I SA/Po 706/25

I SA/Po 706/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. Ś. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała m.in., że jest osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) na którym wykonuje wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawczyni w ramach wykonywanej przez siebie działalności rolniczej nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF. Grunty wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego nie są zajęte przezeń na prowadzenie innej działalności gospodarczej (niż rolnicza) ani też generalnie nie prowadzi ona takiej innej działalności gospodarczej. Skarżąca nie była w konsekwencji do tej pory podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawczyni zrezygnowała ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), nie korzysta w związku z tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jak też z innych zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 lub art. 113 ust. 1 i 2 tej ustawy. W konsekwencji skarżąca jest zarejestrowana od 10 czerwca 2024 r. jako czynny podatnik VAT.
W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawczyni zawarła umowę wielostronną dotyczącą Projektu LENs w kraju (dalej: Umowa). Stronami Umowy, oprócz wnioskodawczyni, są wybrane spółki z grupy N. , w tym spoza kraju (dalej łącznie: Finansujący lub osobno: Finansujący 1, Finansujący 2 itd.) oraz N. F.M.B.A. – organizacja prowadząca działalność pod nazwą "[...]" (dalej: PbN).
PbN jest organizacją non-profit działającą na rzecz ochrony środowiska i zrównoważonego rozwoju. Została założona w 1994 r. w [...] Obecnie organizacja ma filie w około 25 krajach (w tym w kraju) i zatrudnia około 250 pracowników. PbN działa w ponad 100 krajach na rzecz zrównoważonego użytkowania gruntów oraz promowania praktyk, które są korzystne dla ludzi, natury i klimatu. Organizacja jest zarejestrowana w [...], a formuła prawna, w jakiej funkcjonuje organizacja, to "Foreninger med begranset ansvar", czyli dosłownie "stowarzyszenie z ograniczoną odpowiedzialnością".
Co się z kolei tyczy Projektu LENs, to jest pomysł (program) nastawiony na kojarzenie podmiotów korzystających z tych samych zasobów naturalnych/krajobrazowych celem nawiązania przez nie relacji i współpracy, a w konsekwencji – przy udziale/koordynacji ze strony PbN – efektywniejszego długoterminowo, a przy tym zrównoważonego korzystania przez te podmioty z tych zasobów (zarządzania nimi) oraz zachowania ich w jak najlepszym stanie/kondycji przy uwzględnieniu potrzeb wszystkich zainteresowanych. A są/mogą być nimi z jednej strony firmy/przedsiębiorstwa, np. deweloperskie, przesyłowe, przetwórstwa rolno-spożywczego, z drugiej społeczności/władze lokalne czy rolnicy. Innymi słowy chodzi o tworzenie między wspomnianymi podmiotami tzw. łańcuchów wartości opartych na współpracy.
Jednym z uznanych celów programu LENs jest finansowe wsparcie inicjatyw i projektów rolników/podmiotów zajmujących się działalnością rolniczą ukierunkowanych na rozwój regeneracyjnych metod uprawy ziemi i hodowli zwierząt. Rolnictwo regeneracyjne to system uprawy/hodowli skoncentrowany na zasadach agronomicznych, który ma na celu ochronę i przywrócenie zasobów naturalnych, głównie gleby, ale także wody i różnorodności biologicznej. Ma również na celu poprawę zdrowia gleby i żyzności gleby, jednocześnie promując wychwytywanie węgla (tj. emisji gazów cieplarnianych) w glebie i biomasie roślinnej. W ramach programu LENs m.in. podmioty z grupy N. będą przekazywać środki finansowe na wybrane i najbardziej obiecujące projekty, których celem jest zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz uzyskanie proekologicznych efektów w dającej się przewidzieć przyszłości.
PbN łączy z Finansującymi osobna umowa dotycząca rozwoju Projektu LENs w kraju (tj. Sieci Przedsiębiorstw Powiązanych z Krajobrazem – ang. Landscape Enterprise Network). Na podstawie tej umowy jej strony w szczególności: (i) zgodziły się wspólnie uczestniczyć w Programie LENs, (ii) PbN zgodziło się opracowywać w ramach Programu LENs dla zainteresowanych podmiotów (takich jak wnioskodawczyni) i we współpracy z tymi podmiotami projekty, tj. propozycje działań i aktywności (dalej łącznie: Środki) mające doprowadzić do osiągnięcia określonych wyników (dalej odpowiednio: Projekty oraz Wyniki), (iii) PbN zgodziło się ułatwiać kontakty/współpracę między ww. podmiotami a Finansującymi, (iv) Finansujący zgodzili się zapewniać finansowanie (środki finansowe) (dalej: Środki finansowe) dla wybranych/zatwierdzonych przez nich Projektów pod kątem Wyników, których uzyskaniem są zainteresowani.
W odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdą przede wszystkim następujące Środki: zastąpienie nawozów sztucznych nawozami organicznymi; stosowanie aktywatorów glebowych poprawiających strukturę, zdrowie i żyzność gleby; przeprowadzenie zaawansowanej analizy gleby w celu bardziej precyzyjnego nawożenia.
W ramach wdrażania projektu wnioskodawczyni realizuje następujące działania:
1) stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;
2) w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;
3) miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;
4) nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;
5) w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu LENs, nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.
Realizacja powyższych działań wiąże się dla wnioskodawczyni z rzeczywistymi kosztami, obejmującymi w szczególności:
1) eksploatację maszyn rolniczych, w tym przede wszystkim koszty paliwa;
2) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac;
3) zakup obornika spełniającego wymagania projektu;
4) zakup poplonów zgodnych z założeniami projektu;
5) wartość produktów pochodzących z własnej produkcji.
W przypadku gospodarstw rolnych nie istnieje ogólny obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów i przychodów. Z tego względu ponoszone wydatki są dokumentowane w różnej formie, m.in. poprzez faktury, potwierdzenia przelewów, umowy, pokwitowania płatności czy protokoły odbioru. W odniesieniu do zużycia produktów pochodzących z własnej produkcji wnioskodawczyni sporządza dokument zawierający datę zużycia, cel, ilość oraz wartość surowca. Wartość ta ustalana jest na podstawie bieżących cen rynkowych publikowanych przez giełdy produktów rolnych w dniu zużycia.
Co się tyczy z kolei Umowy, to określa ona prawa i obowiązki stron związane z projektem z udziałem skarżącej (dalej: Projekt). Generalnie na jej podstawie:
– wnioskodawczyni zgadza się (zobowiązuje): (i) wdrożyć i utrzymywać Środki służące generowaniu Wyników zgodnie z Projektem (składającymi się nań propozycjami, metodyką i terminami) oraz nie podejmować jakichkolwiek działań/nie dopuszczać się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników, (ii) nie korzystać (ani nie dysponować) z praw – zdefiniowanych w Umowie jako wszystkie prawa, korzyści, udziały lub roszczenia do i związane ze wszystkimi korzyściami dla środowiska, w szczególności w obszarze redukcji emisji, w związku z sekwestracją gazów cieplarnianych lub dowolnymi innymi rozliczeniami lub oszczędnościami dotyczącymi środowiska, zarówno obecnie, jak i w przyszłości, które wynikają w całości lub w części z realizacji Środków w związku z Projektem – do Wyników wynikających z Projektu [dalej: Prawa], (iii) przenieść nieodpłatnie wszystkie Prawa i Wyniki tzw. podstawowe wynikające z Projektu na Finansujących oraz wszystkie Prawa i Wyniki tzw. drugorzędowe wynikające z Projektu na PbN, (iv) wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków;
– finansujący zgadzają się (każdy w przyjętym przez siebie zakresie) zapewnić całkowite finansowanie Projektu/koszty jego wdrożenia (zgodnie z zaakceptowaną propozycją przedłożoną/przygotowaną przez PbN we współpracy z wnioskodawczynią), w tym kwoty przypadające PbN z tytułu zobowiązań związanych z Projektem. Przy tym z chwilą przekazania przez Finansujących do PbN stosownych kwot/-y tytułem finansowania Projektu podmiot ten staje się odpowiedzialny za finansowanie Projektu, w tym wypłaty Środków finansowych do wnioskodawczyni. Ponadto, raz zaakceptowane finansowanie Projektu (przez Finansujących) pozostaje niezmienne, niezależnie od rzeczywistych kosztów jego realizacji;
– PbN zapewni wsparcie pozostałym stronom w związku z Projektem, w tym w zakresie monitorowania, sprawozdawczości i weryfikacji postępów w jego realizacji oraz w zakresie podziału i przekazywania/wypłaty finansowania (Środków finansowych) dla Projektu (tj. obsługa wniosków o wypłatę kolejnych transz finansowania, powiadomienia, prowadzenie związanej z tym dokumentacji i udostępnianie jej Finansującym etc.).
Pismem z 09 czerwca 2025 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 czerwca 2025 r.
Skarżąca wyjaśniła, że nawet w przypadku nieotrzymania wsparcia finansowego od podmiotów z grupy N., kontynuowałaby prowadzenie działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie. Jednocześnie wnioskodawczyni wyjaśnia, że projekt LENs dotyczy określonego sposobu prowadzenia upraw rolnych, zwanego rolnictwem regeneratywnym. Już przed przystąpieniem do projektu wnioskodawczyni stosowała niektóre praktyki charakterystyczne dla tego rodzaju produkcji rolnej, takie jak np. uprawa bezorkowa czy wysiew poplonów. Część praktyk została jednak wprowadzona dopiero po rozpoczęciu udziału w projekcie, np. stosowanie wybranych aktywatorów biologicznych czy biofungicydów przeciwko chorobom grzybowym roślin.
Otrzymywane środki stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw (z tytułu wykonanych zadań). Zgodnie z wielostronną umową wnioskodawczyni uprzednio przedstawia swoją ofertę, zawierającą szacunkową wartość planowanych nakładów, która następnie jest poddawana weryfikacji, korektom i ostatecznie akceptowana przez partnerów finansujących projekt. Wsparcie finansowe jest przyznawane jednak dopiero po wykonaniu określonych prac oraz ich zatwierdzeniu przez partnerów projektu.
Zgodnie z postanowieniami zawartej wielostronnej umowy środki otrzymane w związku z realizacją Projektu nie mogą zostać przeznaczone na finansowanie innego projektu.
Otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. Niemniej środki te są wypłacane dopiero po wykonaniu i zatwierdzeniu określonych zadań przewidzianych w Projekcie.
Środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie mają wpływu na dostawę towarów ani na świadczone przez skarżącą usługi. Projekt dotyczy bowiem zmiany modelu prowadzenia działalności rolniczej na bardziej ekstensywny, w szczególności poprzez zastosowanie praktyk z zakresu rolnictwa regeneratywnego, takich jak np. nawożenie organiczne. Niezależnie od wprowadzanych zmian, wnioskodawczyni nadal będzie uprawiać te same gatunki roślin, których cena będzie kształtowana przez mechanizmy rynkowe. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazuje, że sposób prowadzenia upraw może mieć wpływ na wielkość plonów, przy czym skala tej zmiany jest trudna do jednoznacznego oszacowania i może różnić się w zależności od okresu (czasu obserwacji). W dłuższej perspektywie może to oznaczać zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie ilości produkowanych plonów, co pozostaje kwestią otwartą.
Środki finansowe są wypłacane dopiero po zakończeniu realizacji projektu, a więc po wykonaniu i zatwierdzeniu zaplanowanych działań. W związku z powyższym technicznie nie występuje ryzyko obowiązku zwrotu otrzymanych środków, ponieważ wypłata następuje dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań). W przypadku niespełnienia założeń projektu, środki po prostu nie zostaną wnioskodawczyni przyznane.
Podmiot finansujący nie przekazuje środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty byłyby wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Założenia projektu mają charakter ogólny i społecznie użyteczny – obejmują działania na rzecz ochrony środowiska oraz wspierania zrównoważonego rozwoju. Celem projektu jest w szczególności zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz osiągnięcie długofalowych, proekologicznych rezultatów. W konsekwencji trudno mówić o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy otrzymanym świadczeniem pieniężnym a wykonaniem określonych działań na rzecz podmiotu finansującego. Dla przykładu: finansujący nie nabywa żadnych towarów (np. płodów rolnych) ani nie korzysta z usług o charakterze marketingowym (np. promujących jego markę).
Celem współpracy w ramach realizowanego Projektu jest wyłącznie zmiana sposobu prowadzenia upraw rolnych na model bardziej regeneracyjny. Podmiot finansujący nie oczekuje osiągnięcia konkretnych rezultatów produkcyjnych, lecz jedynie realizacji określonych działań w zakresie praktyk rolnictwa regeneratywnego. W ramach projektu finansujący mogą prowadzić badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych, jednak wyniki tych badań nie mają wpływu na decyzję o przyznaniu środków finansowych ani na ich wysokość.
Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy otrzymane przez nią Środki finansowe tytułem finansowania Projektu będą stanowiły wynagrodzenie należne w rozumieniu VAT, tj. z tytułu jakiejkolwiek sprzedaży (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu w tym podatku?
Zdaniem wnioskodawczyni na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W jej ocenie Środki finansowe otrzymywane w ramach Projektu nie stanowią po jej stronie wynagrodzenia z tytułu wykonania jakichkolwiek czynności podlegających VAT. Środki finansowe nie mogą zostać bowiem uznane za zapłatę należną wnioskodawczyni z tytułu świadczenia usług czy dostawy towarów na rzecz PbN lub Finansujących. W jej ocenie nie zapewnia/nie będzie zapewniać Finansującym/PbN jakichkolwiek świadczeń. Zdaniem skarżącej Środki finansowe otrzymywane od PbN tytułem finansowania Projektu nie stanowią dotacji/subwencji lub dopłaty o innym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU. Wskazano, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie dostawy towaru/świadczenia usługi (obniżenia ich ceny). Podstawy opodatkowania nie powiększa zatem ogólna dotacja, subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze uzyskana przez podatnika, niezwiązana wprost z konkretną/-ymi dostawami towarów lub świadczeniem usług.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Dyrektor uznał, że mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane Środki finansowe od Finansującego nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność skarżącej, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy stronami działanie i postępowanie. Skarżąca zobowiązuje się wdrożyć i utrzymywać Środki służące generowaniu Wyników zgodnie z Projektem (składającymi się nań propozycjami, metodyką i terminami) oraz nie podejmować jakichkolwiek działań/nie dopuszczać się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników. Ponadto skarżąca zobowiązuje się nie korzystać (ani nie dysponować) z praw (zdefiniowanych w Umowie jako wszystkie prawa, korzyści, udziały lub roszczenia do i związane ze wszystkimi korzyściami dla środowiska, w szczególności w obszarze redukcji emisji, w związku z sekwestracją gazów cieplarnianych lub dowolnymi innymi rozliczeniami lub oszczędnościami dotyczącymi środowiska, zarówno obecnie, jak i w przyszłości, które wynikają w całości lub w części z realizacji Środków w związku z Projektem) do Wyników wynikających z Projektu. Skarżąca zobowiązuje się również przenieść nieodpłatnie wszystkie Prawa i Wyniki tzw. podstawowe wynikające z Projektu na Finansujących oraz wszystkie Prawa i Wyniki tzw. drugorzędowe wynikające z Projektu na PbN oraz wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków.
Uznano, że otrzymane przez skarżącą od PnB Środki finansowe pochodzące od Finansującego, przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem działań i aktywności w ramach Projektu, zleconych skarżącej w zawartej z ww. podmiotami umowie, stanowią wynagrodzenie za realizację określonych czynności – usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.
Uznano, że skarżąca realizuje Projekt poprzez wykonanie zleconych umownie czynności na rzecz konkretnego beneficjenta (Finansującego i PbN). Bowiem podmioty te uzyskają od wnioskodawczyni Prawa i Wyniki stanowiące rezultat działań i aktywności (tj. Środków) skarżącej, pozyskując w ten sposób konkretne korzyści.
Za zrozumiałe uznano, że podmiot Finansujący nie oczekuje konkretnych rezultatów produkcyjnych, jak i skarżąca nie wie jaki wpływ odniosą prowadzone przez nią Środki (tj. zmniejszenie lub zwiększenie ilości plonów), ponieważ na tym etapie trudno jest rokować. Jednak Finansujący i PnB są zainteresowani jedynie Wynikami i Prawami, które to skarżąca wykona na ich zlecenie, a następnie przekaże. Kolejną korzyścią dla Finansującego, jak wynika z treści wniosku, jest możliwość prowadzenia badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych.
Podkreślono, że całe wykonanie zlecenia zostało tak ukształtowane, że płatność w postaci Środków finansowych skarżąca otrzymuje dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań), zatwierdzonych przez partnerów Projektu. Powyższe oznacza, że dopiero na skutek oceny przez partnerów Projektu prawidłowości przebiegu działań i aktywności wykonanych przez skarżącą (Środków), zgodnie z zawartą umową, należne jest wnioskodawczyni za te czynności wynagrodzenie.
Powyższe przesądza jednoznacznie, że realizacja przez skarżącą (działań i aktywności) Środków w ramach Projektu stanowi wykonanie zlecenia powierzonego umową przez Finansującego i PbN. Zatem w tym przypadku realizację działań i aktywności należy uznać za czynności wykonane na rzecz ww. podmiotów, a Środki finansowe za wynagrodzenie z tego tytułu.
Mając na uwadze powyższe, otrzymywane Środki finansowe stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, a tym samym podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji jak i zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki finansowe otrzymywane przez skarżącą w ramach programu LENs stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, podczas gdy brak jest skonkretyzowanego świadczenia na rzecz finansujących lub organizacji PbN, a same środki stanowią refundację kosztów ponoszonych przez skarżącą w związku z prowadzeniem działalności rolniczej;
2) art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") – poprzez uznanie, że środki te stanowią zapłatę mającą bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, podczas gdy w istocie brak jest jakiegokolwiek wpływu tych środków na cenę płodów rolnych produkowanych przez Skarżącą, a celem wsparcia jest wyłącznie pokrycie kosztów działań prośrodowiskowych;
3) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU poprzez błędną ocenę, że realizacja projektu LENs stanowi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, podczas gdy działania skarżącej stanowią element prowadzonej działalności rolniczej, która sama w sobie nie jest wykonywana na rzecz finansujących i nie przynosi im skonkretyzowanej, majątkowej korzyści.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 6 października 2025 r. strona skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu otrzymane przez skarżącą Środki finansowe tytułem finansowania Projektu stanowić będą wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez skarżącą czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 in principio ustawy o PTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja usług ma charakter negatywny, pojęcie to zostało przeciwstawione pojęciu dostawy towaru. Podział czynności podlegających opodatkowaniu VAT na dostawę towaru i świadczenie usług ma charakter dychotomiczny. Dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei każda czynność nie będąca dostawą towaru jest świadczeniem usług. Przytoczone powyżej przepisy stanowią wyraz zasady powszechności opodatkowania VAT, zakreślając bardzo szeroki zakres opodatkowania tym podatkiem. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu VAT podlega jednak jedynie odpłatna dostawa towaru oraz odpłatne świadczenie usług.
W dotychczasowym orzecznictwie TS wyróżniono pewne cechy konstytutywne czynności opodatkowanych VAT takie jak: możliwość wskazania konkretnego beneficjenta świadczenia podatnika; istnienie podstawy w określonym stosunku prawnym, na podstawie którego świadczący może co do zasady domagać się wynagrodzenia za swoje świadczenie; świadczeniu jednej ze stron stosunku prawnego odpowiada związane z nim bezpośrednio świadczenie drugiej strony; wynagrodzenie jest zależne od rodzaju i wartości świadczenia [tak: M. Czerwiński, Zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego jako czynność nieobjęta ustawą o podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z 9 września 2016 r., I FSK 262/15, Przegląd Podatkowy 2017, nr 4, s. 50 oraz powołane tam szeroko orzecznictwo].
TS w wyroku z 29 lutego 1996 r., C-215/94 uznał, że rekompensując rolnikom, którzy zobowiązują się do zaprzestania produkcji mleka, Wspólnota nie nabywa towarów ani usług na własny użytek, lecz działa we wspólnym interesie promowania prawidłowego funkcjonowania wspólnotowego rynku mleka. W tych okolicznościach zobowiązanie podjęte przez rolnika do zaprzestania produkcji mleka nie pociąga za sobą dla Wspólnoty ani dla właściwych organów krajowych żadnych korzyści, które pozwalałyby uznać je za konsumentów usługi (pkt 21-22). Wskazać również należy, że TS w wyroku z 18 grudnia 1997 r., C-384/95 uznał, że aby określonego rodzaju zobowiązanie podlegało wspólnemu systemowi VAT, musi ono wiązać się z konsumpcją (pkt 20). Uznano, że zobowiązanie podjęte przez rolnika do ograniczenia produkcji nie jest objęte opodatkowaniem bowiem nie powoduje ono żadnej konsumpcji. Rolnik nie świadczy bowiem usług na rzecz możliwego do zidentyfikowania konsumenta ani nie zapewnia korzyści, które można by uznać za składnik kosztów działalności innej osoby w łańcuchu handlowym (pkt 23). Zobowiązanie rolnika do ograniczenia produkcji nie wiąże się ani dla właściwych organów krajowych, ani dla innych możliwych do zidentyfikowania osób z żadną korzyścią, która pozwalałaby uznać je za konsumentów usługi, nie można go zakwalifikować jako świadczenie usług (pkt 24)
Z powyższego należy wysnuć wniosek, że warunkiem uznania określonego działania bądź też zaniechania za usługę mogącą podlegać opodatkowaniu jest możliwość wskazania konkretnego beneficjenta, konsumenta tego działania bądź zaniechania.
Z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wprost wynika, że jednym z uznanych celów programu LENs jest finansowe wsparcie inicjatyw i projektów rolników/podmiotów zajmujących się działalnością rolniczą ukierunkowanych na rozwój regeneracyjnych metod uprawy ziemi i hodowli zwierząt. W ramach programu LENs m.in. podmioty z grupy N. będą przekazywać środki finansowe na wybrane i najbardziej obiecujące projekty, których celem jest zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz uzyskanie proekologicznych efektów w dającej się przewidzieć przyszłości.
W odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdą przede wszystkim następujące Środki: zastąpienie nawozów sztucznych nawozami organicznymi; stosowanie aktywatorów glebowych poprawiających strukturę, zdrowie i żyzność gleby; przeprowadzenie zaawansowanej analizy gleby w celu bardziej precyzyjnego nawożenia.
W ramach wdrażania projektu wnioskodawczyni realizuje następujące działania:
1) stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;
2) w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;
3) miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;
4) nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;
5) w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu LENs, nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.
Środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie mają wpływu na dostawę towarów ani na świadczone przez nią usługi. Projekt dotyczy bowiem zmiany modelu prowadzenia działalności rolniczej na bardziej ekstensywny, w szczególności poprzez zastosowanie praktyk z zakresu rolnictwa regeneratywnego, takich jak np. nawożenie organiczne. Podmiot finansujący nie przekazuje środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty byłyby wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Założenia projektu mają charakter ogólny i społecznie użyteczny – obejmują działania na rzecz ochrony środowiska oraz wspierania zrównoważonego rozwoju. Celem projektu jest w szczególności zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz osiągnięcie długofalowych, proekologicznych rezultatów. Skarżąca wprost wskazała, że w konsekwencji trudno mówić o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy otrzymanym świadczeniem pieniężnym a wykonaniem określonych działań na rzecz podmiotu finansującego. Dla przykładu: finansujący nie nabywa żadnych towarów (np. płodów rolnych) ani nie korzysta z usług o charakterze marketingowym (np. promujących jego markę). Celem współpracy w ramach realizowanego Projektu jest wyłącznie zmiana sposobu prowadzenia upraw rolnych na model bardziej regeneracyjny. Podmiot finansujący nie oczekuje osiągnięcia konkretnych rezultatów produkcyjnych, lecz jedynie realizacji określonych działań w zakresie praktyk rolnictwa regeneratywnego. W ramach projektu finansujący mogą prowadzić badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych, jednak wyniki tych badań nie mają wpływu na decyzję o przyznaniu środków finansowych ani na ich wysokość.
Wydając zaskarżoną interpretację organ akcentuje zobowiązanie się przez skarżącą do wdrożenia i utrzymania Środków służących generowaniu Wyników zgodnie z Projektem, zobowiązanie do niepodejmowania się przez skarżącą jakichkolwiek działań/nie dopuszczanie się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników, niekorzystanie (ani niedysponowanie) z praw do Wyników wynikających z Projektu jak i zobowiązanie do przeniesienia nieodpłatnie wszystkich Praw i Wyników z Projektu na PbN.
W ocenie Sądu akcentowane przez organ obowiązki skarżącej mają charakter wtórny względem zasadniczego celu Projektu jakim jest wdrożenie określonego sposobu gospodarowania. Akcentowane przez organ obowiązki skarżącej należy uznać za mające charakter techniczny, służący zapewnieniu właściwego wykorzystania Środków finansowych. Zasadniczym celem Umowy jest wprowadzenie określonego sposobu gospodarowania. Wdrożenie i utrzymywanie określonych praktyk rolniczych czy przeniesienie praw do Wyników nie prowadzi do powstania bezpośredniej, wymiernej korzyści po stronie Finansujących czy też PbN. Wdrożenie przez skarżącą określonego sposobu gospodarowania nie sposób uznać za rodzące dla kogokolwiek bezpośrednią i wymierną korzyść ekonomiczną.
Powyższe w ocenie Sądu wskazuje, że tak jak podnosi to skarżąca brak jest skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Finansujących lub PbN. W konsekwencji brak jest świadczenia usługi.
Powyższe przesądza o trafności zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Przytoczony przepis stanowi implementację postanowień art. 73 dyrektywy 112. Zgodnie ze wskazanym ostatnio przepisem, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Wykładnia literalna postanowień art. 29a ust. 1 ustawy o PTU jak i art. 73 dyrektywy 112 nie budzi wątpliwości, że w skład podstawy opodatkowania VAT wchodzą jedynie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.
Aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną, powinna być ona przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU, czyli nie zwiększają obrotu [tak: wyrok NSA z 24 czerwca 2021 r., I FSK 764/21; wyrok NSA z 7 października 2021 r., I FSK 217/21; wyrok NSA z 30 listopada 2021 r., I FSK 1122/18]. VAT podlega tylko taka otrzymana dotacja, która jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT [tak: wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 626/19].
Jak wskazano powyżej, w przedstawionych przez skarżącą realiach brak jest skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Finansujących lub PbN. W konsekwencji brak jest świadczenia usługi przez skarżącą na rzecz Finansujących lub PbN.
Niezależnie od powyższego należy uznać, że otrzymane przez skarżącą Środki finansowe nie mogą zostać uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę.
Przedstawiony przez skarżącą opis stanu faktycznego nie pozwala na uznanie aby otrzymywane przez nią Środki finansowe były wypłacane w celu sfinansowania jakiejkolwiek konkretnej dostawy towaru czy też jakiejkolwiek konkretnej usługi. Skarżąca wprost wskazała, że Środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie mają wpływu na dostawę towarów ani na świadczone przez nią usługi. Wprost wskazano, że Podmiot finansujący nie przekazuje środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty byłyby wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Za bezzasadny w ocenie Sądu należało uznać zarzut podnoszący naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU.
Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W ocenie Sądu z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego w niebudzący sposób wątpliwości wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przytoczonego ostatnio przepisu. Za tego rodzaju działalność jest bowiem uznawana działalność producentów w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników. Skarżąca wprost wskazała, że zrezygnowała ze statusu rolnika ryczałtowego z uwagi na co nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, jak też z innych zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 lub art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Skarżąca wprost wskazała, że od 10 czerwca 2024 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.
W ocenie Sądu nie budzi przy tym wątpliwości, że realizacja projektu LENs następuje w sferze działalności gospodarczej skarżącej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Wskazana sfera obejmuje bowiem wszelką działalność producentów w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 73 dyrektywy 112. W ocenie Sądu w związku z uczestnictwem skarżącej w opisanym przez nią projekcie nie będzie ona świadczyć usług na rzecz Finansujących lub PbN. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że otrzymane przez skarżącą Środki finansowe nie mogą zostać uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług. Za bezzasadne należało uznać przy tym zarzuty wskazujące na naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. W ocenie Sądu w nakreślonych przez skarżącą realiach stanu faktycznego realizacja projektu LEN’s będzie następować w sferze jej działalności gospodarczej.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).