I SA/PO 710/18

I SA/Po 710/18 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2019-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Monika Świerczak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 928/19 - Wyrok NSA z 2023-09-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 1 ,ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5,art. 120 ust. 4, ust. 10,art. 15,art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113,art. 11 ust. 1,art. 5 ust. 1 pkt 4 ,art. 10 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122 i 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 314
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Uzasadnianie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] maja 2016 r. określił Spółce F. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
W kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży na terytorium Polski używanych quadów i innych pojazdów (w tym motocykli, skuterów wodnych i śnieżnych, samochodu Lincoln) oraz części do quadów. Ustalono, że w badanym okresie 412 quadów i innych pojazdów zostało zakupionych w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA), a jeden quad został zakupiony na Litwie. Quady i inne pojazdy pochodzące z USA były kupowane na podstawie faktur wystawionych przez A. , z którą Spółka posiadała umowę o współpracy. Quady i inne pojazdy przywożono w imporcie transportem morskim z Nowego Jorku (USA) do Bremerhaven lub Hamburga (Niemcy). W Niemczech dokonywano odprawy tych towarów, a rolę pośrednika - przedstawiciela podatkowego pełnił podmiot - E. (również E. ) nr VAT [...]. Import quadów i innych pojazdów następował w imieniu i na rzecz Spółki F. za pośrednictwem agencji celnej, która rozliczała w imieniu [...] cło i podatek VAT związany z importem. Usługi spółki [...] wykonywane na rzecz Spółki [...] polegały na obsłudze kompleksowej zgłoszeń importowych towarów handlowych na terenie [...], jak również na transporcie towarów handlowych z terytorium [...] do Polski, przy czym w zakresie usług transportowych podatnik korzystał również z innych firm spedycyjnych/transportowych.
Z wydruków z Polskiej Aplikacji VIES wynika, że Spółka [...] w rozliczeniu za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, które zostały dokonane od podmiotu o nr VAT [...]. Spółka wykazała także import usług za poszczególne kwartały 2013 r.
W toku postępowania kontrolnego Spółka przedłożyła zestawienia transakcji zakupu, zakwalifikowanych do deklaracji VAT-UE za poszczególne miesiące 2013r. Wykazano w nich faktury VAT wewnętrzne wystawione przez podatnika wyłącznie na rzecz firmy [...], nr VAT [...]. Dane wynikające z zestawień transakcji zakupu towarów zakwalifikowanych do deklaracji VAT-UE były zgodne z rejestrami sprzedaży wewnętrznej dotyczącymi wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.
Organ I instancji ustalił, że wszystkie faktury VAT wewnętrzne były związane z fakturami wystawianymi na rzecz [...] przez E. , nr VAT [...], jako przedstawiciel podatkowy nr VAT [...]. Faktury te dotyczyły obciążenia Spółki [...] przez kontrahenta z Niemiec kosztami, m.in. należności celnych pobieranych przez niemieckie służby skarbowe, wynikających z importu z USA do Niemiec używanych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów, reprezentacji podatkowej, kosztów transportu, wysyłki, zwolnień. Do faktur wystawionych przez [...] załączone były dokumenty potwierdzające fakt dokonania w Niemczech odpraw celnych quadów i innych pojazdów oraz części do quadów nabytych przez Spółkę od A. , zaimportowanych uprzednio z USA do [...] i rejestracji tych odpraw w urzędzie celnym w [...]. Na podstawie tych faktur Spółka sporządzała faktury VAT wewnętrzne dokumentujące zakup towarów handlowych, akcyzę i koszty uboczne zakupu towarów, cło w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, tj. przemieszczenie (transport) tych towarów z [...] do Polski oraz zakup usług świadczonych na jej rzecz przez [...]. Kontrolowana Spółka nadawała poszczególnym fakturom wewnętrznym numerację odpowiadającą numerom poszczególnych faktur wystawionych przez kontrahenta z [...].
Organ ustalił również, że z wydruku raportu z Polskiego Systemu VIES z dnia [...] grudnia 2014r. wynika, że wszystkie dostawy towarów zadeklarowane na rzecz strony zostały wykazane jako dokonane od podmiotu nr VAT [...], natomiast wszystkie nabycia towarów i usług zadeklarowane przez Spółkę oraz wszystkie świadczenia usług zadeklarowane na rzecz Spółki zostały wykazane jako dokonane przez podmiot nr VAT [...]
Z odpowiedzi uzyskanej od administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec wynika, że [...] świadczyła dla Spółki [...] usługi przedstawiciela podatkowego i usługi spedycyjne. Usługi miały związek z zakupami towarów dokonywanymi przez Spółkę [...] od firmy A. . Firma [...] jako przedstawiciel podatkowy nr VAT [...] przejęła przedstawicielstwo podatkowe w Niemczech za Spółkę [...]. [...] (nr VAT [...] nie kupowała i nic nie sprzedawała towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Firma ta deklarowała jedynie obroty Spółki [...] w niemieckich urzędach. Dzięki pomocy ww. firmy jako przedstawiciela podatkowego nr VAT [...], Spółka nie musiała rejestrować się w Niemczech. Pod tym numerem identyfikacyjnym nie deklarowała własnych dostaw towarów i usług. Natomiast dla świadczeń własnych firma [...] stosuje numer identyfikacyjny VAT [...] pod którym zadeklarowała wykonane przez siebie pozostałe usługi.
Niemiecka administracja podatkowa potwierdziła również fakt dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów przez Spółkę [...] jako podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Spółki [...] jako podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przemieszczenia przez tę Spółkę towarów, tj. quadów i innych pojazdów oraz części do quadów z [...] do Polski w okresie od stycznia do grudnia 2013r. w łącznej kwocie [...]EURO.
Ponadto organ I instancji ustalił, że jeden quad został nabyty na podstawie umowy kupna - sprzedaży zawartej z osobą fizyczną, a trzy quady zostały przyjęte na podstawie umów komisu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W 2013 roku Spółka sprzedała także sześć quadów znajdujących się, wg spisu z natury, na stanie Spółki w dniu [...] grudnia 2012 r., które zostały przed [...] stycznia 2013 r. zaimportowane z USA do Niemiec, a następnie przemieszczone przez Spółkę z [...] do Polski na zasadach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Natomiast 49 quadów nabytych w 2013 roku nie zostało w tymże roku odsprzedanych i zostały one ujęte w spisie z natury Spółki na dzień [...] grudnia 2013r.
Ustalono, że podatnik także sprzedawał quady firmie [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która sprzedawała quady kolejnemu nabywcy, który z kolei sprzedawał lub powierzał w komis quady podatnikowi, który ponownie dokonywał odprzedaży tych quadów. W ten sposób strona dokonywała w 2013 r. kilkakrotnej sprzedaży tych samych quadów. Nabywcą większości quadów sprzedawanych przez Spółkę była powiązana z nią firma [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Pozostałe quady były nabywane przez krajowe lub zagraniczne osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz podmioty gospodarcze.
Sprzedaż części do quadów w 2013 r. opodatkowana została podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Natomiast sprzedaż quadów i innych pojazdów w 2013 r. opodatkowana została podatkiem od towarów i usług w procedurze VAT-marża.
Transakcje sprzedaży były udokumentowane fakturami, w których Spółka wykazywała cenę brutto i nie wykazywała podatku VAT.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił również, że w 2013 r. Spółka dokonała na [...] wewnątrzwspólnotowego nabycia jednego quada od firmy A. . Towar został przetransportowany z [...] do Polski przez dokonującego dostawy. Uprzednio towar ten został zaimportowany przez A. z USA na [...], w wyniku zakupu dokonanego od firmy A. . Oznacza to, że A. dokonując importu quada z USA na Litwę działał jako podatnik podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu I instancji wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od A. (uprzednio zaimportowanego przez ten podmiot z USA) Spółka [...] była zobowiązana wykazać jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej u.p.t.u.). Transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (quada zaimportowanego uprzednio na Litwę) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, w związku z czym Spółka [...] powinna była wykazać tę transakcję w rejestrze VAT. Jednak w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik nie wystawił faktury VAT wewnętrznej dokumentującej wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. quada. Tym samym Spółka nie zaewidencjonowała tej transakcji w odpowiednim rejestrze sprzedaży VAT (oraz rejestrze zakupu VAT) i nie ujęła jej w odpowiedniej deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] Strona nie ujęła także transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE. Ponadto z wydruku raportu z Polskiego Systemu VIES wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, stanowiąca odzwierciedlenie wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie została zadeklarowana przez firmę A. .
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie była uprawiona do zastosowania opodatkowania marży. Przemieszczenia z Niemiec do Polski towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze UE (Niemcy) stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast nabycie towaru na Litwie, uprzednio zaimportowanego z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonego do obrotu na obszarze UE (Litwa) stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym czynności te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W każdym z ww. przypadków nabyć wewnątrzwspólnotowych powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ uznał, że prawidłowo podatnik wystawił wewnętrzne faktury VAT, w których wykazał podatek należny, zaewidencjonował w odpowiednich rejestrach sprzedaży VAT i uwzględnił w deklaracjach VAT-7.
Jednocześnie zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) (wg stanu prawnego do dnia 31 marca 2013r.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) i d) (wg stanu prawnego od dnia 1 kwietnia 2013r.) u.p.t.u. kwotami podatku naliczonego były również kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W związku z powyższym podatnik skorzystał z tego przepisu i dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji, nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży quadów i innych pojazdów (towarów używanych) przemieszczonych z Niemiec do Polski, zaimportowanych uprzednio z USA do Niemiec i quada nabytego na Litwie, zaimportowanego uprzednio z USA na Litwę. Z tytułu powyższych czynności powstał bowiem podatek należny i stanowiący jego równowartość podatek naliczony, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o ten podatek naliczony. Transakcje sprzedaży quadów i innych pojazdów nabytych przez [...] w powyższy sposób powinny być zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wobec powyższego organ stwierdził, że w wyniku powyższych nieprawidłowości kontrolowany zaniżył kwotę podatku należnego o łączną kwotę [...]zł.
Nadto ustalono, że Spółka w 2013 r. odliczyła od podatku należnego kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących zakupów towarów i usług, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnika. Wobec powyższego stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące styczeń i listopad 2013 r.
W odwołaniu Spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie zarzucając przedmiotowej decyzji:
- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 i ust 10 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że procedura VAT-marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy uprzednio importowanych pojazdów i będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych strony;
- naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez zakwestionowanie prawa do zastosowania w odniesieniu do transakcji sprzedaży z roku 2013 szczególnej procedury VAT-marża;
- naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. dalej O.p.), w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie kontrolne pomimo niezweryfikowania statusu głównego dostawcy pojazdów oraz przebiegu transakcji ich nabycia.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r., nie znajdując podstaw do jej uchylenia.
Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie negował faktu importu quadów z USA na terytorium Niemiec, a następnie przemieszczenia ich jako towarów własnych z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Bezspornym jest również fakt, że po dokonaniu przywozu towarów z USA do Niemiec i po zapłaceniu w Niemczech podatku od wartości dodanej, spółka dokonywała czynności przemieszczenia tych towarów z Niemiec do Polski, które w świetle przepisu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. W tym przypadku Spółka [...] występowała w "podwójnej roli", tj. w Niemczech była podatnikiem podatku od wartości dodanej, a w Polsce była podatnikiem podatku od towarów i usług. Innymi słowy czynność sprowadzenia towarów do Polski z USA podlegała rozliczeniu: z tytułu dokonania importu towarów z USA na terytorium Niemiec przez podatnika podatku od wartości dodanej, dalej jako dostawa wewnątrzwspólnotowa dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej w wyniku przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski. Nabycie to rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który z kolei po spełnieniu warunków wynikających z ustawy o VAT (m.in. wykonywanie czynności opodatkowanych) mógł stanowić jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego. Organ podkreślił, że procedura importu towarów została zakończona w Niemczech, co w świetle art. 26a ust. 1 u.p.t.u. wyklucza możliwość uznania, że towary zostały nabyte w Polsce w wyniku importu. W przypadku gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nie dochodzi do importu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Czynnością dokonaną w Polce jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Odnosząc się do możliwości zastosowania procedury VAT-marża do nabytych przez podatnika quadów organ w pierwszej kolejności zauważył, że katalog w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. jest katalogiem zamkniętym. Gdy podatnik nabędzie towary używane od podmiotów innych niż wymienione w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie będzie uprawniony do zastosowania opodatkowania marży. Ustawodawca nie wymienił importu jako sposobu nabycia towarów używanych uprawniającego do zastosowania procedury VAT-marża przy ich sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że przemieszczenie z kraju członkowskiego UE innego niż Polska na terytorium kraju towarów uprzednio zaimportowanych z kraju trzeciego (USA) i dopuszczonych do obrotu na obszarze Unii Europejskiej (Niemcy) stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o VAT, regulującymi dokonanie takich transakcji, także w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym nie zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży używanych quadów zaimportowanych uprzednio przez Spółkę [...] na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium Polski. Tym samym sprzedaży quadów zakupionych w sposób przedstawiony w ustalonym stanie faktycznym podatnik nie mógł opodatkować przy zastosowaniu procedury szczególnej VAT- marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u.
Pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółka złożyła skargę na decyzję organu II Instancji, zarzucając jej naruszenie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, która oparła się na wykładni przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 zmierzającej do zastosowania przeciwko podatnikowi nieprawidłowo wdrożonych przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa 2006/117, Dyrektywa VAT), co stoi w sprzeczności z zasadą pewności prawa i ochrony jednostki przed bezpośrednim stosowaniem przeciwko jednostce przepisów nieprawidłowo wdrożonej Dyrektywy VAT;
2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające ustalenie zasad rozliczania importu towarów na terytorium Niemiec w kontekście pozyskanej od administracji niemieckiej informacji o tym, że podatnik zagraniczny może korzystać na terytorium Niemiec z przedstawiciela podatkowego jedynie wówczas, gdy nie ma prawa do odliczania kwot podatku naliczonego oraz wykonuje transakcje zwolnione, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
3) art. 120 ust.4, ust. 10 i ust. 11 w powiązaniu z art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że procedura VAT-marża przy sprzedaży pojazdów używanych na terytorium Polski nie mogła mieć zastosowania w odniesieniu do dostawy uprzednio importowanych pojazdów i będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych strony;
4) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niewystarczające ustalenie warunków stosowania procedury VAT-marża tj. niezidentyfikowanie statusu głównego dostawcy pojazdów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W związku z wyżej przedstawionymi zarzutami podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Pomimo zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. stan faktyczny sprawy jest bezsporny, co w pierwszym zdaniu uzasadnienia skargi przyznaje strona skarżąca. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego są w ocenie Sądu bezpodstawne. Materiał dowodowy został zebrany w sposób zgodny z obowiązującym prawem w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.
Spór dotyczy wykładni prawa, tj. czy w świetle obowiązujących w 2013 r. przepisów, podatnik, który dokonał importu towaru na terytorium Niemiec, następnie dokonał jego przemieszczenia, wykazując wwnątrzwspólnotowe nabycie towarów, miał prawo do zastosowania procedury VAT-marża przy opodatkowaniu dostawy tych towarów.
Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zakwestionował rozliczenie dostaw towarów przy zastosowaniu opodatkowania VAT-marża, przyjmując, że dostawa towarów używanych w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Sąd to stanowisko w pełni podziela.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowił w badanym roku, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Przepisy te stanowią implementację art. 314 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, że procedura VAT-marża ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika – pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób: osobę niebędącą podatnikiem, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136, innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z procedurą marży.
W związku z powyższym z powołanych przepisów jasno wynika, że procedura VAT-marża jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót i ma zastosowanie wyłącznie w zakreślonych ww. przepisami przypadkach. Procedura ta dotyczy dostawy towarów używanych wyłącznie w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu podmiot dokonujący dostawy pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu.
Przenosząc ww. uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. uznał, że skarżąca spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ponieważ dokonała przemieszczenia towarów należącego do jego przedsiębiorstwa z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski (wcześniej zaimportowanego z USA). Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.t.u. określa przypadki, w których przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w sytuacji gdy dostawa towarów, o których mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W sprawie żaden przypadek określony przepisami prawa wyłączający uznanie przemieszczenia towarów za wewnątrzwspónotowe nabycie nie występuje. Tym samym prawidłowo skarżąca spółka wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uwzględniła w prowadzonych ewidencjach i rozliczyła podatek VAT. Nieuzasadnione są zatem rozważania skarżącej spółki dotyczące importu towarów w świetle obowiązującego w 2013 r. prawa, skoro zgodnie z przepisami zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce i dokonała stosownego rozliczenia.
W związku z powyższym skoro przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego do Polski rodziło obowiązek zapłaty podatku należnego w Polsce, który następnie przy rozliczeniu stanowił podatek naliczony, to nie można mówić, że towar ten nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT we wcześniejszych etapach obrotu. Należy zauważyć, że art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stanowi katalog zamknięty przypadków uprawniających podatnika do opodatkowania dostawy podatkiem VAT-marża. W związku z powyższym skoro cytowany wyżej art. 120 ust. 10 u.p.t.u. nie przewiduje możliwości zastosowania procedury VAT-marżą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (chyba że na terytorium państwa członkowskiego opodatkowano towar używany VAT-marża), to dostawa tych towarów podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE (wyrok z 3 marca 2011 r. w sprawie C-203/10) jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 717/15, wyrok z 18 stycznia 2018 r. I FSK 639/16).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302, ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.