: 1) zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) [...] dywidendy wypłacanej spółce holdingowej przez spółkę zależną oraz 2) pełnym zwolnieniu z tego podatku zysków pochodzących ze zbycia udziałów (akcji) w spółkach zależnych. Pozostała część dywidendy ([...]%) nie jest obecnie objęta zwolnieniem wynikającym z dyrektywy Rady 2011/96/UE, przez co podlega opodatkowaniu CIT w kraju na zasadach ogólnych według stawki 19%. Głównym pierwotnym warunkiem utworzenia PSH jest posiadanie na podstawie tytułu własności przez spółkę holdingową co najmniej [...] udziałów lub akcji w spółce zależnej przez okres minimum roku. Co więcej, spółka holdingowa nie może korzystać ze zwolnień przewidzianych w u.p.d.o.p. oraz musi prowadzić "rzeczywistą działalność" w rozumieniu przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych. Szereg wymogów ustanowiono również w odniesieniu do spółki zależnej PSH. Wśród nich wymienia się m.in. wymóg braku posiadania więcej niż [...] udziałów (akcji) w kapitale innej spółki czy niekorzystania ze zwolnień podatkowych. Nie jest sporne między stronami, że w przyjętym przepisie ustawodawca przewidział również ograniczenia co do udziałowców/ akcjonariuszy spółki holdingowej. Udziałów/ akcji w PSH nie może bowiem posiadać pośrednio lub bezpośrednio udziałowiec mający siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową albo w kraju, z którym nasz kraj albo U. E. nie podpisały umowy stanowiącej podstawę do wymiany informacji podatkowych. Na podkreślenie zasługuje to, że celem wprowadzenia do krajowego systemu instytucji spółki holdingowej było zachęcenie inwestorów do inwestowania przez krajowe spółki w inne podmioty oraz do lokowania spółek holdingowych w kraju. W założeniu wprowadzenie przepisów miało stworzyć korzystne warunki dla krajowych przedsiębiorców do tworzenia grup kapitałowych celem zatrzymania "kapitału" w kraju. Jednocześnie nowe przepisy miały zachęcać "obcy" kapitał do inwestowania w kraju. Korzystanie z przepisów o Krajowej Spółce Holdingowej miało stanowić alternatywą wobec rozwiązań przyjętych dla podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a u.p.d.o.p.), która nie jest powszechnym rozwiązaniem w krajowych realiach. Przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej stanowiły do momentu wprowadzenia tzw. Krajowej Spółki Holdingowej w zasadzie jedyne rozwiązanie przewidziane w krajowym ustawodawstwie podatkowym dla holdingów. W praktyce w większości państw UE istnieją regulacje podatkowe przewidziane dla grup holdingowych. Niemniej jednak nie istnieje jedno rozwiązanie, które ujednoliciłoby politykę fiskalną w tym zakresie, aczkolwiek przyznać należy, że część rozwiązań zawartych we wprowadzonych przepisach wynika z zapisów Dyrektywy 2004/109/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 grudnia 2004 r. w sprawie harmonizacji wymogów dotyczących przejrzystości informacji o emitentach, których papiery wartościowe dopuszczane są do obrotu na rynku regulowanym oraz zmieniająca dyrektywę 2001/34/WE Document 32004L0109.
Z opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynikało, że skarżąca w opisie stanu faktycznego posiada akcjonariuszy instytucjonalnych i innych, którzy mogą posiadać powyżej lub poniżej [...] ogólnej liczby głosów w Spółce. Skarżąca podkreśliła również, że będzie w posiadaniu informacji na temat bezpośrednich i pośrednich akcjonariuszy, którzy posiadają przynajmniej [...] ogólnej liczby głosów w Spółce. Skarżąca jest spółką publiczną, w praktyce niemożliwe jest jednoznaczne określenie kto jest akcjonariuszem spółki w danym czasie. Możliwości spółki publicznej w zakresie ustalenia akcjonariuszy, którzy nie przekraczają progu [...] w ogólnej liczbie głosów ograniczają się jedynie do zwrócenia się z wnioskiem do Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. (dalej: "KDPW") o identyfikację wszystkich swoich akcjonariuszy. Spółka publiczna może ustalić kompletną listę swoich akcjonariuszy bezpośrednich na dany dzień, przy czym dane te są aktualne na koniec sesji giełdowej danego dnia. W konsekwencji w następnym dniu niniejsze informacje mogą ulec dezaktualizacji na skutek transakcji zawieranych przez akcjonariuszy na rynku, na które Spółka nie ma wpływu. W takiej sytuacji, należy podkreślić, że w obecnym stanie prawnym niemożliwe jest ustalenie aktualnej liczby akcjonariuszy spółki publicznej, którzy nie przekraczają progu [...] w ogólnej liczbie głosów.
W opisanym stanie faktycznym Spółka wskazała, że jest to jedyny sposób w jaki spółka publiczna mogłaby zweryfikować wypełnienie warunku z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., tj. ustalenia listy akcjonariuszy. Spółka może również cyklicznie sprawdzać wypełnienie powyższych okoliczności, w celu wykazania, że przedmiotowy warunek spełniony jest nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat. Natomiast w obecnym stanie prawnym, zdaniem skarżącej, nie ma żadnej możliwości weryfikacji czy jej akcjonariuszem pośrednim posiadającym mniej niż [...] akcji nie jest osoba lub podmiot z siedzibą na terytorium lub w kraju wymienionym w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tiret od jeden do trzy u.p.d.o.p.
Spółka nie jest w stanie uzyskać informacji na temat danych wszystkich (w tym pośrednich) akcjonariuszy. Ponadto struktura właścicielska może również podlegać ciągłym zmianom z uwagi na ciągły handel ich akcjami. Tym samym, nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji na temat struktury własnościowej akcjonariuszy.
W ocenie Sądu stanowisko skarżącej w tej kwestii jest słuszne. Analiza przesłanek dotyczących uzyskania statusu krajowej spółki holdingowej wskazuje, że poprzez wymóg uzyskania informacji o statusie wszystkich rozproszonych udziałowców (akcjonariuszy), w tym podmiotów notowanych na giełdach i pośrednio także osób fizycznych nałożono na skarżący podmiot obowiązki niemożliwe do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Podnieść należy, że Spółka zasadnie w tym przedmiocie odwołała się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. II GSK 51/12, że nie można dokonywać wykładni prawa, której rezultat prowadziłby do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania. Nie można zatem interpretować przepisów w taki sposób, aby ich efektem było nałożenie na beneficjenta obowiązków niemożliwych do zrealizowania. Takie działanie prowadzi wprost do naruszenia wyrażonej wart. 2 Konstytucji zasady zaufania do państwa i prawa. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 wskazano m.in., że "należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania". Inaczej rzecz ujmując, prawo nie może, zgodnie z zasadą impossibilium nulla obligatio, nakładać na obywateli obowiązków niemożliwych do spełnienia. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie przyjął, że nie ogranicza on zakresu oddziaływania zasady ochrony zaufania wyłącznie do procesu stanowienia prawa, gdyż wyraźnie akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa. TK ustalił, że ochronie konstytucyjnej podlega nie tylko zaufanie obywateli "(...) do litery prawa, ale przede wszystkim do sposobu jego interpretacji przyjmowanej w praktyce stosowania prawa przez organy państwa" (por. E. Morawska, Klauzula państwa prawnego w Konstytucji RP na tle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Dom Organizatora, Toruń 2003, s. 349, także wyroki TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt U 11/97, OTK ZU Nr 5-6 (14-15)/1997, s. 475 oraz z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt SK 8/00, OTK ZU Nr 7 (45)/2001, s. 1035). Nie mogą zatem ani organy administracji, ani też sądy dokonywać wykładni przepisów prawa, która prowadziłaby do nałożenia obowiązków niemożliwych do wykonania.
Podnieść należy, że oczekiwanie przez organy podatkowe na przedstawienie przez podmiot starający się o przymiot krajowej spółki holdingowej, a także w konsekwencji o prawo do zastosowania zwolnienia, w sytuacji istnienia inwestorów giełdowych, których liczba i poziom inwestycji kapitałowych zmienia się w sposób dynamiczny uznać należy za wymóg o charakterze nieproporcjonalnym do celu wprowadzonej instytucji.
Na podkreślenie nadto zasługuje to, że nie sposób także uznać, że podmiot taki nie spełnia wszystkich przesłanek określonych w przepisach prawa. Można także założyć, że może istnieć potencjalna sytuacja, w której mimo braku informacji ze strony akcjonariuszy rozproszonych spełniają oni warunki ustawowe tj. nie posiadają siedziby lub zarządu lub rejestracji w tzw. raju podatkowym. Zdaniem Sądu wymóg określony w art. art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny i sprzeczny z wykładnią celowościową wprowadzonych do u.p.d.o.p. przepisów dotyczących krajowej spółki holdingowej.
Wprowadzenie tak rygorystycznego, formalistycznego warunku wobec podmiotów, których część udziałowców (akcjonariuszy) jest notowanych na giełdach papierów wartościowych stanowi swojego rodzaju pułapkę dla podatników tego rodzaju i jest sprzeczne z wykładnią dynamiczną i pro gospodarczą przepisów prawa podatkowego.
Podnieść należy, że taka wykładnia stanowi jedną z dyrektyw wykładni, która dopuszcza rekonstruowanie norm prawa podatkowego przy dostosowaniu ich do bieżących warunków prowadzenia działalności gospodarczej i zasad ekonomiki życia społecznego zob. B. Brzeziński, H. Filipczyk. "Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego (cz.1)". "Prawo i Podatki" 2010, nr 7, s. 1-3. Warto wskazać przy tym na wyrażany w literaturze podgląd, że wykładnia gospodarcza rozumiana jako doktryna, która ma służyć zwalczaniu unikania opodatkowania (tzn. koncepcja wykładni "antyabuzywnej") traci rację bytu właśnie z uwagi na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego z dniem 15.07.2016 r. klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wydaje się, że skoro organy podatkowe mają nowe narzędzie do walki z optymalizacją podatkową, stosowanie w tym celu wykładni gospodarczej (antyabuzywnej) jest już zbędne, nawet jeżeli przyjmiemy, że uprzednio było ono dopuszczalne w świetle prawa - zob. N. K.. "Wykładnia gospodarcza w orzecznictwie sądów administracyjnych". PP 2018/4/42-47, dostępne na platformie LEX.
Zasadne jest stanowisko skarżącej zgodne z wykładnią celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia "dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu".
Mając na względzie powyższe argumenty, należy stwierdzić, że sposób weryfikacji za pomocą dostępnych narzędzi prawnych w świetle prawidłowej wykładni celowościowej analizowanych przepisów akcjonariuszy bezpośrednich i pośrednich Spółki pozwala na stwierdzenie, że na dzień złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 24a ust 1 u.p.d.o.p. spełniona jest przesłanka, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy, przez co konkluzje organu w analizowanym zakresie są błędne.
Odmienne rozumienie ww. przepisów przez organ, prowadziłoby do de facto pozbawienia możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w praktyce są jedną z najczęstszych form organizacyjnych struktur holdingowych. Interpretacja spornego przepisu dokonana przez organ powoduje, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. Wymóg aby Spółka przedstawiła informacje dotyczące udziałowców pośrednich, w sytuacji gdy skarżąca jest spółką publiczną i jej udziałowcy zmieniają się w sposób dynamiczny, należy uznać za wymóg niemożliwy do spełnienia który narusza konstytucyjną zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa.
Należy uznać, że wymóg określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.d.o.p. w zakresie wykazania przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej jest nieproporcjonalny oraz narusza zasadę impossibilium nulla obligatio est. We wskazanym zakresie, wykładnia tego przepisu podejmowana przez organ narusza zasadę zaufania do państwa i prawa.
Na zasadę impossibilium nulla obligatio est wielokrotnie powoływały się sądy administracyjne w sprawach dotyczących podstawy wymiaru w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Sądy wskazywały, że literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a przez to przyjąć należy, że nie dopuszcza, rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli. Uznać bowiem należy, że racjonalny ustawodawca podatkowy dostrzegł brak podstaw do nakładania na podatników podatku od nieruchomości dodatkowych obowiązków dotyczących sposobu ustalania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych. Tym bardziej, że nie sposób wykluczyć sytuacji, że również po zsumowaniu wartości poszczególnych środków trwałych nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie wartości budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Podatnicy, w rozpatrywanych sprawach, wskazywali wyraźnie, że nie jest możliwe określenie wartości początkowej budowli z uwagi na to, że do rejestru środków trwałych wprowadzone zostały środki trwałe, zawierające wydatki na budowlę w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości), ale także na inne elementy, niestanowiące budowli. Nie było zatem możliwe określenie wymaganej przez przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawy podatkowania dla danej budowli w oparciu o wartość początkową środków trwałych. W wyrokach sądy administracyjne potwierdziły, że w takiej sytuacji, pomimo, że wydatki na budowlę są w istocie przedmiotem amortyzacji, wobec braku obiektywnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w ten sposób, należy przyjąć alternatywne podejście (analogicznie jak w sprawie Spółki tak i w przywołanych sprawach, Sądy przyznały, że nie można żądać niemożliwego, tak jak chciały tego organy podatkowe). Co podkreślały Sądy, zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, a co najistotniejsze - niemożliwych - modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych- vide wyroki NSA z 4.11.2020 r., sygn. akt II FSK 1088/18, z 17.07.2020 r" sygn. akt II FSK 2561/19, z 26.11.2019 r" sygn. akt II FSK 199/19; z 15.01.2020 r" sygn. akt II FSK 352/18; z 23.01.2020 r., sygn. akt II FSK 353/18; z 31.01.2020 r., sygn. akt II FSK 426/18; z 4.02.2020 r" sygn. akt II FSK 2584/19; z 12.02.2020 r" sygn. akt II FSK 796/18; z 6.03.2020 r., sygn. akt II FSK 1259/18. Z kolei w wyroku z dnia 19.10.2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2451/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skrajnie literalna wykładnia przepisu określającego moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do zaliczek na poczet wykonania usług turystyki rozliczanych w procedurze VAT marża narusza zasadę zakazującą interpretowania przepisów w taki sposób, że wynikają z nich obowiązki niemożliwe do spełnienia (impossibilium nulla obligatio est). Przy wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji podatnik nie będzie mógł odprowadzić od otrzymanej zaliczki kwoty podatku już w momencie otrzymania tej zaliczki, gdyż wówczas obiektywnie nie będzie wiedział, jaka jest podstawa opodatkowania (jaką kwotę zaliczki stanowi marża). Forsowana w interpretacji organu metoda marży prognozowanej, w którą konstrukcyjnie wpisana jest konieczność późniejszej korekty rozliczenia podatku, nie znajduje żadnych podstaw prawnych i ma po prostu walor prawotwórczy.
Przegląd powyżej przywołanego orzecznictwa wskazuje, że zasada impossibilium nulla obligatio est była wielokrotnie stosowana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Wyniki takiej wykładni prowadzą zazwyczaj do pominięcia linearnego brzmienia przepisu, ilekroć nakłada on na podatnika obowiązki niemożliwe do zrealizowania.
Wobec powyższego Sąd uznał, że wykładnia art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przedstawiona przez organ w zaskarżonej interpretacji - całkowicie abstrahująca od braku możliwości wykazania przez skarżącą w odniesieniu do wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) na wszystkich pośrednich poziomach struktury holdingowej, że nie posiadają miejsca rezydencji w Rajach podatkowych - pomija wnioski wynikające z wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz gospodarczej. Tym samym jest nieprawidłowa.
Sąd podziela stanowisko skarżącej, że mimo wskazania obiektywnych przyczyn uniemożliwiających pozyskanie informacji, o których mowa w art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w odniesieniu do ww. pośrednich udziałowców skarżącej w strukturze holdingowej, organ w istocie pominął przedstawione przez skarżącą uzasadnienie swojego stanowiska i nie odniósł się do niego, uznając, że wobec braku wskazania wprost, czy skarżąca posiada pośrednich udziałowców w Rajach podatkowych, należy uznać, że jest to okoliczność przesądzająca, że skarżąca nie spełnia przedmiotowego warunku i w konsekwencji nie może skorzystać z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.
Podnieść należy, że gdyby organ w procesie wykładni uwzględnił nakaz interpretowania przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. w taki sposób, że wynikający z niego obowiązek weryfikacji pośrednich akcjonariuszy, tj. akcjonariuszy spółek giełdowych jest obowiązkiem niemożliwym do wykonania, stwierdziłby równocześnie, że skarżąca będzie mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania dochodu z planowanej transakcji. Analiza przedmiotu sporu pozwala na uznanie przez Sąd poglądu, że wprowadzone do ustawy ograniczenie podmiotowe i przyjęta przez organ formalistyczna wykładnia cytowanego wyżej przepisu nie uwzględnia realiów gospodarczych w jakich działają międzynarodowe grupy kapitałowe, w strukturach których funkcjonują spółki holdingowe. Skutkiem tego pozbawia się możliwości skorzystania z preferencji przez spółki holdingowe w strukturach wielopoziomowych, które w rzeczywistości gospodarczej są najczęściej spotykaną formą organizacyjną struktur holdingowych. Wprowadzenie przedmiotowego ograniczenia powoduje de facto, że preferencyjnym reżimem opodatkowania objęte zostają wyłącznie lokalne i niektóre regionalne grupy kapitałowe. W przypadku dużych międzynarodowych grup kapitałowych zostaną nim objęte jedynie niewielkie grupy spółek usytuowane na samym dole struktury. W konsekwencji, projektowane przepisy będą zachęcały do lokalizowania w naszym kraju jedynie spółek holdingowych usytuowanych w niższych "piętrach" struktury holdingowej (ang. sub-holding companies), a nie podmiotów usytuowanych na samym jej szczycie (ang. ultimate holding company, UHC). Tego typu podmioty skupiają jedynie część kapitału grupy i pełnią funkcje o zdecydowanie mniejszym znaczeniu niż podmioty usytuowane na szczycie struktury. - zob. K. K.. " Z preferencyjnego opodatkowania holdingów skorzysta niewiele firm", Prawo.pl.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżoną interpretacją naruszono prawo materialne w zakresie dokonania błędnej wykładni przepisu art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
W ocenie Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania (a nawet jeżeli założyć, że wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, doszło do naruszenia przepisów postępowania, to należałoby uznać, że wskazane naruszenie przepisów postępowania miało charakter wtórny). Przyjęcie przez organ interpretacyjny jednej z wykładni przepisów, którą Sąd oceniając sprawę uznał za niewłaściwą i nieprawidłową nie może być uznane za naruszenie norm prawa procesowego.
W związku z tym, Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. W szczególności oznaczać to będzie, że uzna, że prawidłowa wykładnia art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. wymaga uznania, że w razie wystąpienia obiektywnych okoliczności w zakresie braku możliwości zweryfikowania (wykazania) przedmiotowego warunku (na określonym szczeblu i kolejnych szczeblach struktury akcjonariuszy/udziałowców), warunek ten uznaje się za spełniony (tj. nie stanowi on przeszkody - przy spełnieniu pozostałych warunków - dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania).
O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.