I SA/Po 704/23

I SA/Po 704/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Robert Talaga /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 23b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2002 nr 27 poz 271
Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów  używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.
Dz.U. 2001 nr 98 poz 1071
art. 14 ust. 5a
Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych.
Sentencja
Dnia 26 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2024 roku sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 30 maja 2023 r. S. S. zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.
We wniosku zawarto opis stanu faktycznego według którego (zgodnie z art. 14 ust. 5a ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych) kuratorom zawodowym wykonującym określone przez prawo zadania o charakterze wychowawczo-resocjalizacyjnym, diagnostycznym, profilaktycznym i kontrolnym, związane z wykonywaniem orzeczeń sądu na obszarze właściwości S. S. (tj. na obszarze miast i gmin: C. , D. , K. , K. , M., O., O., P., R. , S., S., W.), wymagające ponadprzeciętnego używania samochodu prywatnego do celów służbowych, został przyznany ryczałt na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych w wysokości 15 i 20% kwoty bazowej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych, tj. odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Z kuratorami, którym przyznano przedmiotowy ryczałt zawarte zostały umowy o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. W takiej sytuacji zadano następujące pytania:
1. Czy w stanie faktycznym przedstawionym powyżej, kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - czy jest ona zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych nie stanowi dla kuratorów zawodowych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.). W przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych - zdaniem wnioskodawcy - przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Tym samym S. S. nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej kwoty ryczałtu.
Interpretacją indywidualną z dnia 17 lipca 2023 roku, znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko, które przedstawione zostało we wniosku było nieprawidłowe.
Zdaniem organu interpretacyjnego ryczałt przyznany zawodowym kuratorom sądowym za używanie prywatnego samochodu do celów służbowych - dla wykonywania swoich obowiązków stanowi dla nich dodatkowe świadczenie pieniężne, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
W kwestii pytania drugiego organ interpretacyjny stwierdził, że wprowadzenie do ustawy o kuratorach sądowych regulacji przyznającej prawo do otrzymanego przez kuratora zawodowego zwrotu kosztów z tytułu użytkowania własnego samochodu do celów służbowych (w postaci ryczałtu) spowodowało, że zwrot ten objęty jest zwolnieniem z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w ww. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych.
Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ wskazał, że zawarta w nich wykładnia nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska, co wynika z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Pismem z dnia 18 sierpnia 2023 roku S. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2023 r. [...] [...], której zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwanej u.p.d.o.f.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na przyjęciu, iż kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu tych przepisów i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 maja 2023 r. w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe;
art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu i - w przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacana na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - uznaniu, iż kwota ta jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego przepisu nie w całości, a wyłącznie do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy i w konsekwencji uznanie, iż stanowisko Skarżącego, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 maja 2023 r. w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Skarżący wniósł o: uchylenie interpretacji w całości; zasądzenie na jego rzecz od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w tym postępowaniu według norm przepisanych.
Według skarżącego stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, należy uznać za wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych nie stanowi dla kuratorów zawodowych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z wypłatą ryczałtu, który stanowi jedynie zwrot kosztów, jakie kurator zawodowy poniósł, używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych, a tym samym nie można przyjąć, iż kurator zawodowy uzyskuje tu jakąkolwiek realną korzyść majątkową, przez co wypłata tego ryczałtu winna być dla niego neutralna podatkowo.
Według Skarżącego w niniejszym przypadku znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez T. K. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.
Skarżący odwołał się również do poglądów wyrażonych przez N. S. A., w których podkreślono, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę, wydatków związanych ze świadczeniem pracy.
Zdaniem Skarżącego, otrzymanie przez kuratora zawodowego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego. Wypłacane kuratorom zawodowym kwoty ryczałtu stanowią jedynie zwrot kosztów z tytułu używania przez nich samochodu prywatnego w celach służbowych, tym samym nie stanowiąc przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Skarżący zauważył, że kwoty ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych nie mogą być uznane za "świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć w ramach swoich obowiązków służbowych. Mamy zatem raczej do czynienia z sytuacją odwrotną - to pracownik poniósł koszty za pracodawcę, a następnie są mu one zwracane.
Skarżący podkreślił również, że przychodem ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy, świadczenia otrzymane "za pracę", a w niniejszym przypadku kurator zawodowy otrzymuje pieniądze nie za pracę, ale za używanie prywatnego samochodu. Tytułem prawnym wypłaty jest tu nie umowa o pracę, a odrębna umowa o używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych. Również dlatego nie można uznać, że kurator zawodowy uzyskał przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
Według Skarżącego, w przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że jest ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.
Trudno bowiem przyjąć, że wolą ustawodawcy było przyznanie kuratorom sądowym takiego ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych, którego tylko część jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Taka sytuacja miałaby natomiast miejsce u Skarżącego (jak też w wielu innych sądach powszechnych), gdzie kuratorzy, mimo iż działają na terenie wielu gmin (tu, na obszarze właściwości S. S., tj. na obszarze miast i gmin: C., D., K., K., M., O., O., P., R., S., S., W.) ponosząc zwiększone koszty dojazdów służbowych na terenie tych gmin, zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych mieliby ryczałt limitowany wielkością jednej gminy - tej, w której znajduje się siedziba Sądu.
Skarżący wskazał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2023 r. znak [...], odmiennie niż w skarżonej interpretacji uznał, że: zwrot kosztów otrzymany przez kuratorów sądowych z tytułu używania pojazdów prywatnych, w formie ryczałtu do wysokości określonej w ustawie o kuratorach sądowych korzysta ze zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, co również czyni zasadnym złożenie niniejszej skargi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie skarżący zakwestionował interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2023 roku, znak pisma: [...] uznającą za nieprawidłowe stanowisko S. S. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zawodowym kuratorom sądowym ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ryczałt wypłacany kuratorom zawodowym na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych stanowi przychód kuratora ze stosunku pracy oraz czy podlega on w całości zwolnieniu przedmiotowemu.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 powołanej ustawy).
Na podstawie art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające; swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ wydający interpretację w tak określonym stanie faktycznym miał obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ podatkowy był zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Obowiązujące przepisy nie nakładały na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy, czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują że ma ono zawierać ocenę tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym. Również brak odniesienia się organu do orzecznictwa sądowego czy poglądów doktryny nie mógł świadczyć o nieprawidłowym sporządzeniu interpretacji, jeżeli w wydanej interpretacji organ dokonał prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy i wykładni przepisów prawa materialnego. To, że organ nie podzielił poglądów strony skarżącej nie oznacza, iż zaprezentowane stanowisko jest niepełne, czy niespójne. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznaczał konieczności dokonywania oceny innych interpretacji czy orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji.
W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało odnieść się do opinii strony skarżącej co do zastosowania poglądów wyrażonych przez T. K. w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt 7/13. W istocie wyrok ten dotyczył nieodpłatnych świadczeń, a zawarte w nim rozważania, w tym próba zdefiniowania przychodu ze stosunku pracy została powiązana ze świadczeniami nieodpłatnymi (takimi jak pakiety medyczne, uczestnictwo w imprezach integracyjnych, transport pracowników), a nie "świadczeniami pieniężnymi" z uwagi na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W efekcie za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: 1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3. korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Do świadczeń pieniężnych nie mają bezpośredniego zastosowania główne tezy wyroku Trybunału, który stwierdził, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Trybunał wskazał także, że o ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. W efekcie rozróżniono świadczenia o charakterze pieniężnym (takim świadczeniem jest ryczałtowy zwrot wydatków w formie pieniężnej) wskazując, że w tym przypadku zawsze występuje przysporzenie (zawsze oznacza zwiększenie aktywów) po stronie pracownika od świadczeń nieodpłatnych (rzeczowych)".
W odwołaniu do zarzutu, że zwrot pracownikom wydatków, które ponieśli na dojazdy w celach służbowych nie stanowi dla tych pracowników przychodu, co pozostaje zbieżne z orzecznictwem (por. wyroki NSA z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17; WSA w Gdańsku z 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 425/21 oraz WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21), należ zwrócić uwagę, że powołane przez stronę skarżącą wyroki dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach były wiążące. Również z treści art. 153 P.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie dostrzec należy, że w innych wyrokach zaprezentowane zostało odmienne stanowisko. Między innymi stanowiska strony skarżącej nie potwierdza wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18, z którego wynika że świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowi wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku T. K. z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Trybunał stwierdził bowiem, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku, który pracownik musiałby ponieść. Analogiczne stanowisko zaprezentował N. S. A. w wyroku z 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1863/18 i z 17 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 717/20 podkreślając, że nie podziela oceny prawnej w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, który nota bene został powołany przez stronę skarżącą.
Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie za zasadne należało uznać stanowisko zgodnie z którym zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Zwrot pracownikowi wydatków za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi zatem przychód tego pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3036/19; wyroku NSA z 22 października 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/18). Przyjmując takie stanowisko Sąd nie podzielił odmiennych poglądów prezentowanych w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17). Należy w szczególności podkreślić pogląd, że zwrot pracownikowi w formie pieniężnej kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, nie jest nieodpłatnym świadczeniem pracownika. Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Rozgraniczenie świadczenia pieniężnego, które zawsze oznaczają zwiększenie aktywów podatnika, od innych nieodpłatnych świadczeń sprawia, że nie mają tu bezpośredniego zastosowania główne tezy wyroku T. K. z 8 lipca 2014 r., K 7/13 (opubl. OTK-A 2014/7/69).
W ocenie Sądu wydając interpretację indywidualną z 17 lipca 2023 r. znak [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Niezasadny był zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną i celowościową. W sytuacji gdyby racjonalny ustawodawca uznał, że zwrot pracownikom - uprzednio poniesionych wydatków - który otrzymują w postaci kilometrówki lub ryczałtu nie stanowi ich przychodu, to z całą pewnością nie wprowadziłby zwolnienia podatkowego, które zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
W świetle powyższego zwolnienie w nim zawarte ma zastosowanie wówczas, gdy prywatny samochód pracownika jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy, albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W przypadku skarżącego obowiązek wypłaty ryczałtu wynika z art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1095). Z art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym wynika również, że zwolnienie w nim zawarte przysługuje do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Alternatywa rozłączna "albo" zawarta w omawianym przepisie absolutnie nie oznacza, że odrębne przepisy wydane przez właściwego ministra nie mają zastosowania do miesięcznego ryczałtu pieniężnego, tym bardziej, że w przepisach tych ustawodawca wskazuje również sposób liczenia ww. ryczałtu. Odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 ze zm.). W konsekwencji w zaskarżonej interpretacji zasadnie uznano, że zwolnienie to jest limitowane i nie może przekroczyć kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego obliczonego w sposób określony www. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy. Natomiast kwota przekraczająca ten limit będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla dochodu ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych. Skarżący błędnie natomiast przyjął, że w przypadku uznania, że kwota ryczałtu na pokrycie zwiększonych kosztów dojazdów służbowych przyznana i wypłacona na podstawie art. 14 ust. 5a ustawy o kuratorach sądowych stanowi dla kuratorów zawodowych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to jest ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.
W odniesieniu do powołanej w skardze interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 roku, znak [...], które miała określić zakres zwolnienia podatkowego, należy zwrócić uwagę, że przedmiotowa interpretacja wskazuje jedynie, że zwrot kosztów otrzymanych przez kuratorów korzysta ze zwolnienia na zasadach określonych w zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. W istocie zawiera on zatem ogólne rozstrzygnięcie, które nie pozostaje sprzeczne z interpretacją indywidualna, która została wydana w przedmiotowej sprawie, a wyrażone w niej stanowisko zostało bardziej skonkretyzowane w granicach określonych interpretowanymi przepisami.
Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2023 roku, znak [...], gdyż w zaskarżonym zakresie DKIS działał na podstawie i w granicach prawa.
Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji