I SA/Po 720/25

I SA/Po 720/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 9 pkt 1
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1, art. 14e § 1 pkt 1, art. 122, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 309
art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 8 - 10, 12 i 13,
Ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe - t.j.
Dz.U. 2016 poz 283
§ 8, § 9, § 10,
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 344 ust. 1 pkt 2
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w S. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
M. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą albo wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni ma siedzibę na terytorium kraju. Skarżąca prowadzi tzw. działalność kantorową uregulowaną w art. 2 ust. 1 pkt 19 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo dewizowe. Działalność kantorowa w rozumieniu ww. przepisów polega na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży, oraz jest działalnością regulowaną wymagającą wpisu do rejestru działalności kantorowej prowadzonego przez Prezesa NBP.
W ramach prowadzonej działalności kantorowej skarżąca m.in. nabywa i będzie nabywać monety wykonane ze złota dewizowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 Prawa dewizowego na podstawie umów sprzedaży zawieranych z klientami, którzy nie są podatnikami podatku od towarów i usług ani nie działają w charakterze takiego podatnika. Monety będące przedmiotem skupu mają różną wagę, w każdym przypadku są o próbie złota równej lub wyższej niż 900 i można podzielić je na następujące dwie grupy:
1) monety z nominałem, tj. posiadające wybity nominał różnej wartości i będące prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, w tym w szczególności:
- dolary australijskie (w szczególności serie: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"),
- dolary amerykańskie (w szczególności serie: "[...]", "[...]"),
- dolary kanadyjskie (w szczególności seria: "[...]"),
- euro (w szczególności serie: "[...]", "[...]"),
- funt brytyjski (w szczególności serie: "[...]", "[...]", "[...]"),
- juan chiński (w szczególności seria: "[...]"),
- rand południowoafrykański (w szczególności seria: "[...]"),
- szyling somalijski (w szczególności seria: [...]")
2) monety bez wybitego nominału, którym przypisywana jest jednak określona wartość nominalna i będące prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, w tym:
- funt brytyjski (seria: "[...]") o przypisywanym nominale [...] lub [...] funt brytyjski,
- krugerrand, stanowiący pełnoprawną walutę w [...].
Wskazano również, że do zawierania umów sprzedaży monet na rzecz skarżącej dochodzi na terytorium kraju. Monety również w momencie dokonywania transakcji znajdują się na terytorium kraju.
Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zawieranie umów sprzedaży monet, w ramach których skarżąca występuje jako kupujący, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PCC").
W ocenie skarżącej czynność objęta pytaniem podlega zwolnieniu na podstawie powołanego przepisu. Przeszkody w zakresie uznania monet za walutę obcą nie będzie stanowił fakt, iż są one wykonane ze złota dewizowego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ powołał się m.in. na postanowienia art. 9 pkt 1 ustawy o PCC. Wyjaśniono, że powołany akt nie obejmuje swoim zakresem definicji walut obcych. W celu jej ustalenia koniecznym jest więc, aby sięgnąć do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1131 ze zm. – dalej w skrócie: "P.d."). Następnie odwołano się do postanowień 2 ust. 1 pkt 10 i 13 powołanego ostatnio aktu. Wyjaśniono, że z treści wniosku wynika, że skarżąca skupuje monety wykonane ze złota dewizowego. P.d. wyraźnie różnicuje pojęcia "waluty obce" i "złoto dewizowe". Pod pojęciem "złoto dewizowe" ustawodawca zawarł także monety bite po 1850 r. Skoro skupowane przez skarżącą monety wykonane są ze złota dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych, o których mowa w ustawie o PCC. Uznano, że pomimo pełnionej przez monety roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu P.d. nie zaś walutami obcymi. W konsekwencji uznano, że na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabywaniem monet ze złota dewizowego, każdorazowo, kiedy kwota zakupu przekroczy wartość 1000 zł. Odnosząc się do powołanych przez skarżącą orzeczeń WSA we Wrocławiu oraz NSA wskazano, że orzeczenia wydawane są w indywidualnych sprawach. Orzeczenie nie może być podstawą dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Wskazano przy tym również na wyrok WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r., I SA/Gl 1514/23.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 9 pkt 1 ustawy o PCC w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. poprzez błędną wykładnię pojęcia "waluty obce" polegającą na wyłączeniu z zakresu tego pojęcia monet złotych będących prawnym środkiem płatniczym poza terytorium kraju, mimo że ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. wprost wskazuje, że walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym – w konsekwencji organ błędnie przyjął, że czynności sprzedaży (skupu) wskazanych monet nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 1 ustawy o PCC, podczas gdy w istocie spełniają one przesłanki zastosowania tego zwolnienia;
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, istniejącego na moment złożenia wniosku, co skutkowało zajęciem stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych rozpatrywanych przez sądy administracyjne;
3) art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2, 14h w zw. z art. 121 § 1, 122 i 124 O.p. poprzez wydanie interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj. niezawierającej kompletnej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań skarżącej dotyczących wykładni pojęcia "waluty obce" w świetle art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. oraz art. 9 pkt 1 ustawy o PCC oraz sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy bez przeprowadzenia pogłębionej analizy relacji pomiędzy pojęciem "waluty obce" a "złoto dewizowe", co doprowadziło do nieprawidłowego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z art. 9 pkt 1 ustawy o PCC.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu mimo, że opisane przez skarżącą monety pełnią rolę środków płatniczych w wybranych krajach za przeważającą cechę należy uznać wykonanie ich ze złota dewizowego. Wskazuje się, że powyższe czyni monety przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu P.d. nie zaś walutami obcymi. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w definicji waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. nie różnicuje się znaków pieniężnych ze względu na materiał, z którego zostały wykonane. Jedyną przesłanką uznania monety za walutę obcą jest jej funkcja prawnego środka płatniczego w danym państwie.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miało dokonanie wykładni art. 9 pkt 1 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne: sprzedaż walut obcych. W analizowanej ustawie nie zdefiniowano co należy rozumieć pod pojęciem waluty obcej.
W ocenie Sądu wobec braku zdefiniowania pojęcia walut obcych w ustawie o PCC ustalając znaczenie wskazanego pojęcia należy posłużyć się metodą wykładni systemowej zewnętrznej. Wyładnia systemowa opiera się na założeniu, ze prawo jako system norm stanowi pewną względnie uporządkowaną całość, cechującą się więzami strukturalnymi funkcjonalnymi i aksjologicznymi [tak: B. Brzeziński, Wykładania prawa podatkowego, 2013, s. 83]. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów [tak: J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa, "Państwo i Prawo" 2007, z. 3, s. 33 oraz uchwała NSA z 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06].
Wskazać również należy na postanowienia § 9 i 148 Zasad techniki prawodawczej będącej załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283).
Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo".
Stosownie z kolei do drugiego z powołanych przepisów, jeżeli w ustawie zachodzi wyjątkowo potrzeba odstąpienia od znaczenia danego określenia ustalonego w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo" lub innej ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia, używając zwrotu: "w rozumieniu niniejszej ustawy określenie .... oznacza ...." albo zwrotu: "ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o .... należy przez to rozumieć ...".
Przytoczone przepisy zasad techniki prawodawczej odzwierciedlają regułę, w świetle której jeśli w danej dziedzinie prawa występuje akt, który jest aktem podstawowym dla tej dziedziny, to definicje zawarte w tym akcie stosuje się również w pozostałych aktach prawnych z tej dziedziny.
Paragraf 9 z.t.p. stanowi składową zasady konsekwencji terminologicznej. Zasada ta ma dwa aspekty. Aspekt jednolitości języka prawnego z językiem powszechnym oraz aspekt konsekwencji terminologicznej w obrębie samego języka prawnego. Pierwszy aspekt znalazł odbicie w § 8 z.t.p., natomiast drugiemu aspektowi poświęcono § 9 i 10 z.t.p. Przepis § 9 z.t.p. zmierza do możliwie największego zintegrowania siatki terminologicznej w możliwie najszerszych obszarach prawa, nakazując przyjmować kodeksy za wzorce pojęciowe. Technika prawodawcza dopuszcza jednak wyjątkowo odstępstwo od znaczenia kodeksowego. Paragraf 9 z.t.p. nie tylko wyraża regułę tworzenia przepisów, ale także wyraża ważny cel kodyfikacji polegający na porządkowaniu pojęć, jakimi posługują się przepisy danej gałęzi prawa. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 18 października 1994 r., K 2/94 podkreślił, że "istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i - w miarę możliwości - zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa [...]. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Powyższe można odnieść także do ustaw niebędących kodeksami, ale odgrywających podstawową rolę w danej dziedzinie stosunków społecznych. Chodzi tu o ustawy zatytułowane "Prawo...". Ustawy te posługują się rozwiązaniami właściwymi dla różnych dziedzin prawa, wskutek czego nie pełnią one funkcji unifikującej ani integrującej w ramach określonej dziedziny. Niewątpliwie jednak należy uznać, iż mają one charakter wzorcowy w zakresie stosowanych pojęć [tak: M. M. Dębska [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Warszawa 2013, Załącznik § 9, dostępny w bazie danych LEX].
Regulacje P.d. należy uznać za podstawowy, niejako zasadniczy akt prawny normujący zagadnienia związane z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju (art. 1 P.d.). W konsekwencji należy uznać za sformułowane w nim definicje mają zasadnicze znaczenie przy wykładni wszystkich regulacji dotykających wskazanych zagadnień.
W ocenie Sądu w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy mieć na uwadze nie tylko wybrane, poszczególne definicje sformułowane w P.d. lecz ich ogół. Powyższe jest konieczne dla niejako kompleksowego odtworzenia siatki pojęciowej wykorzystywanej przez ustawodawcę przy normowaniu zagadnień związanych z obrotem dewizowym z zagranicą oraz obrotem wartościami dewizowymi w kraju. Nie sposób przy tym niejako na wstępie wykluczyć możliwości, w której określone definicje sformułowane we wskazanym akcie prawnym będą modyfikować inne sformułowane w nim definicje.
Wychodząc z powyższych założeń należy dostrzec, że jak wskazano we wniosku skarżąca prowadzi działalność kantorową polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych oraz pośrednictwie w ich kupnie i sprzedaży.
W tym też kontekście dostrzec należy, że wartościami dewizowymi są zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platyna dewizowa (art. 2 ust. 1 pkt 8 P.d).
Zagranicznymi środkami płatniczymi są waluty obce i dewizy (art. 2 ust. 1 pkt 9 P.d.).
Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR) (art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d.).
Złotem dewizowym i platyną dewizową jest złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców (art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d.).
Kierując się samymi tylko postanowieniami art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. należałoby uznać, że każda moneta będąca poza krajem prawnym środkiem płatniczym stanowi walutę obcą w rozumieniu analizowanej regulacji niezależnie od tego, z jakiego wykonano ją materiału. Na mocy jednak art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. złoto w postaci monet bitych po 1850 r. zostało uznane za złoto dewizowe. W ocenie Sądu postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. stanowią lex specialis względem postanowień art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. O ile bowiem w art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. mowa jest szeroko o monetach będących poza krajem prawnym środkiem płatniczym, to w art. 2 ust. 1 pkt 13 P.d. mowa jest o węższej kategorii monet, jaką są monety wykonane ze złote bite po 1850 r. W konsekwencji powyższego należy uznać, że wskazane ostatnio monety nie mieszczą się w pojęciu waluty obcej lecz w pojęciu złota dewizowego.
W ślad za wyrokiem WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r. I SA/Gl 1514/23 należy uznać, że podział wartości dewizowych na zagraniczne środki płatnicze i złoto dewizowe oraz platynę dewizową jest podziałem rozłącznym. W wyniku tego podziału powstały dwa odrębne zbiory. Oznacza to, że żaden z desygnatów tych nazw nie może być zaliczony do dwóch członów podziału jednocześnie. Złote monety bite po 1850 r. zostały zaliczone przez ustawodawcę do złota dewizowego. Nie są tym samym zagranicznym środkiem płatniczym według P.d. Okoliczność, czy tego rodzaju monetami w kraju ich pochodzenia możliwe byłoby dokonywanie płatności, pozostaje bez znaczenia. W definicji złota dewizowego nie dokonano podziału monet na te, którymi możliwe jest umarzanie zobowiązań i pozbawione tej cechy. Wszystkie złote monety bite po wskazanej dacie są złotem dewizowym. Należy przyjąć, że brak tego rodzaju rozróżnienia w definicji ustawowej wynika z tego, że w praktyce obrotu nikt nie dokonuje płatności złotymi monetami, przy przyjęciu, że wartość umorzonego zobowiązania odpowiadałaby wartości nominalnej monety. W omawianym orzeczeniu w ocenie Sądu trafnie uznano, że skupienie się w procesie wykładni wyłącznie na definicji walut obcych i jej literalnym brzmieniu byłoby działaniem wadliwym, skoro w ten sposób pomija się fakt, że już na etapie definiowania wartości dewizowych dokonano rozłącznego podziału na zagraniczne środki płatnicze oraz złoto dewizowe i platynę dewizową. Już na tym etapie definiowania pojęć ustawodawca wskazał, że złote monety bite po 1850 r. są wartością dewizową, ale nie są zagranicznymi środkami płatniczymi. Istotnym jest także, że w ustawie podatkowej brak jest odesłania do art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d., co ewentualnie mogłoby skutkować uznaniem, że wolą ustawodawcy było zawężenie ustalenia znaczenia pojęcia waluty obcej do tego przepisu ustawy. Ustawodawca dokonując podziału wartości dewizowych, jako głównym kryterium podziału posłużył się kryterium podstawowej funkcji w postaci wyrażania oraz umarzania zobowiązań pieniężnych. W tym kontekście należy dokonywać wykładni pojęcia waluty obcej z art. 2 ust. 1 pkt 10 P.d. W sytuacji, gdy wykładnia przepisów P.d. prowadzi do wniosku, że złote monety bite po 1850 r. nie są walutą obcą, to nie jest zasadnym nadanie innego znaczenia na potrzeby zwolnienia z ustawy o PCC.
Również w doktrynie wskazuje się, że przewidziane w art. 9 ust. 1 ustawy o PCC zwolnienie z opodatkowania nie jest stosowane w przypadku sprzedaży innych postaci wartości dewizowych, tj. dewiz (papierów wartościowych i innych dokumentów pełniących funkcję środka płatniczego, wystawionych w walutach obcych) oraz złota dewizowego i platyny dewizowej (tzn. złota i platyny w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców) [tak: Z. Ofiarski, komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, opublikowano: WKP 2018]. Zakres pojęcia waluty obce nie odnosi się do sprzedaży poza walutami obcymi innych wartości dewizowych wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 12 i 13 pr. dew., tj. dewiz ("papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego wystawionego w walutach obcych") oraz złota dewizowego i platyny dewizowej ("złoto i platyna w stanie nieprzerobionym oraz w postaci sztab, monet bitych po 1850 r., a także półfabrykatów, z wyjątkiem stosowanych w technice dentystycznej; złotem dewizowym i platyną dewizową są również przedmioty ze złota i platyny zazwyczaj niewytwarzane z tych kruszców")" [tak: S. Bogucki, komentarz do art. 9 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w: B. S., W. A., W. K., Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, opublikowano: WKP 2021].
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć argumenty skargi odwołujące się do postanowień art. 344 ust. 1 pkt 2 dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Powołana regulacja nie dotyczy bowiem w żadnej mierze podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że powołany przez skarżącą przepis definiuje pojęcie złota inwestycyjnego, którym nie posługuje się ustawa o PCC jak i P.d.
Z omówionych powyżej przyczyn Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., III FSK 154/23 jak i wyroku WSA we Wrocławiu z 29 września 2022 r., I SA/Wr 48/22.
Konkludując rozważania w poczynionym dotychczas zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie narusza powołanych w petitum skargi przepisów ustawy o PCC jak i P.d.
Z uwagi na dokonanie przez organ prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oczekiwanego rezultatu nie mogły wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 powołanego aktu, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przytoczony ostatnio przepis interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania/pytań, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podnosi się przy tym, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty strony [tak: wyrok NSA z 16 marca 2022 r., II FSK 1662/19]. W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie [tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21]. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska [tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji [tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11 oraz wyrok NSA z 08 maja 2025 r., III FSK 172/25].
Należ zgodzić się ze skarżącą odnośnie tego, że organ nie wyjaśnił szerzej wyciągniętych przez siebie wniosków. Organ niezwykle lakonicznie uzasadnił zanegowanie stanowiska skarżącej. W tym zakresie wyjaśniono jedynie, że skoro opisane przez skarżącą monety wykonane są ze złota dewizowego, to zgodnie z przywołanymi przez organ przepisami nie mogą być zaliczane do tzw. walut obcych. Wskazano również, że pomimo pełnionej przez wymienione we wniosku monety także roli środków płatniczych w wybranych krajach, za przeważającą należy jednak uznać cechę wykonania danej monety ze złota dewizowego, co czyni ją przede wszystkim złotem dewizowym w rozumieniu ustawy Prawo dewizowe, nie zaś walutami obcymi. Organ nie wyjaśnił w żadnej mierze jakie relacje zachodzą pomiędzy definicjami wyrażonymi w art. 2 ust. 1 pkt 10 i 13 P.d. Nie dostrzeżono w żadnej mierze, że złoto dewizowe oraz platyna dewizowe na gruncie siatki pojęciowej wskazanego ostatnio aktu zostały uznane za wartości dewizowe przy czym nie uznano ich za zagraniczne środki płatnicze, do której to kategorii zaliczono m.in. waluty obce. Nie odniesiono się również do argumentacji wyłożonej w orzeczeniach powołanych przez skarżącą na poparcie jej stanowiska.
Powyższe niedostatki w warstwie argumentacyjnej zaskarżonej interpretacji świadczą o naruszeniu przez organ postanowień art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. Uchybienia te nie mogą jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatecznym bowiem rozrachunku wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ okazała się prawidłowa. Za oczywiście bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia art. 122 i art. 124 O.p. Wskazane regulacje nie znajdują bowiem zastosowania w toku postępowania interpretacyjnego co jednoznacznie wynika z postanowień art. 14h O.p.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że poddana kontroli Sądu interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego powołanych w petitum skargi. Zidentyfikowane powyżej naruszenia przepisów postępowania nie mogły zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie mogły one uzasadniać uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.