I FSK 411/21

I FSK 411/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 287/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w O. (obecnie: K. sp. z o. o. sp. k. w likwidacji z siedzibą w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 287/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 2401-IOV3_.4103.55.2019.TSO2 UNP: 2401-19-252388 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. sp. k. w likwidacji z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 listopada 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020 r., I SA/Gl 287/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2014 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
I. naruszenie prawa materialnego:
- art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz.1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez błędne uznanie, iż skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz nie miała prawa do zastosowania stawki VAT 0%.
II. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 22019 poz. 900 z poźn. zm.), poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;
Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że:
- organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17.12.2019r. o znaku 2401-IOV3_.4103.55.2019.TSO2 UNP:2401-19-252388 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lipca do grudnia 2014 r.
1.3. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 września 2020r. sygn. akt I SA/GI 287/20 w całości i przekazanie Sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lutego 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów obejmujących kwestie proceduralne, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji naruszyły wskazane przepisy, poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Zdaniem skarżącej istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił zaskarżonej decyzji.
5.2. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu zarzutu stwierdzono natomiast, że organy prowadzące postępowanie przekroczyły prawo do swobodnej oceny dowodów, nie dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz niezasadnie uznały, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo.
6.1. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, w pierwszej kolejności należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżąca dokonując spornych dostaw spełniła warunki uprawniające ją do skorzystania ze 0% stawki podatku od towarów i usług przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). W ocenie organów i Sądu pierwszej instancji skarżąca nie wykazała jednoznacznie dokonania WDT, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy słowackiej firmie M. s.r.o., co wynikało z 6 faktur VAT oraz firmie czeskiej Z.M., widniejącej na 30 fakturach.
6.2. Należy także wskazać – nie powielając w całości obszernego przytoczenia przepisów prawa materialnego dokonanego przez Sąd pierwszej instancji – że stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o PTU wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
W rozumieniu ust. 3 ww. przepisu dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) kopia faktury,
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Stosownie do treści ust. 4 tego przepisu, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
W sytuacji, gdy dokumenty, o których mowa powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami na potwierdzenie tej okoliczności mogą być - w myśl art. 42 ust. 11 ustawy o PTU – również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Zatem z treści art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o PTU wynika podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o PTU.
6.3. W świetle przytoczonych przepisów zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że to na podatniku, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem WDT ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Podatnik nie może wymagać od organu, by ten zgromadził materiał dowodowy, potwierdzający spełnienie przez podatnika przesłanek warunkujących zastosowanie 0% stawki podatkowej. W rezultacie trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że to skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów, że doszło do wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.
7.1. W odniesieniu do transakcji z M. s.r.o., należy zaznaczyć, że skarżąca nie posiadała wymaganej dokumentacji, potwierdzającej fakt wywiezienia towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Na okazanych przez podatnika w toku kontroli dokumentach przewozowych CMR znajdowały się bowiem wyłącznie podpisy osób działających w imieniu nadawcy towaru oraz przewoźnika. Nie było natomiast potwierdzenia ich otrzymania przez odbiorcę.
7.2. Wywozu towarów za granicę nie potwierdził także przesłuchany w charakterze świadka [...], który oświadczył, że dokonał przewozu olejów samochodowych jedynie na trasie O.-K., natomiast towaru pobranego w O. nigdy nie przewoził przez granicę do siedziby kontrahenta słowackiego w S.
7.3. Strona przedłożyła także niekompletne dokumenty CMR, z uwagi na brak daty i podpisu osoby potwierdzającej odbiór dostawy towaru, a także wagi towaru, ilości i sposobu pakowania. Nie przedłożyła także innych dokumentów świadczących o faktycznym wywozie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego.
7.4. W odniesieniu do transakcji ze Z.M. skarżąca także nie posiadała wymaganej dokumentacji, jednoznacznie potwierdzającej fakt wywiezienia towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
7.5. Na okazanych przez Spółkę w toku kontroli dokumentach transportowych znajdowały się podpisy odbiorcy towaru i adnotacje, z których nie wynika w sposób jednoznaczny, że towar został dostarczony do odbiorcy za granicą. Jakkolwiek nie może to być okoliczność przesądzająca o braku spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie 0% stawki podatkowej, to trafnie organy i Sąd pierwszej instancji zwróciły uwagę na informację uzyskaną od czeskiej administracji, z której wynika, że kontrahent skarżącej za trzeci i czwarty kwartał 2014 r. złożył deklaracje VAT tzw. "zerowe". Następnie w grudniu 2015 r. złożył deklaracje uzupełniające VAT za podany okres, w których zadeklarował wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów z innych państw członkowskich UE, przy czym wartość całości zadeklarowanych nabyć jest niższa, aniżeli ta, która miała być zrealizowana na jego rzecz przez skarżącą Spółkę za podany okres.
7.6. Dokonanie WDT nie potwierdzało także zbadanie okoliczności związanych z deklarowanym transportem towarów. Jak wskazał organ na większości dokumentów transportowych dołączonych do faktur sprzedaży jako środek transportu wskazano samochód FIAT Doblo nr rej. [...], stanowiący własność osoby fizycznej - J.K., zaś jako osobę wykonującą transport – Z.M. Z wyjaśnień J.K. wynika, że transport wykonywał jego syn. M.K. zeznał, że transport wykonywał prywatnie, na prośbę kolegi, pomagał jego wujkowi bez żadnego zlecenia. Z zeznań świadka wynika jednak jedynie dokonywanie przewozu niesprecyzowanego towaru i dostarczenie go w bliżej nieoznaczone miejsce (określone przez świadka jako garaż prywatnego domu, bez oznaczeń prowadzonej działalności, w okolicy innych domów jednorodzinnych, którego adresu świadek nie pamiętał). Nie sposób zatem uznać, że ustalenia poczynione przez organy potwierdzają fakt dokonania WDT przez skarżącą i prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej.
7.7. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
7.8. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że organy podejmowały próby podjęcia kontaktu z O.B., Z.M. oraz P.D. Kierowana do tych osób korespondencja nie była odbiera, a pisma pozostawały bez odpowiedzi. Nie można zatem skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że – co raz jeszcze należy podkreślić – w zakresie zastosowania stawki 0% w przypadku dokonania WDT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Ponadto, podatnik winien wykazać spełnienie warunków do zastosowania stawki 0% w oparciu o dokumenty potwierdzające fakt dokonania WDT, co w istotnym stopniu ogranicza możliwość poczynienia ustaleń faktycznych w oparciu o dowód z przesłuchania świadka.
8.1. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest nieskuteczność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego dotyczącego naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez błędne uznanie, że skarżąca nie dokonała WDT oraz nie miała prawa do zastosowania stawki 0%.
8.2. Przytoczony zarzut opiera się na przekonaniu skarżącej o niezasadnym zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżąca nie formułuje bowiem zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię określonych przepisów, lecz – choć nie zostało to wprost wyartykułowane w skardze kasacyjnej – podnosi zarzut wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, ze względu na błędne uznanie, że nie dokonała WDT oraz nie miała prawa do zastosowania stawki 0%. W rezultacie niezasadność tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego wynika z niewzruszenia przez kasatora stanu faktycznego ustalonego przez organy i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, ze względu na to, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne.
9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska