I SA/Po 707/24

I SA/Po 707/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c,art. 200 i art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1964
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191,art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5,art. 127,art. 193 § 1 i art. 194 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 13 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 7.109,- zł (siedem tysięcy sto dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 15 października 2024 r. R. K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 13 września 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 lutego 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w następstwie przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 29 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez odliczenie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., W. sp. z o.o., [...] P. B., dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wobec ujawnionych nieprawidłowości, Naczelnik postanowieniem 14 czerwca 2023 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2019 r. oraz za styczeń i luty 2020 r., które zakończył decyzją z 27 lutego 2024 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.
Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 18 marca 2003 r. pod nazwą [...] R. K., której przedmiotem jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W 2019 r. skarżący składał kwartalne deklaracje VAT-7K, a od stycznia 2020 r. miesięczne deklaracje VAT-7. Do kontroli podatkowej przekazał dokumenty źródłowe, tj. faktury zakupu i sprzedaży, które były podstawą do sporządzenia powyższych deklaracji.
Organ wyjaśnił, że z przekazanego przez Prokuraturę i włączonego do akt materiału dowodowego (pismo Prokuratury Regionalnej w [...] z 11 października 2022 r., postanowienie z 8 kwietnia 2021 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, protokół przesłuchania podejrzanego R. K. z 29 lipca 2021 r., protokoły przesłuchania podejrzanego P. S. z 8 lipca 2020 r. i 5 kwietnia 2022 r.) wynika, że w toku prowadzonego śledztwa ustalono, iż na terenie kraju, działała zorganizowana grupa przestępcza, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych. Z dokonanych ustaleń w śledztwie wynika, że sprawcy działali między innymi w ramach spółek z o.o. T., M., W. i wystawiali poświadczające nieprawdę faktury VAT, dokumentujące nieistniejące w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze wielu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub podmiotom prawnym. Jedną z osób, która nabyła nierzetelne faktury VAT był skarżący. Prokuratura przedstawiła zarzuty P. S. o to, że w okresie od 31 marca 2017 r. do 25 czerwca 2020 r., działając (...) wspólnie i w porozumieniu z A. S., przy czym A. S. jako prezes zarządu spółek W., T. i M., natomiast P. S. jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi spółek, wystawił nierzetelne faktury VAT, które następnie sprzedawał podatnikom prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą. W toku przesłuchania w prokuraturze A. S. potwierdził zeznania P. S.. W wyniku przeprowadzonego śledztwa prokuratura wniosła także akt oskarżenia przeciwko skarżącemu, oskarżając go, że przyjął a następnie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. spółki. Podatnik nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów.
Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania złożone przez P. S. i A. S. w prokuraturze są spójne i jednoznacznie wskazują cel działalności spółek. W toku prowadzonego śledztwa P. S. zeznał również, że wystawiał na rzez skarżącego fikcyjne faktury, a spółki M., W. i T. nie współpracowały z jego firmą. Między kontrahentami nie zostały sporządzone pisemne umowy. P. S. zeznał, że złożył podpisy na fakturach wystawionych przez T. na rzecz strony, jednak nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wskazał również, że firmy które kupowały od niego fikcyjne faktury prowadziły faktyczną działalność, a faktury służyły im do obniżenia podatku.
W zeznaniach złożonych 26 października 2023 r. podatnik potwierdził wykonanie i nabycie usług wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów oraz złożył oświadczenie P. S. z 24 września 2023 r., z którego wynika, że podczas wcześniejszych zeznań w prokuraturze błędnie zidentyfikował firmę R. K. i zeznał, że wystawiał dla tej firmy fikcyjne faktury. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka A. S., który zmarł 26 maja 2023 r. Natomiast przesłuchany 26 października 2023 r. P. S. potwierdził sporządzenie ww. oświadczenia na prośbę skarżącego i zeznał, że zna spółki M. , W. i T., ale nie współpracował z nimi i nie pamięta czy przekazywał faktury wystawione przez te spółki skarżącemu. Jednocześnie odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące przebiegu współpracy tych spółek ze skarżącym, a w szczególności odnośnie oświadczenia, w którym zaprzeczył złożonym wcześniej zeznaniom. Analizując powyższe zeznania organ pierwszej instancji stwierdził w nich szereg rozbieżności, w tym za nieprawdziwe uznał zeznania P. S., że nigdy nie miał uprawnień do M., W. i T., bowiem z materiału dowodowego wynika, że otrzymał takie upoważnienie od A. S.. Nie dał też wiary jego stwierdzeniu, że nie współpracował z spółkami, których w rzeczywistości był inicjatorem i osobiście prowadził przestępczą działalność tych spółek, co jednoznacznie wynika z materiału dowodowego przekazanego z prokuratury. Podkreślił sprzeczność zeznań skarżącego w zakresie współpracy z P. S., a w szczególności faktu wystawiania i przekazywania przez niego faktur, bowiem podatnik wielokrotnie potwierdzał współpracę z nim. Tym samym A. S. w protokołach odbioru robót nie mógł potwierdzić faktycznego wykonania prac przez ww. spółki, bowiem nie prowadziły one w rzeczywistości działalności gospodarczej. Odnosząc się do informacji skarżącego o osobach, które mogłyby potwierdzić realizację prac wykonanych przez ww. spółki, organ podkreślił, że podatnik wskazał wyłącznie osoby reprezentujące odbiorców zrealizowanych usług.
W kwestii faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę [...] P. B. N. również stwierdził, że nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych, o czym przekonuje szereg okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym sposób nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, nieokazanie umowy współpracy, okoliczności i przebieg transakcji i sposobu zapłaty, niezainteresowanie się przez skarżącego wiedzą i umiejętnościami pracowników, którzy mieliby świadczyć zlecone usługi, brak praktycznie jakiejkolwiek wiedzy o prowadzonej przez wystawcę faktur działalności gospodarczej. Z uwagi na brak kontaktu z P. B., nie ujawniono żadnego dokumentu, z którego wynikałyby dane osobowe, ani żadnej dokumentacji kadrowo-płacowej pracowników, która pozwoliłaby na identyfikację, jak wskazano w tytule faktur "wynajętych ludzi" skarżącemu. Okoliczności te podważają wiarygodność zeznań strony, w których wskazuje ona na współpracę z ww. firmą. W ocenie organu podpisanie przez P. B. protokoły odbioru robót oraz dokumenty KP dotyczące przyjęcie płatności miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług. Organ również zaznaczył, że nie kwestionuje wykonania prac przez skarżącego na rzecz firmy K. i A. w K. , zatem osoby te mogą potwierdzić jedynie fakty, które nie są podważane w sprawie.
Podsumowując Naczelnik stwierdził, że spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B. nie świadczyły usług na rzecz skarżącego, a powyższe faktury zostały wprowadzone do obrotu, nie odzwierciedlając rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym ww. spółki w sposób nieprawidłowy wystawiły powyższe faktury, bowiem jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że nie kwestionuje faktu wykonanych prac instalacyjnych przez podatnika. Niemniej jednak zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że przedmiotowych prac instalacyjnych nie świadczyły spółki W., M. i T. oraz firma [...] P. B..
Wobec takiej konstatacji, a także mając na uwadze orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych, organ odniósł się również do tzw. kwestii dobrej wiary i dochowania przez podatnika należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że nabyte faktury od ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a mimo to dokonała obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zlecał wykonanie czynności osobom formalnie i nieformalnie reprezentującym ww. spółki i firmę P. B. i dopiero po wykonaniu ustalonego zakresu czynności na podstawie przekazanej faktury dowiadywał się z jaką spółką rozliczał płatność. Ponadto, wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych oraz okoliczności usług budowlanych czy wynajęcie pracowników ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta. Organ wskazał m.in. na okoliczność, że podatnik nie zawierał pisemnej umowy o współpracę z kontrahentami. Pomimo, że w toku kontroli skarżący zeznał, iż weryfikował ww. podmioty, to z analizy dokumentów wynika, że weryfikacja w rzeczywistości nastąpiła po dacie wystawienia faktur. Podatnik nie był w siedzibie żadnej z tych firm, rozmowy prowadził z osobami formalnie nie reprezentującymi tych podmiotów, których nie zweryfikował, czy mają prawo do reprezentowania wystawców faktur. Natomiast żaden z "kontrahentów" ani podatnik, nie posiadają danych żadnego z rzekomo wynajmowanych pracowników. Nie wiadomo z jakiej firmy pracownicy byli wynajmowani, bowiem żaden z wystawców faktur nie zatrudniał w tym okresie pracowników, a w toku czynności sprawdzających stwierdzono, że podmioty te nie wynajmowały podwykonawców. Zatem podmioty wystawiające faktury dla strony, nie dysponowały pracownikami, których mogły udostępnić czy zlecić im wykonanie prac montażowych.
Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik prawidłowo ocenił dowody i uznał w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nierzetelność spornych faktur. Nie potwierdzono bowiem wykonania usług wynajmu pracowników przez spółkę T. i P. B. ani wykonania prac instalacyjnych przez spółkę M. oraz montażu instalacji przez spółkę W.. Z dowodów przekazanych przez Prokuraturę wynika, że ww. spółki nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej, a wszystkie faktury firmowane przez te spółki były "fakturami pustymi". Odnosząc się do stanowiska strony odnośnie do roli P. S., Dyrektor IAS podkreślił, że zostały mu przez prokuratora przedstawione zarzuty, a podczas zeznań opisał on szczegółowo cel swojej działalności, którym było powołanie ww. spółek do wystawiania fikcyjnych faktur i przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Wskazał też szereg osób, które kupowały od niego fikcyjne faktury, ale z materiału dowodowego nie wynika kto wykonał usługi, które kupił skarżący. Organ odwoławczy podkreślił również, że osoby, których zeznań strona się domaga, reprezentują (oprócz P. B. ) odbiorców usług i mogą potwierdzić jedynie fakty, które nie są podważane w sprawie. Natomiast Naczelnik podjął próby przesłuchania P. B., ale ten nie odpowiedział na wezwanie, nie złożył wyjaśnień ani nie stawił się w organie.
W ocenie organu odwoławczego dokonanie przez stronę płatności na rachunki bankowe spółek miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług przez ww. spółki. Natomiast fakt, że strona nie przekazała wszystkich dowodów wpłat nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W kwestii przedłożonych dowodów w postaci oświadczenia P. S., faktur z potwierdzeniem całości ich zapłaty oraz protokołów odbioru robót, Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji, zgodnie z którą komisje potwierdzały wykonanie robót. Spółki W. , M. i T. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, co jednoznacznie wynika z zeznań P. S. i A. S. złożonych w prokuraturze. Nie ponosiły jakichkolwiek kosztów związanych z działalnością gospodarczą, co stwierdzono w toku czynności sprawdzających. Zebrany materiał dowodowy pozwala w sposób niebudzący wątpliwości przyjąć, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane na rzecz podatnika przez ww. podmioty, a wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych przez nie czynności. Złożenie podpisu przez A. S. na protokołach odbioru robót oraz dokonanie przez skarżącego płatności na rachunki bankowe spółek miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług przez te spółki.
Powołując przepisy art. 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor IAS zauważył, że sporne faktury odzwierciedlają fikcyjny obrót między ich wystawcą a nabywcą, zatem są tzw. "pustymi fakturami" nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego. W tej sytuacji nieuprawnionym było uwzględnienie w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach zakupu oraz złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupu.
Organ odwoławczy zaznaczył, że okoliczności kwestionowanych transakcji poddają też w wątpliwość dobrą wiarę strony. Przebieg transakcji w niniejszej sprawie jest charakterystyczny dla transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Na ich podstawie organ uznał, że podatnik wiedział, a co najmniej mógł wiedzieć przy zachowaniu należytych standardów, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Z jego zeznań i wyjaśnień wynika bowiem, że okoliczności zawarcia transakcji znacznie odbiegają od powszechnie przyjętych reguł rynkowych - skarżący nie znał osób, które reprezentowały ww. podmiotu, nie był w siedzibach tych firm, nie podpisywał żadnych umów, nie był pewny w jaki sposób nawiązywał z nimi kontakty, nie zna szczegółów wykonywania zleconych przez siebie tym firmom usług, nie potrafił podać danych osób, które wykonywały prace. Na fakt zaniedbania należytej staranności wskazują zatem obiektywne okoliczności zakwestionowanych transakcji.
Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych protokołów przesłuchań P. S., M. S. , E. W. , S. K. , B. K. , W. W. , D. M. i B. M. , organ odwoławczy stwierdził, że są to protokoły z przesłuchań osób, które były odbiorcami usług. Zauważył, że Naczelnik nie kwestionował usług wykonanych przez stronę, lecz fakt, że usługi te zostały wykonane przez spółki W., M. i T. oraz firmę P. B.. Dowody te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ nie potwierdzają rzetelności faktur wystawionych przez ww. spółki. Dodatkowo P. S. do protokołu z przesłuchania z 11 kwietnia 2024 r. zeznał, że faktury wystawione dla strony nie zostały zaewidencjonowane. Oznacza to, że zachwiana została fundamentalna zasada neutralności podatku VAT.
W skardze na opisaną wyże decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, strona wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wadliwe nieuchylenie decyzji Naczelnika w wyniku oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji na wybiórczym, ogólnikowym, i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym obejmującym w zasadzie analizę informacji wynikających z jednolitych plików kontrolnych, i fragmentarycznych zeznaniach świadków, a pominięciu znaczenia bardzo istotnych zeznań P. S. i zaniechania dokonania ich pogłębionej analizy, w których to zeznaniach świadek wskazał wyraźnie, że nie potwierdza okoliczności przekazywania fikcyjnych faktur skarżącemu i wyraźnie podkreślił, że firmy W., M. i T. wykonywały usługi na jego rzecz, a także oparcia się przez organ na analizie jedynie fragmentarycznych zeznań świadków zamiast na kontroli podatkowej lub czynnościach sprawdzających, co skutkowało wydaniem decyzji w wyniku dokonania przez organ dowolnej oceny dowodów i doprowadziło Naczelnika do wadliwych ustaleń faktycznych, błędnie zaakceptowanych przez organ odwoławczy, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego;
2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez wadliwe nieuchylenie decyzji Naczelnika na skutek oparcia ustaleń faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji na wybiórczym, ogólnikowym, i pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym w zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów w postaci protokołów zeznań kontrahentów skarżącego, którzy wbrew stanowisku organów potwierdzili nie tylko fakt wykonania na ich rzecz usługi przez skarżącego, ale przede wszystkim potwierdzili fakt korzystania przez niego w tym zakresie z usług podwykonawców wskazanych na protokołach odbioru, których to udział w realizacji usług organy kwestionują;
3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 188 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez wadliwe nieuchylenie decyzji Naczelnika w wyniku nieuwzględnienia zarzutu odwołania w zakresie pominięcia przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków (kontrahentów skarżącego) S. K., B. K., W. W., D. M.-M., M. S., E. W., B. M. , A. P. w wyniku pozornego uzasadnienia stanowiska organu, że okoliczności te są bezsporne na skutek dalszej konstatacji organu, iż organ nie kwestionuje faktu wykonania usługi przez skarżącego na rzecz swoich kontrahentów, gdy tymczasem teza dowodowa wniosków dowodowych obejmowała zwłaszcza fakt wykazania tymi dowodami udziału konkretnych podwykonawców skarżącego z kwestionowanych faktur w robotach na rzecz tych klientów i organ zobowiązany był przesłuchać wnioskowanych świadków na podane okoliczności, co zostało wadliwie zaakceptowane przez organ odwoławczy;
4. art. 121 Ordynacji podatkowej przez całkowicie dowolne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych na skutek niezrozumiałego uzasadnienia stanowiska organu w przedmiocie oceny dokumentów - zeznań kontrahentów skarżącego, które to działanie organu pomijało okoliczności mające kluczowe znaczenie dla rozpoznania istoty sprawy - czy skarżący korzystał z konkretnych podwykonawców wskazanych na kwestionowanych fakturach i protokołach odbioru robót w trakcie realizacji usług dla swoich kontrahentów;
5. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez ww. podmioty dokumentują nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w sytuacji gdy współpraca handlowa skarżącego z tymi podmiotami miała realny charakter, co potwierdzają w szczególności zeznania świadków niezainteresowanych wynikiem sprawy, a będących kontrahentami skarżącego.
6. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, a także naruszenia wysłowionej w art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść strony.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że ww. podmioty świadczyły usługi na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego w zakresie demontażu instalacji wodnych, kanalizacyjnych, klimatyzacyjnych, energetycznych, montażu koryt pod okablownie i przewody oraz różne usługi techniczne. Skarżący podkreślił, że dokonał zapłaty za wszystkie faktury przelewami bankowymi, zostały sporządzone protokoły odbioru robót zawierające podpisy skarżącego, przedstawicieli podwykonawców oraz przedstawicieli kontrahentów - końcowych odbiorców robót. Natomiast organ odwoławczy zupełnie zbagatelizował zmianę oświadczeń przez P. S., w ogóle ich nie analizując i nie rozważając, czy daje wiarę jego pierwszym wyjaśnieniom, czy kolejnym, a jeśli nie daje wiary, to dlaczego. Świadkowie potwierdzili, że złożyli podpisy na protokołach, że odebrali wykonane roboty oraz że R. K. korzystał za każdym razem z podwykonawców. Natomiast organ pomimo obszerności, pobieżnie przeanalizował materiał dowodowy i wnioski płynące ze zgromadzonych dokumentów, w tym protokołów zeznań świadków. W ocenie strony powyższe prowadzi do konstatacji o zaniechaniu przez organ analizy materiału dowodowego i oceny całokształtu oświadczeń P. S.. Ponadto strona zarzuciła, że pomimo wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych protokołów przesłuchania organ stwierdził, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie. Natomiast treść protokołów tych zeznań nie dotyczy tylko faktu wykonania usługi na rzecz kontrahentów przez skarżącego, ale przede wszystkim dotyczy faktu korzystania przez niego przy poszczególnych robotach z usług podwykonawców. Organ pomijając powyższe dowody pozbawił skarżącego możliwości wykazania swoich racji, co prowadzi do jednoznacznego wniosku o pobieżnie przeanalizowanym materiale dowodowym w zakresie przedstawionych przez stronę dokumentów w postaci protokołów zeznań kontrahentów
Powyższe uchybienia doprowadziły finalnie do naruszenia normy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za analizowany okres wartości podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych faktur wystawionych przez kontrahentów.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego w objętym postępowaniem podatkowym okresie przez spółki z o.o. przez skarżącego P. B. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach.
Na wstępie, oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w zw. z 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe powinien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej a organy podejmując działania nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po dokonaniu swobodnej oceny wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe stwierdzają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności (W. S., Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, W. 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena nie może oczywiście koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów, ale wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz stanu faktycznego sprawy i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował również stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Natomiast art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.
Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie do § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Mając zatem na uwadze obowiązki wypływające z przytoczonych wyżej zasad, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez Dyrektora IAS ich nie spełnia.
W rozpoznanej sprawie organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółki na rzecz skarżącego oraz firmę [...] P. B..
Na podstawie ustalonego stanu faktycznego przyjęły, że nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Oceniły, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów ustalenia te zostały udokumentowane, a wnioski oparte na analizie całokształtu materiału dowodowego, w tym pozyskanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko P. S., z którego wynika, że sprawcy, działający m. in. w ramach spółek na rzecz skarżącego wystawiali poświadczające nieprawdę faktury VAT dokumentujące nieistniejące w rzeczywistości zdarzenia gospodarcze wielu osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą lub podmiotom prawnym, za co otrzymywali odgórnie ustalone kwoty pieniężne w wysokości zależnej od kwoty zadeklarowanej na fakturze VAT, niekiedy także w innych umownie określonych wysokościach. Jedną z takich osób, był skarżący, któremu w 29 lipca 2021 r. również przedstawiono zarzuty.
Organy podatkowe przyjęły, że z zeznań osób formalnie i nieformalnie związanych ww. firmami wynika, iż osobą decyzyjną we wszystkich tych podmiotach był P. S., który w rzeczywistości prowadził ich działalność wykorzystując osobę A. S., pełniącego w istocie rolę tzw. "słupa" i mimo sprawowanej funkcji nie mającego wpływu na poczynania tych podmiotów, treść wystawianych dokumentów, rozliczenia finansowe.
Ponadto zdaniem organów zebrany materiał dowodowy uprawnia wręcz do stwierdzenia, że ww. spółki w ogóle nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały dostaw towarów ani świadczenia usług. Ich siedziby mieściły się wirtualnym biurze, gdzie nie ma miejsca na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, przechowywanie sprzętu, narzędzi, dokumentacji firmowej, wyposażenia itp. Nie zatrudniały ani nie podnajmowały żadnych pracowników. Nie ponosiły jakichkolwiek kosztów. W badanym okresie nie wykazywały też w swych deklaracjach żadnych dostaw, ani też nabyć. Wszystkie ww. spółki zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT w związku z brakiem kontaktu i odpowiedzi na wezwania oraz brakiem deklaracji. Tym samym oczywistym wydaje się konstatacja, że nie mogły one w rzeczywistości świadczyć na rzecz skarżącego usług opisanych na zakwestionowanych fakturach (wynajem personelu, wykonania prac instalacyjnych czy montażowych). Podobnie firma [...] P. B., która nie zatrudniała i nie wynajdowała w 2019 r. pracowników, nie ponosiła również kosztów takich, jak np. zakup paliwa, który jest niezbędny do dowozu pracowników na miejsce pracy.
W ocenie organów zeznania skarżącego również nie dowodzą rzetelności transakcji ww. kontrahentami, w szczególności w zakresie podważenia współpracy z P. S. oraz wykazaniem A. S., jako odpowiedzialnego za działalność spółek. Tym bardziej, że skarżący wielokrotnie w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach wskazywał P. S., jako osobę z którą nawiązał i uzgadniał współpracę z ww. kontrahentami. Świadczy o tym również korespondencja e-mail strony skierowana do P. S. o akceptacje kwot netto, na które następnie wystawiła faktury spółka W.. Natomiast mając na uwadze zeznania A. S., z których wynika, że dał upoważnienie S., który reprezentował spółki i mając u siebie całą dokumentacje wszystko przygotowywał, przyjęły, iż podpisane przez A. S. protokoły odbioru robót miały jedynie uwiarygodnić świadczenie usług. Podobnie, jak podpisane przez P. B. protokoły odbioru robót oraz druki KP dokumentujące przyjęcie płatności. W świetle materiału przekazanego z Prokuratury wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzi również protokół z przesłuchania P. S. w charakterze świadka przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji w dniu 26 października 2023 r., jak i złożone przez niego oświadczenie sporządzone, na prośbę skarżącego, w którym stwierdził, że wcześniej błędnie zidentyfikował go jako osobę, dla której wystawiał puste faktury.
Jednakże przedstawione wyżej ustalenia skarżący zakwestionował najpierw w odwołaniu, a po utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w skardze. Podkreślenia wymaga, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego skarżący pismem z 30 lipca 2024 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadka P. S. na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. toczącej się przed Sądem Rejonowym w S. przeciwko R. K. (skarżącemu), sygn. akt [...] oraz protokołów przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w [...] w maju 2024 r. w trakcie prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020) świadków M. S., E. W., S. K., B. K., W. W., D. M. i B. [...]. Organ odwoławczy nie ustosunkował się formalnie do zgłoszonych wniosków dowodowych, nie wydał w ich zakresie żadnego postanowienia. Natomiast w treści zaskarżonej decyzji, wydanej 13 września 2024 r. (czyli po półtora miesiąca od zgłoszenia ww. wniosków), stwierdził, że przedłożone przez skarżącego protokoły zeznań świadków są protokołami przesłuchań osób, które były odbiorcami usług i zauważył, że Naczelnik nie kwestionował usług wykonanych przez skarżącego lecz fakt, że usługi te zostały wykonane przez ww. firmy, zatem te dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ nie potwierdzają rzetelności spornych faktur. Dyrektor dodatkowo zaznaczył, że P. S. zeznał, iż faktury wystawione dla skarżącego nie zostały zaewidencjonowane, co oznacza zachwianie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Biorąc pod uwagę opisany wyżej przebieg postępowania odwoławczego oraz fragment zaskarżonej decyzji odnoszący się do zgłoszonych w tym postępowaniu wniosków dowodowych strony, Sąd wskazuje, że trudno stwierdzić, czy wnioskowane dowody zostały w jakiejkolwiek części przeprowadzone, a zatem i ocenione, czy może Dyrektor IAS odmówił ich przeprowadzenia. Wprawdzie skarżący we wniosku nie wskazał okoliczności, na które wnioskowane dowody miały być przeprowadzone, ale składając ww. wnioski działał osobiście, bez profesjonalnego pełnomocnika, zatem rolą organu było wezwanie go do sprecyzowania tych okoliczności, czego Dyrektor IAS nie uczynił.
Zgodnie bowiem z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Okoliczność mająca znaczenie dla sprawy jest okolicznością dotyczącą przedmiotu sprawy i mającą znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Złożenie przez stronę postępowania wniosku dowodowego rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek ustosunkowania się do tego żądania pod kątem spełnienia przesłanek z art. 188 Ordynacji podatkowej, przy czym wymagana jest szczególna staranność organu w tej kwestii, ponieważ odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego zamyka stronie możliwość powoływania się na ten dowód w trybie nadzwyczajnym uregulowanym w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Należy też podkreślić, że jeżeli okoliczności, na które powołuje się strona postępowania, zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami, ale na jej niekorzyść, to organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić wnioskowany dowód, albowiem w przeciwnym razie pozbawiałby stronę czynnego udziału w sprawie, co wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowym.
Tymczasem w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że protokoły zawierają przesłuchania odbiorców usług skarżącego, których wykonanie nie jest kwestionowane, zatem nie mają wpływu na rozstrzygnięcie. Taka dywagacja organu prowadzi do wniosku, że odmówił on przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jednak zeznania P. S., znajdujące się w przedłożonym wraz z wnioskiem protokole, Dyrektor IAS przywołał w zakresie niezaewidencjonowania przez niego spornych faktur i ocenił tę okoliczność jako naruszającą zasadę neutralności podatku VAT, co oznaczałoby, że dowód z tego protokołu przeprowadził. Pozostaje to jednak w kwestii domysłów, mimo próby interpretowania zajętego przez organ odwoławczy stanowiska.
Zdaniem Sądu argumentacja organu odwoławczego zawarta w powyższym zakresie w zaskarżonej decyzji jest dalece nieprecyzyjna i niewystarczająca. Przede wszystkim po otrzymaniu wniosku dowodowego skarżącego Dyrektor powinien wezwać go do sprecyzowania okoliczności, na którą wnioskowane dowody mają być przeprowadzone. Jeżeli tego nie uczynił, to powinien dokładnie przeanalizować odwołanie skarżącego, z którego wynika, że kwestionuje on ustalenia dotyczące wskazanych przez niego podwykonawców, którzy wystawili na jego rzecz faktury. Wobec braku postanowienia w przedmiocie wnioskowanych dowodów (czy organ je przeprowadza, czy odmawia przeprowadzenia), za niedostateczne należy uznać samo stwierdzenie, że są to protokoły z przesłuchań osób, które były odbiorcami usług. Tym bardziej, że - jak słusznie wskazała strona w skardze - treść tych zeznań nie dotyczy tylko faktu wykonania usług przez skarżącego na rzecz kontrahentów, co jest między organami a podatnikiem bezsporne, ale dotyczy istotnej dla skarżącego okoliczności korzystania przez niego przy poszczególnych robotach z usług podwykonawców, którzy wystawili sporne faktury. Oczekiwać zatem należało, nawet jeśli organ odwoławczy wniosku dowodowego formalnie nie rozstrzygnął, że w uzasadnieniu rozstrzygnięcia dokona analizy zeznań świadków zawartych w przedłożonych wraz z wnioskiem protokołach w powiązaniu z całym zebranym już wcześniej materiałem dowodowym, a następnie przedstawi tok rozumowania poprzedzający uznanie, że usługi dostarczania pracowników czy wykonania prac opisanych na spornych fakturach mogły bądź też nie mogły wykonać spółki wskazane na fakturach jako ich wystawcy. W związku z powyższym okoliczność, że organ nie kwestionował usług wykonanych przez skarżącego na rzecz jego kontrahentów reprezentowanych przez osoby, które złożyły zapisane w protokołach zeznania, nie uzasadniała odstąpienia organu odwoławczego od oceny tych zeznań. Rozstrzygnięcie każdej sprawy podatkowej musi bowiem bazować na niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Skoro ustalenia te kwestionuje strona, przedkładając na tę okoliczność dowody w postaci protokołów zeznań świadków, to ocena tych dowodów nie może następować niejako zbiorczo ze wskazaniem, że nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bez dokonania ich rzetelnej oceny.
Brak również podstaw do przyjęcia, że dowód w postaci protokołu z zeznań P. S. złożonych w charakterze świadka 11 kwietnia 2024 r. w toku rozprawy przed Sądem Rejonowym w S., został poddany analizie, a jego ocena znajduje się w treści zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie stanowiska Dyrektora IAS ograniczające się do stwierdzenia, że do protokołu świadek zeznał, że wystawione faktury nie zostały zaewidencjonowane, co oznacza, że zachwiana została fundamentalna zasada neutralności podatku VAT, należy uznać za lakoniczne i niezrozumiale. Wątpliwości budzi też stanowisko organu, że powyższe zaznania nie maja wpływu i znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, jeżeli z ich treści wynika, że świadek potwierdził wykonywanie prac dla skarżącego i podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych wykonanych prac. Podkreślić należy, że zeznania te P. S. złożył już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, zatem Naczelnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do nich przy dokonywaniu swoich ustaleń (zaakceptowanych przez organ odwoławczy). Zdaniem Sądu bez przeanalizowania powyższych zeznań świadka i oceny czy daje im wiarę, czy nie, w powiązaniu oczywiście z zebranym dotychczas materiałem dowodowym, zasadne są zarzuty skarżącego o zaniechaniu przez organ analizy materiału dowodowego i oceny całokształtu oświadczeń P. S..
Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym powołane przez stronę dowody nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, zajęte zostało bez swobodnej oceny całego znajdującego się w aktach administracyjnych materiału dowodowego. W świetle bowiem zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 tej ustawy, konkretyzującego tę zasadę, organy podatkowe zobowiązane są nie tylko zgromadzić materiał dowodowy, ale też rozważyć go w sposób wyczerpujący tak, aby ustalić stan faktyczny sprawy odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Oznacza to między innymi obowiązek dokonania oceny wiarogodności dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to z inicjatywy organu podatkowego, czy też przedłożonych przez stronę postępowania. Jest to przy tym niezbędny element realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Skoro zaś organy odwoławczy pominął część materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego wraz z wnioskiem dowodowym w tym zakresie i nie dokonał jego oceny, a była to część, którą skarżący uznał za dowodzącą jego racji (odmiennych od ustaleń organu podatkowego), nie można przyjąć, że w omawianym zakresie organ odwoławczy dokonał ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, uwzględniając przy tym całokształt materiału dowodowego.
Należy też zwrócić uwagę, że odmowy oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów nie mogą uzasadniać względy ekonomiki procesowej. Skarżący przedłożył wraz z wnioskiem dowodowym wszystkie protokoły zeznań świadków, zatem nie zachodziła obawa nieuzasadnionego przedłużania przez niego postępowania. Rolą organu odwoławczego było dokonanie ich analizy w kontekście zebranego wcześniej materiału dowodowego, poddanie swobodnej ocenie, a następnie na podstawie tej oceny dokonanie niezbędnych w sprawie ustaleń. Przedstawienie oceny wiarygodności poszczególnych dowodów oraz powodów, dla których określonemu dowodowi odmówiono wiarygodności, jak wskazano powyższej, stanowi element uzasadnienia faktycznego decyzji, wymieniony wprost w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wadliwość uzasadnienia decyzji, choć sama w sobie z reguły nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, co może mieć wpływ na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Jednakże przed dokonaniem tej oceny nie można potwierdzić prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.
Zaznaczyć również trzeba, że Sąd w ocenie tej organu odwoławczego zastąpić nie może, jak i nie może jej zastąpić ocena dokonana przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję.
W rozpoznanej sprawie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 127, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jako że stan faktyczny ustalono pomijając ocenę istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Naruszony został także art. 210 § 4 ww. ustawy, ponieważ uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia w omówionym wyżej zakresie nie spełnia wymogów określonych tym przepisem. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wadliwość powyższa uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości merytorycznego stanowiska organów podatkowych oraz zarzutów skargi w tej kwestii.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza konieczność dokonania analizy przedłożonych przez skarżącego protokołów i oceny zawartych w nich zeznań P. S., M. S., E. W., S. K., B. K., W. W., D. M. i B. [...] w zakresie wpływu na usługi wykonane przez spółki W., M. i T. oraz firmę P. B., ujęte w wystawionych przez nich fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Zaznaczyć należy, że powyższe wskazanie Sądu nie ogranicza inicjatywy dowodowej stron.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).