I SA/Po 706/24

I SA/Po 706/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16k, art. 18da ust. 4, art. 19,  art. 28j ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 18
art. 551 § 5, art. 584(2) § 1-3
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 93a § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
P. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej
w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca spółka wskazała, że powstała z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą pod firmą P. M. P. z siedzibą w P. w spółkę
z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "P. I.". W dniu 01 lipca
2022 r. nastąpił wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców w K. R. S..
Spółka od 1 lipca 2022 r. wybrała sposób opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. [...] CIT), przy czym pierwszy rok podatkowy trwał od dnia 1 lipca 2022 r. do dnia 31 grudnia 2023 r..
Przed przekształceniem indywidualna działalność gospodarczą pod firmą P. M. P. z siedzibą w P. nie była podatnikiem CIT, lecz jej właściciel - M. P. jako osoba fizyczna (podatnik) rozliczał się na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca spółka zadała organowi pytanie: Czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, w związku z czym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., w skrócie: "u.p.d.o.p.") ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności?
W ocenie wnioskodawcy, jeżeli podatnik (spółka z o.o.) powstała
z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, rozpoczęła działalność
w drugiej połowie roku (od 01 lipca 2022 r.), to status podatnika rozpoczynającego działalność przysługuje jemu w całym pierwszym roku obrotowym, tj. do końca wydłużonego pierwszego roku obrotowego (tj. do 31 grudnia 2023 r.), a w związku
z tym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ustalający preferencyjne limity zatrudnienia pracowników dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 17 września 2024 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.
DKIS w uzasadnieniu wskazał, że spółka powstała w wyniku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie uznawana na gruncie przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej. W wyniku przekształcenia nie dochodzi do ustania bytu prawnego podmiotu, a następuje wyłącznie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność przedsiębiorcy sprzed transformacji i przysługują jej wszelkie uprawienia przedsiębiorcy, co przekłada się także na sferę określonych praw i obowiązków podatkowych.
W skardze na indywidualną interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania:
- art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2024 r. poz. 879 z późn. zm.; w skrócie "o.p.") w związku z błędna interpretacją art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa przez co narusza zasadę legalizmu;
- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;
- art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z objaśnieniami ogólnymi pod nazwą Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 21 grudnia 2021 r., w zakresie wykładni przepisów dotyczących podatników rozpoczynających prowadzenie działalności oraz spełnienia wymogu zatrudnienia w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem, czego skutkiem jest naruszenie zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie ma charakteru podatnika rozpoczynającego działalność, ponieważ jednoosobowy przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, który przekształcił swoją działalność w spółkę z o.o. prowadził uprzednio działalność gospodarczą, co wyklucza zastosowanie preferencji
w zakresie zatrudnienia w pierwszym roku prowadzenia działalności przez podmiot opodatkowany na zasadach ryczałtu od dochodów spółek, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że przez "podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności" ustawodawca miał na myśli prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność gospodarczą w ogóle, a zatem przedsiębiorca jednoosobowy nie prowadził działalności w rozumieniu u.p.d.o.p. i działalność ta zaczęła się dopiero z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę z o.o., wobec czego skarżąca powinna móc zastosować preferencję z art. 28j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności;
- poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez organ, iż przepis
art. 93a § 4 o.p. wyraża zasadę pełnej kontynuacji bytu prawnego podmiotu, jakim jest jednoosobowa działalność gospodarcza, po przekształceniu go w spółkę
z ograniczoną odpowiedzialnością - mimo wskazania, iż w ww. przepis expressis verbis odnosi się do ograniczeń wynikających z ustaw podatkowych.
Wniosła o:
1. uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji podatkowej;
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Na wstępie należy zaznaczyć, że podobna sprawa była rozpoznawana m.in. przez WSA w Poznaniu (wyrok z 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/23), WSA w Kielcach (wyrok z 29 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ke 49/24), WSA w Łodzi (wyrok z 09 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 138/24). W powołanych wyrokach Sądy oddaliły skargę.
Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne.
Kwestią sporną w sprawie jest, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przekształcenie jednoosobowej pozarolniczej działalności gospodarczej posiada status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym ma do niej zastosowanie art. 28j ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
W ocenie Sądu stanowisko organu, że spółka z o.o. w takiej sytuacji nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. jest prawidłowe
Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych(Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; w skrócie: "k.s.h.") przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221,641,803,1414 i 2029) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2). Osoba fizyczna, o której mowa
w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).
Z kolei art. 93a § 4 o.p. stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała
w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje
w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Organ powołuje się w skarżonym akcie na przepisy art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11, art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., wskazując, że w konkretnych przypadkach u.p.d.o.p. może (co potwierdza też treść art. 553 k.s.h.) traktować podatnika przekształconego jako rozpoczynającego nową działalność.
W powołanych przepisach nie ma jednak mowy o "podatniku rozpoczynającym prowadzenie działalności", a jedynie o podatniku "rozpoczynającym działalność". Natomiast za istotną regułę wykładni językowej należy uznać tę, zgodnie z którą bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia (i odwrotnie – temu samemu zwrotowi różnych znaczeń). Naruszenie tej reguły oznaczałoby zakwestionowanie racjonalności ustawodawcy.
Przepisy art. 16k u.p.d.o.p. regulują metodę degresywną amortyzacji. W ust. 7 tego artykułu jest mowa o możliwości dokonywania jednorazowo odpisów amortyzacyjnych przez podatników "w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność". Przepis ten zastrzega jednak ust. 11, zgodnie z którym przepisy ust. 7 nie mają zastosowania do "podatników rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).
Również w powołanym przez skarżącą art. 18da ust. 4 u.p.d.o.p. jest mowa
o podatnikach "rozpoczynających działalność", którzy zostali utworzeni m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2).
Natomiast art. 19 u.p.d.o.p. dotyczy stawek podatku. We wskazanym przez skarżącą ust. 1a tego artykułu ustawodawca zaznaczył, że podatnik, który został utworzony m. in. w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników (pkt 1) albo w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą lub spółki niebędącej osobą prawną (pkt 2) – nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 (9% od wskazanej w tym przepisie podstawy opodatkowania) w roku podatkowym, w którym "rozpoczął działalność", oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
Z przytoczonych wyżej regulacji jednoznacznie wynika, że w sytuacji podatników utworzonych w wyniku wskazanego w tych przepisach przekształcenia ustawodawca traktuje ich jako "rozpoczynających działalność", nie zaś jako "rozpoczynających prowadzenie działalności", a tylko takim (oraz małym podatnikom) pozwolił na opodatkowanie dochodów ryczałtem w wysokości 10% podstawy opodatkowania. Oba te pojęcia nie są synonimami, dlatego racjonalny ustawodawca traktuje je odmiennie. Na gruncie u.p.d.o.p. we wskazanych przepisach za podatników "rozpoczynających działalność" ustawodawca uważa również podatników utworzonych w wyniku różnego rodzaju przekształceń, które wprost wyszczególnił. Natomiast nie traktuje ich jako podatników "rozpoczynających prowadzenie działalności", ponieważ podmioty przekształcone dotychczas prowadzoną działalność kontynuują, tym samym przekształcenie nie spowodowało rozpoczęcia prowadzenia działalności przez te podmioty, a zatem regulacja zawarta w art. 28j ust. 2 u.p.d.o.p. nie znajduje do nich zastosowania.
W ocenie Sądu, zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. W tej sytuacji należy przyznać rację DKIS, który stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji uznał za nieprawidłowe.
Nie można również uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14a § 1 pkt 2 o.p. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem,
a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ interpretacyjny odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżąca nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania
o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia
w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.