I SA/PO 702/21

I SA/Po 702/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-04-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 934/22 - Wyrok NSA z 2022-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 162
art. 34 ust. 1, 5, 12, 16-17
Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14d par. 1, art. 14o par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 31g ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z [...] października 2020 r., uzupełnionym pismami z [...] i [...] maja
2021 r., "A" S.A. Oddział w Polsce (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty od środków spożywczych w zakresie obliczania wysokości tejże opłaty dla piwa bezalkoholowego smakowego.
Wniosek został przekazany, według właściwości, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej do Ministerstwa Zdrowia, i ponownie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wskazano, że "A" jest dystrybutorem piwa w wielu państwach UE. W Polsce ww. spółka posiada Oddział, na którego zlecenie piwo jest wytwarzane przez browary zlokalizowane w Polsce i należące do innej spółki z Grupy "B". Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów piwem bezalkoholowym, spółka zdecydowała się także na produkcję a następnie sprzedaż piwa bezalkoholowego, w tym piwa bezalkoholowego o smaku owocowym. W procesie technologicznym piwa bezalkoholowego smakowego wyróżniamy następujące etapy produkcji: 1. Mieszanie surowców (koncentrat piwa/piwo bazowe, woda odtleniona, syrop cukrowy i inne dodatki o ile występują w recepturze np. ekstrakt słodowy); 2. Dodanie zaprawy smakowej; 3. Mieszanie przy zachowaniu odpowiedniego ciśnienia i temperatury; 4. Zwolnienie do rozlewu; 5. Pakowanie piwa.
Spółka wskazała, że produkcja piwa bezalkoholowego smakowego poprzedzona jest produkcją koncentratu piwa bądź piwa bazowego (dalej jako: "piwo"). Koncentrat piwa i piwo bazowe są niezbędnym składnikiem wykorzystywanym do wyprodukowania bezalkoholowego piwa smakowego. Jednym z etapów produkcji koncentratu i piwa bazowego jest proces fermentacji, w wyniku którego w piwie dochodzi do naturalnego powstania cukrów prostych tj. głównie glukozy, fruktozy, sacharozy i maltozy. Spółka zaznaczyła, że na etapie produkcji piwa o naturalnym smaku, a więc takiemu któremu nie nadano jeszcze smaku owocowego, nie są dodawane cukry lub inne substancje słodzące. Cukry oraz inne substancje słodzące bądź zawierające cukier dodawane są dopiero na etapie produkcyjnym produktu finalnego, tj. piwa bezalkoholowego smakowego. Piwo, któremu nie został nadany inny niż naturalny smak (np. owocowy) i które nie zostało dosłodzone posiada zatem w swoim składzie wyłącznie cukry, które występują w piwie naturalnie (analogicznie jak cukier naturalnie występujący w owocach), będące produktem rozkładu węglowodanów, tj. cukrów złożonych, które znajdują się w słodzie z którego produkowane jest piwo.
W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. opłaty cukrowej od wprowadzenia na rynek napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami po stronie spółki pojawiła się wątpliwość dotycząca sposobu obliczania opłaty cukrowej w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, które w swoim składzie zawierają zarówno cukier pochodzący ze słodu jak również cukier dodawany w toku produkcji. Spółka zaznaczyła, że napoje będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w klasach wymienionych w treści pytania, w szczególności w dziale 11, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Postawione we wniosku pytanie dotyczy tylko tych napojów, które nie zawierają w swoim składzie substancji wskazanych w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 – w skrócie: "u.z.p."), tj. kofeiny lub tauryny. Spółka wskazała, że z uwagi na fakt, iż produkowane przez nią napoje bezalkoholowe posiadają różne smaki i składy wynikające z właściwości zarówno słodu użytego w procesie ważenia piwa, owoców użytych do nadania smaku napojowi jak i substancji smakowych dedykowanych dla konkretnych napojów, zawartość cukrów w każdym produkowanym przez spółkę rodzaju oraz partii napojów może być odmienna. Jednoznaczne wskazanie ilości cukrów zawartych w napojach nie jest możliwe, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest grupa wyrobów (piwa bezalkoholowe) o różnych smakach, a nie jeden napój o określonym składzie.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy ustalając wysokość opłaty od środków spożywczych - zgodnie z art. 12f u.z.p. - w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że opłata od środków spożywczych powinna uwzględniać wyłącznie cukry dodane w wyniku zmieszania piwa z dodatkami słodzącymi w rozumieniu art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Opłata cukrowa od piwa bezalkoholowego smakowego nie powinna uwzględniać cukrów powstałych w procesie fermentacji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że napoje będące przedmiotem wniosku, które spółka zamierza produkować spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 u.z.p. Napoje te ujęte są w szczególności w dziale 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek cukrów lub innych substancji słodzących (składniki dodane w toku produkcji). Wobec powyższego organ uznał, że wprowadzenie na rynek krajowy ww. napojów będzie podlegać opłacie od środków spożywczych. Zdaniem organu, z uwagi na to, iż napój oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry naturalne) będzie zawierał również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju.
W skardze z [...] lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
1) art. 12b ust. 1 u.z.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w świetle przepisów tej ustawy substancje (cukry) występujące w napojach naturalnie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p.,
2) art. 12a ust. 1 u.z.p. w zw. z art. 3 ust. 2 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. U. UE. L. z 2008 r., nr 354, s. 16 – w skrócie: "rozporządzenie nr 1333/2008") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że cukry występujące w napojach naturalnie stanowią dodatek do napoju,
3) art. 12f ust. 1 pkt 1 u.z.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie powstania po stronie spółki obowiązku zapłaty opłaty o której mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. w odniesieniu do ilości cukrów naturalnych występujących w napojach będących przedmiotem wniosku o interpretację,
4) art. 14d § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p."), poprzez jego naruszenie i przekroczenie określonego w o.p. ustawowego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej tj. nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W argumentacji skargi spółka wskazała, że przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć te substancje, które nie zostały dodane do produktu, w celu jego dosłodzenia, ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina zawarta w naparze z kawy. W przekonaniu skarżącej, zamiarem ustawodawcy było objęcie opłatą cukrową wyłącznie tych cukrów, które dodawane są w sposób ponadnormatywny, tj. stanowią dodatek do substancji już naturalnie występujących w napojach. Z powyższego skarżąca wywiodła, że w wypadku gdy piwo nie zawiera w swoim składzie cukrów dodanych nie jest traktowane jako napój podlegający opłacie od napojów słodzonych ponieważ zawiera w swoim składzie wyłącznie cukier występujący w nim naturalnie (pochodzący ze słodu). Zdaniem spółki, sztandarowym celem ustawodawcy wprowadzającego przepisy dotyczące opłaty cukrowej było stymulowanie prozdrowotnych wyborów konsumentów przez nałożenie opłaty na napoje z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancje słodzące.
Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty cukrowej, złożyła w trybie art. 34 p.p. Wniosek o wydanie interpretacji został złożony [...] października 2020 r., a interpretacja została doręczona spółce 23 czerwca 2021 r. (8 miesięcy od daty złożenia wniosku). W związku z tym skarżąca uznała, że w niniejszej sprawie interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem terminu wskazanego w art. 34 ust. 12 p.p., a na gruncie przepisów o.p. z naruszeniem terminu wskazanego w art. 14d § 1, tj. 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ stwierdził, że zgadza się ze skarżącą, że przez substancje występujące naturalnie należy rozumieć substancje, które nie zostały dodane do produktu, w celu jego dosłodzenia, ale są w jego składzie wskutek naturalnego występowania, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) albo kofeina zawarta w naparze z kawy. Jednocześnie organ jednak zwrócił uwagę, że ustawodawca "substancje występujące naturalnie" odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju (tj. etykietą), a nie jego składników. W związku z powyższym organ uznał, że środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami i disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych (np. cukry zawarte w soku owocowym czy miodzie), a dodane w trakcie procesu produkcji napoju (jako substancje smakowe czy słodzące) - nie stanowią substancji występujących naturalnie w tym napoju. Ponadto organ stwierdził, że o ile koncentrat piwa i piwo bazowe zawiera wyłącznie cukry pochodzące z procesu fermentacji - cukry ze słodu, to na etapie produkcji piwa bezalkoholowego smakowego - produktu finalnego, dodawane są już cukry, substancje słodzące bądź zawierające cukier. Fakt ten skarżąca pomija we własnym stanowisku w uzasadnieniu skargi. Organ podkreślił, że z uwagi na fakt, że piwo bezalkoholowe smakowe oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry występujące naturalnie), będzie zawierało również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Bowiem "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 u.z.p.), powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji. Nie jest możliwe ustalenie zawartości cukrów występujących w napoju oraz cukrów dodanych w trakcie procesu produkcji. Tym bardziej, że cukry dodane w trakcie procesu produkcji mogą być również cukrami występującymi naturalnie, np. dodatek soku owocowego zawierającego występujący w nim naturalnie cukier stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukry.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14d § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 12 p.p. organ II instancji wskazał, że w związku z brakiem przepisów kompetencyjnych pozwalających ustalić organ oraz tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów u.z.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przekazał wniosek, zgodnie z właściwością, do Ministra Zdrowia. Organ zaznaczył, że pomimo, iż u.z.p. w art. 12j, zawierała odesłanie, zgodnie z którym do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r.), to, zdaniem organu, nie można go utożsamiać z uprawnieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych. Zdaniem organu, ustawodawca dopiero poprzez art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694 – w skrócie: "u.z.u.p.a."), wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów u.z.p. w zakresie opłaty od środków spożywczych oraz określił, że w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. termin na wydanie interpretacji indywidualnych wynosi 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.
W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r. skarżąca wskazała, że WSA w Poznaniu w wyroku z 25 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 881/21, uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, iż dopiero od 16 kwietnia 2021 r. (po nowelizacji przepisów ustawy) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, w przedmiocie opłaty cukrowej. Sąd w ww. wyroku orzekł, że wprowadzona nowelizacja miała jedynie charakter doprecyzowujący. W związku z tym Sąd uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej był organem właściwym w sprawach dotyczących wydania interpretacji indywidualnych dotyczących tzw. "opłaty cukrowej" od momentu uchwalenia ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów. Skarżąca zwróciła uwagę, że powyższe stanowisko zostało podzielone przez WSA w Poznaniu w wyrokach z 29 marca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Po [...], I SA/Po [...].
W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2022 r., stanowiącym replikę na powyższe pismo skarżącej, organ zwrócił uwagę, że w pierwszym z powołanych przez skarżącą wyroków (o sygn. akt I SA/Po [...]) WSA wskazał, że wniosek powinien rozpoznać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 12j. u.z.p., stosując odpowiednio przepisy o.p., uzasadniając to potocznym nazewnictwem oraz tym, że elementy konstrukcyjne opłaty zbliżają ją do podatku. Jednocześnie WSA wyraził pogląd, że ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Minister Zdrowia nie byli właściwi w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty od środków spożywczych.
W kolejnym wyroku (o sygn. akt I SA/Po [...]) WSA wskazał, że wniosek spółki winien być rozpoznany, zgodnie z art. 34 ust. 12 p.p. przez Ministra Zdrowia nie później niż w terminie 30 dni od dnia jego wpływu do Naczelnika Urzędu Skarbowego, jednocześnie wskazując, że właściwym organem w sprawie wydania interpretacji mógłby być zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Minister Zdrowia.
Natomiast w ostatnim z powołanych wyroków (o sygn. akt I SA/Po [...]) WSA stwierdził, że dopiero nowelizacja ustawy sprecyzowała, że w sprawie opłaty od środków spożywczych należało stosować przepisy o.p. dotyczące właściwego trybu, organu i terminu do wydawania interpretacji. Dodatkowo przecząc pozostałym wyrokom, WSA sam podkreślił, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek, a opłaty od środków spożywczych nie można było jednoznacznie zaliczyć do przepisów prawa podatkowego. Jednakże w dalszej części wskazał, że termin do wydania interpretacji w tej sprawie zgodnie z o.p. upłynął z dniem 14 kwietnia 2021 r., a tym samym w dniu 15 kwietnia 2021 r. doszło do wydania milczącej interpretacji. Powyższe oznacza, że organem właściwym do wydania interpretacji w ocenie Sądu był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.
Ponadto organ zaznaczył, że powołane przez skarżącą wyroki WSA w Poznaniu o sygn. akt: I SA/Po [...] oraz I SA/Po [...] zapadły w tożsamych sprawach - dotyczyły tych samych zdarzeń przyszłych. Skarżąca złożyła bowiem dwa tożsame wnioski do różnych organów tj. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 października 2020 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Po [...]) oraz do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 października 2020 r. (sprawa o sygn. akt ISA/Po [...]). Wydanie interpretacji milczących w niniejszych sprawach zgodnie z ww. orzeczeniami nastąpiło w dwóch różnych trybach i przez różne organy, co zdaniem organu jest niedopuszczalne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego oraz w kontekście art. 12a ust. 1 u.z.p., wyrażono stanowisko, według którego opłatę cukrową należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w napoju będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem organu dla wykładni i stosowania ww. przepisu istotne jest "dodanie" do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, a nie od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji. Opłacie podlegać powinna zatem wyłącznie ilość cukrów dodanych przez producenta napoju.
Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu wydania milczącej interpretacji, jako zarzutu najdalej idącego. W kwestii organu właściwego do załatwienia wniosku skarżącej, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił stanowisko tut. Sądu zajęte w wyroku z 25 stycznia 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 881/21.
Zgodnie z art. 34 ust. 1 p.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 2 tej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi , że przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie.
Udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 p.p.).
Według art. 34 ust. 12 p.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy działu II rozdziału 8a Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się.
Zgodnie z art. 34 ust. 16 tej ustawy do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma art. 34 ust. 17 p.p. zgodnie z którym, zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122 i 2123).
Ponadto kluczowe znaczenie w sprawie mają właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.
Z kolei art. 14o § 1 o.p. stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.
Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania Ordynacja, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 p.p. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.
Powołaną wyżej regulację prawną uzupełnić należy przez odwołanie się także do art. 12j. u.z.p., który w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423).
Od 16 kwietnia 2021 r., powołana wyżej ustawa nowelizująca - u.z.u.p.a., nadała nowe brzmienie temu przepisowi, który w art. 12 j. ust. 1 stanowi obecnie, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 i 1598), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Według art. 12j ust. 2 u.z.p. organ właściwy w sprawie interpretacji ogólnych, objaśnień i interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, może wystąpić do ministra właściwego do spraw zdrowia z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie. W przypadku interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek i interpretacji indywidualnych minister właściwy do spraw zdrowia zajmuje stanowisko w terminie 21 dni od dnia doręczenia wniosku o zajęcie stanowiska, przy czym do terminu do wydania interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia doręczenia tego wniosku do dnia otrzymania stanowiska.
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe znaczenie ma także art. 32 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, o których mowa w art. 92 ust. 11 i 21 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, oraz opłaty i dodatkowej opłaty, o których mowa w rozdziale 3a ustawy zmienianej w art. 12, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie:
1) 2 miesięcy od dnia wejścia wżycie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.;
2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia i stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.
Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej. Zasadnie zatem organ ten przekazał wniosek do rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Zawarte w ustawie u.z.p. elementy konstrukcyjne opłaty zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 34 ust. 17 p.p.
W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska tut. Sądu zajętego w wyroku z 29 marca 2022 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po [...].
Nie ma natomiast racji organ interpretacyjny, że istniały podstawy do przekazania tego wniosku do załatwienia Ministrowi Zdrowia. Sam fakt umieszczenia regulacji dotyczącej tzw. "opłaty cukrowej" w u.z.p. nie dawał – w ocenie Sądu – podstaw do przyjęcia, że to ten organ powinien wydać interpretację.
Zdaniem Sądu wniosek skarżącej rozpoznać powinien Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 12j. u.z.p., stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, wdrażając tryb z art. 14a i nast. o.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. "Odpowiednie" stosowanie przepisu może więc polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12, i powołane tam orzecznictwo oraz literatura; ww. wyrok oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (16 kwietnia 2021 r.), stosowanie przepisów z art. 34 ust. 12 p.p. i art. 14o § 1 o.p. byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy.
Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. uzyskał on kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest tzw. opłata cukrowa. Zdaniem Sądu nowelizacja ta ostatecznie rozwiała wątpliwości, które istotnie w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji z art. 12j. u.z.p.
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych tej sprawy Sąd zwraca uwagę, że wniosek skarżącej wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 października 2020 r. Mając na uwadze szczególną regulację z art. 31g ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842. ze zm.), która ustawowy termin do wydania interpretacji indywidualnej przedłużała o 3 miesiące (łącznie termin wynosił więc 6 miesięcy), stwierdzić należy, że termin do wydania interpretacji upływał w dniu 22 kwietnia 2021 r., a zatem już po wejściu w życie powołanej wyżej nowelizacji. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie cytowany już art. 32 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym, interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie tego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.
Oznacza to, że termin do wydania interpretacji w tej sprawie - co do zasady - upływał z dniem 22 czerwca 2021 r., przy czym do tego okresu nie wlicza się czasu związanego z uzupełnieniem przez skarżącą braków formalnych (pisma skarżącej z [...] i [...] maja 2021 r. – art. 14d § 1 in fine o.p.).
W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że wydanie zaskarżonej interpretacji w dniu 22 czerwca 2021r. nastąpiło z zachowaniem terminu, a zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 14o § 1 o.p.
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 12a ust.1 u.z.p. wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:
1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",
2) kofeiny lub tauryny
- podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą".
Według art. 12 ust. 2 tej ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.
Przepis art. 12b ust. 1 u.z.p. stanowi, że za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.
Zgodnie z art. 12b ust. 2 u.z.p. opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:
1) będących wyrobami medycznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565);
2) będących suplementami diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2020 r. poz. 2021);
3) będących żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatami do początkowego żywienia niemowląt, preparatami do dalszego żywienia niemowląt, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 609/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie żywności przeznaczonej dla niemowląt i małych dzieci oraz żywności specjalnego przeznaczenia medycznego i środków spożywczych zastępujących całodzienną dietę, do kontroli masy ciała oraz uchylającym dyrektywę Rady 92/52/EWG, dyrektywy Komisji 96/8/WE, 1999/21/WE, 2006/125/WE i 2006/141/WE, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/39/WE oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 41/2009 i (WE) nr 953/2009 (Dz. Urz. UE L 181 z 29.06.2013, str. 35, z późn. zm.);
4) będących wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722, z późn. zm.);
5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;
6) będących roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 432/2012 z dnia 16 maja 2012 r. ustanawiającym wykaz dopuszczonych oświadczeń zdrowotnych dotyczących żywności, innych niż oświadczenia odnoszące się do zmniejszenia ryzyka choroby oraz rozwoju i zdrowia dzieci (Dz. Urz. UE L 136 z 25.05.2012, str. 1, z późn. zm.), zwanym dalej "rozporządzeniem nr 432/2012", w których zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;
7) będących wyrobami, w których na pierwszym miejscu w wykazie składników znajduje się mleko albo jego przetwory, niezależnie od ich sklasyfikowania w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
W myśl art.12d ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:
1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;
2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.
Z kolei art. 12d ust. 2 stanowi, że w przypadku powstania obowiązku zapłaty opłaty na podstawie ust. 1 pkt 2 obowiązek ten spoczywa wyłącznie na zamawiającym, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.
Według art. 12e ust. 1 u.z.p. obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1. Zgodnie
z art. 12e ust. 2 producent, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, ma obowiązek przekazywać podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty informacje, o których mowa w art. 12d ust. 4, w terminie pozwalającym na wypełnienie obowiązków, o których mowa w art. 12g ust. 1.
Obowiązek zapłaty opłaty ciąży na podmiocie sprzedającym napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, podmiotowi prowadzącemu jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową. W takim przypadku opłatę odprowadza się od wszystkich sprzedanych temu podmiotowi napojów objętych opłatą (art. 12e ust. 3). W myśl art. 12e ust. 4 u.z.p. w przypadku, o którym mowa w ust. 3, pozostałe podmioty wprowadzające na rynek napoje, o których mowa w art. 12a ust. 1, za których wprowadzenie została zapłacona opłata, nie uwzględniają tych napojów w informacji, o której mowa w art. 12g ust. 1
pkt 1.
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma art. 12f u.z.p., który w ust. 1 stanowi, że na wysokość opłaty składają się następujące części:
1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,
2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5g w 100 ml napoju
- w przeliczeniu na litr napoju.
Zgodnie z art. 12f ust. 2 u.z.p. wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.
W myśl art. 12f ust. 3 u.z.p. napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju. Z kolei art. 12f ust. 4 u.z.p. stanowi, że wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3.
Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama (art. 12f ust. 5). Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju (art. 12f ust. 6)..
Według art. 12f ust. 7 u.z.p. napoje:
1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2) będące roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012
- zawierające powyżej 5g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.
Kwotę należnej opłaty pomniejsza się o kwotę opłaty naliczonej od napojów zwróconych podmiotowi obowiązanemu do zapłaty opłaty (art. 12f ust. 8 u.z.p.).
W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej.
Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14).
Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że przedmiot opłaty określony został w art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Ustawodawca wyłączył z zakresu tej opłaty napoje, które zawierają wymienione w art. 12a ust. 1 substancje, które występują w nich naturalnie. Dla objęcia napoju opłatą kluczowe znaczenie ma "dodanie" tych substancji, co wynika wprost z językowej wykładni art. 12a ust. 1 u.z.p. Substancje te mogą być dodane do napoju, w którym nie występują naturalnie lub do napoju, w którym naturalnie występują (jak w okolicznościach niniejszej sprawy).
Wskazać jednocześnie należy, że art. 12f ust. 1, określający sposób ustalenia wysokości opłaty, posługuje się ogólnym pojęciem "zawartości cukrów ". Regulacja ta w żaden sposób nie odnosi się do zawartości substancji występujących w napoju naturalnie, jako kryterium pozwalającego na różnicowanie wysokość opłaty na podstawie ilości substancji występujących w napoju naturalnie i substancji do niego dodanych.
Zdaniem Sądu, językowa wykładnia powołanych przepisów uzasadnia wniosek organu interpretacyjnego, że pojęcie "zawartość cukrów" odnosi się do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno pochodzenia naturalnego jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy.
W ocenie Sądu brak jest uzasadnionych podstaw do korygowania tak uzyskanego wyniku wykładni przez odwołanie się do reguł wykładni systemowej (zewnętrznej lub wewnętrznej). W ramach wykładni systemowej zewnętrznej skarżąca odwołała się do się do przepisów Rozporządzenia w sprawie dodatków do żywności (s. 7 skargi), koncentrując się na znaczeniu pojęcia "żywność bez dodatku cukru". Tymczasem art. 12a ust. 1 u.z.p. posługuje się nie budzącym wątpliwości interpretacyjnych wyrażeniem "napojów z dodatkiem", wskazując rodzaj dodanych substancji.
Skarżąca odwołała się ponadto się do reguł wykładni celowościowej, wskazując na treść uzasadnienia projektu ustawy (s. [...] skargi). Jest to jednak pogląd zbyt daleko idący, ponieważ z przytoczonego fragmentu uzasadnienia projektu wynika jedynie, że projektodawca przez substancje występujące naturalnie rozumie substancje, które nie zostały dodane do produktu. To stwierdzenie nie jest sprzeczne z wnioskami wynikającymi z wykładni językowej art. 12a ust. 1 i art. 12b ust. 1 u.z.p. Jednocześnie zauważyć należy, że z uzasadnienia projektu nie wynika, aby wysokość opłaty zależała wyłącznie od ilości cukrów dodanych do napojów.
Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił konkluzję organu zawartą w odpowiedzi na skargę, który odnosząc się do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że z uwagi na fakt, iż piwo bezalkoholowe smakowe oprócz cukrów pochodzących ze słodu (cukry występujące naturalnie), będzie zawierało również cukry oraz inne substancje słodzące, które zostaną dodane do napoju w toku produkcji, opłatę należy obliczyć od całej zawartości cukrów występujących w tym napoju. Dodanie do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie powoduje, że opłatę oblicza się od całej zawartości tych substancji.
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują uwzględnienie.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.