I SA/Po 70/25

I SA/Po 70/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-05-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 936/25 - Wyrok NSA z 2026-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d, art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 29 listopada 2023 r., nr [...] ustalił P. W. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. na kwotę [...]zł.
Ustalono, że w 2018 r. w małżeństwie skarżącego z A. W. istniała wspólność majątkowa. Przychody uzyskane w 2018 r. jak i poniesione w tym roku wydatki stanowiły majątek wspólny małżonków.
Na stronie [...] omówiono wydatki poniesione przez skarżącego oraz jego małżonkę w 2018 r. W tym zakresie wskazano na:
- nabycie weksla D. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł;
- założenie w 2018 r. lokat w łącznej kwocie [...]zł;
- dokonanie przelewów na rzecz ZUS w kwocie [...]zł;
- dokonanie wydatków na zakupy za pomocą karty płatniczej banku [...] w łącznej kwocie [...]zł;
- dokonanie przez skarżącego darowizny środków pieniężnych na rzecz A. W. w kwocie [...]zł;
- udzielenie przez skarżącego S. A. G. sp. z o.o. pożyczki w łącznej kwocie [...]zł;
- spłatę pożyczki w kwocie [...]zł;
- wypłacenie alimentów w łącznej kwocie [...]zł;
- poniesienie wydatków na wyjazd wakacyjny w łącznej kwocie [...]zł;
- poniesienie opłat za prąd w łącznej kwocie [...]zł;
- poniesienie kosztów ubezpieczenia samochodu i domu w łącznej kwocie [...]zł;
- dokonanie przez skarżącego prywatnych zakupów w łącznej [...] zł za które płacono z wykorzystaniem karty płatniczej z rachunku [...]
- dokonanie zakupów prywatnych zapłaconych przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez bank w łącznej kwocie [...]EUR (po przeliczeniu [...] zł);
- dokonanie zakupów za pośrednictwem internetowego poratlu sprzedaży , zapłaconych za pośrednictwem P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł;
- dokonanie zakupów w sklepach internetowych, za które zapłacono za pośrednictwem P. S.A. w łącznej kwocie [...]zł;
- poniesienie przez skarżącego w okresie od 01 stycznia do 11 kwietnia 2018 r. wydatków w imieniu S. A. G. Sp. z o.o., w tym zakupów zapłaconych przelewem w łącznej [...] zł (po uwzględnieniu zwrotów w łącznej kwocie [...]zł), zakupów zapłaconych kartą płatniczej [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł oraz zakupów zapłaconych P. w łącznej kwocie [...]zł;
- spłatę pożyczki S. A. Sp. z o.o. w kwocie [...]zł;
- dokonanie zakupów prywatnych zapłaconych przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez bank w łącznej kwocie [...]zł;
Ustalono również, że wartość zgromadzonego mienia w trakcie 2018 r. wynosi [...] zł.
Na stronie [...]-[...] omówiono ustalenia w zakresie źródeł finansowania wydatków skarżącego oraz jego małżonki. W tym zakresie uznano m. in., że wartość zgromadzonego mienia na 01 stycznia 2018 r. wynosiła [...] zł. W toku postępowania podatkowego skarżący oraz jego małżonka podnieśli, że posiadali oszczędności w gotówce w kwocie [...]zł, które były źródłem pokrycia utrzymania czteroosobowej rodziny w latach 2010-2017 oraz stanowiły źródło finansowania pożyczki w kwocie [...]zł dla S. A. G. Sp. z o.o. w grudniu 2017 r., a następnie po zwrocie pożyczki w sierpniu 2018 r. stanowiły źródło nabycia weksla od D. Sp. z o.o. W ocenie Naczelnika skarżący oraz jego małżonka nie mogli zgromadzić oszczędności ze źródeł opodatkowanych ani oszczędności w kwocie [...]zł, w tym w kwocie [...]zł z tytułu nieopodatkowanej działalności gospodarczej firmy S. A. W. za lata 2010-2014 i w kwocie [...]zł z tytułu sprzedaży samochodu w 2017 r.
Wskazano również na:
- wynagrodzenie małżonki skarżącego ze stosunku pracy w łącznej kwocie [...]zł;
- wynagrodzenie skarżącego ze stosunku pracy w łącznej kwocie [...]zł;
- wynagrodzenie małżonki skarżącego z tytułu umowy o przeniesienie praw autorskich w kwocie [...]zł otrzymane 28 grudnia 2018 r.;
- wynagrodzenie skarżącego z tytułu umowy o przeniesienie praw autorskich w kwocie [...]zł otrzymane 28 grudnia 2018 r.;
- otrzymanie pożyczki od S. A. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł;
- otrzymanie spłaty pożyczki S. A. G. Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł;
- sprzedaż na portalu internetowym w łącznej kwocie [...]zł;
- świadczenie wychowawcze w łącznej kwocie [...]zł;
- zwrot podatku dochodowego za 2017 r. w kwocie [...]zł;
- zwrot środków pieniężnych z tytułu zwrotu z P. w kwocie [...]zł;
- wartość zlikwidowanych lokat, które zostały założone w 2018 r, w łącznej kwocie [...]zł.
Uznano, że z chronologicznego uszeregowania przychodów i wydatków skarżącego oraz jego małżonki wynika, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach. Ponieważ oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, odpowiednio podstawa opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi dla każdego z małżonków połowę wyżej ustalonego dochodu ze źródeł nieujawnionych czyli [...] zł.
Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako bezprzedmiotowej. Wniesiono również o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z dołączonych do odwołania dokumentów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 listopada 2024 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. na kwotę [...]zł.
Wyjaśniono, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 18 grudnia 2023 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Z kolei przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika zasadniczo nastąpi 31 grudnia 2029 r.
Dyrektor wyjaśnił, że z danych z CEIDG wynika, że małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą od 1 września 2010 r. do 30 listopada 2014 r. pod nazwą "A. W. S." w zakresie działalności agencji reklamowych i organizacji targów, wystaw i konferencji. Małżonka skarżącego w okresie od 1 września 2010 r. do 30 listopada 2014 r. zadeklarowała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej dochody w wysokości od [...] zł do [...] zł, przy czym w 2010 r. wykazano stratę w kwocie [...]zł.
Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w latach 2010-2014 skarżący oraz jego małżonka współpracowali z K. i A. . Podmioty te przekazywały środki pieniężne na konta bankowe A. W. lub skarżącego. Dyrektor uznał, że nie można uznać za wiarygodne zeznań skarżącego w zakresie niezewidencjonowanych i niezadeklarowanych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez jego małżonkę. Skarżący oraz jego małżonka w toku kontroli celno-skarbowej nie wskazali, że źródłem finansowania poniesionych w 2018 r. wydatków są oszczędności pochodzące z nieopodatkowanych dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2010-2014 przez A. W.. A. W. w toku kontroli celno-skarbowej zeznała, że źródłem jej oszczędności na początek 2018 r. były dochody z niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie korepetycji z języka obcego, wynajem mieszkania, przygotowywanie cateringu. W piśmie z 13 października 2023 r., w którym A. i P. W. powołali się po raz pierwszy na dysponowanie gotówką z nieopodatkowanej działalności gospodarczej z lat 2010-2014, nie wskazali (podanej dopiero w postępowaniu odwoławczym przez P. W.) okoliczności wystawiania i księgowania przez niego faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę, w jego systemie księgowym. W ocenie Dyrektora nie jest wiarygodne, że skarżący wystawiając faktury dotyczące działalności gospodarczej A. W. korzystał z systemu księgowego innego niż A. W., co sprawiło, że faktury te nie były księgowane do rozliczeń podatkowych. Uznano, że twierdzenia A. W. zawarte w piśmie z 13 października 2023 r. o nieopodatkowanych świadomie przychodach pochodzących z wpływów od klientów zagranicznych, przeczą zeznaniom skarżącego o przyczynie nieopodatkowania przychodów, tj. ewidencjonowaniu faktur w innym niż żony systemie księgowym. Złożone przez A. W. w latach 2010-2014 zeznania roczne i deklarowana wysokość kosztów uzyskania przychodów nie potwierdza okoliczności niskich kosztów działalności. Analiza zyskowności działalności skarżącej wykazała, że firma A. W. osiągała w latach 2010-2014 zyskowność w granicach od 0,74% do 3,05%.
Uznano, że przedstawienie dokumentów bankowych o wpływach środków pieniężnych od kontrahentów w latach 2010-2014 nie może świadczyć o dodatkowych dochodach z tytułu prowadzonej przez A. W. działalności gospodarczej innych niż te, które zadeklarowała w rocznych zeznaniach podatkowych. W ocenie Dyrektora skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności faktycznych wskazujących na to, że kwoty, którymi dysponował w 2018 r. wraz z żoną pochodziły z transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej A. W. nieujętych w PKPiR i niewykazanych w deklaracjach za lata 2010-2014. Sama okoliczność osiągnięcia przez A. W. przychodów z działalności gospodarczej, wskazanie kontrahentów, dowodów na wykonanie usług reklamowych w postaci filmów oraz przelewów bankowych od kontrahentów nie jest wystarczająca do uznania, że kwoty pochodzące z działalności gospodarczej posłużyły do sfinansowania wydatków. W ocenie Dyrektora skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które uprawdopodobniłyby okoliczność braku ewidencjonowania i deklarowania części przychodów.
Zauważono, że w toku postępowania odwoławczego przedłożono do akt sprawy umowę sprzedaży samochodu z 9 listopada 2017 r., która wskazana jest w tytule przelewu z 30 listopada 2017 r. Z umowy tej oraz potwierdzenia wykonania operacji bankowej z 30 listopada 2017 r. wynika, że skarżący w listopadzie 2017 r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży samochodu w wysokości [...] zł. Wobec powyższego uznano, że skarżący wraz z małżonką zachowali powyższe środki pieniężne do 1 stycznia 2018 r.
Uznano również, że źródłem pożyczki udzielonej w 2017 r. przez A. W. S. A. G. sp. z o.o. w wysokości [...] zł nie mogły być środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w P. w 2013 r. oraz środki z tytułu wykonywanej pracy i dochodów z jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego. Dochód w wysokości [...] zł osiągnięty w 2013 r. ze sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...] (lokal [...]) został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w [...], przy ul. [...] w 2015 r. za łączną kwotę [...]zł (wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego). A. i P. W. w zeznaniu PIT-39 za 2013 r. zadeklarowali wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Następnie w 2015 r. kupiono lokal mieszkalny w P. , przy ul. [...] za kwotę [...]zł. Dochód ze sprzedaży mieszkania w 2013 r. nie mógł więc być źródłem finansowania pożyczki w 2017 r.
Uznano również, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wypłata wynagrodzenia skarżącemu oraz jego małżonce z tytułu praw autorskich nastąpiła zgodnie z przedstawionymi rachunkami, tj. 28 grudnia 2018 r., co znajduje potwierdzenie w złożonych deklaracjach PIT-4R. Za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego, że wynagrodzenie otrzymał w czerwcu, lipcu wrześniu, październiku i grudniu 2018 r. oraz twierdzenia A. W., że wynagrodzenie z tytułu umowy o dzieło otrzymała 4 października 2018 r.
Uznano również, że A. W. nie wskazała w toku postępowania źródła pochodzenia środków finansowych wpływających na rachunki bankowe oraz przeznaczonych na założenie lokat. Nie uprawdopodobniono z jakich źródeł pochodziły środki pieniężne na założenie lokat w latach poprzednich. Ograniczono się do wskazania, że były to lokaty odnawiane. Uznano, że fakt posiadania środków pieniężnych na lokatach nie jest wystarczający do uznania ich za źródło finansowania wydatku, gdyż nie udowodniono ani nawet nie uprawdopodobniono źródeł ich pochodzenia.
W ocenie Dyrektora w sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Uznano, że skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów i wiarygodnej kontrargumentacji, które podważyłyby ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez pominięcie w decyzji podstawy prawnej do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w wyniku czego organ wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a dodatkowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenił dowolnie a nie swobodnie, albowiem nie uwzględnił uprawdopodobnienia i udokumentowania przez stronę przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2010-2014, które nie zostały przez podatnika zaewidencjonowane i zadeklarowane w rocznych zeznaniach podatkowych, a tym samym w przypadku prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jej oceny organ doszedłby do przekonania, że skarżący miał wystarczające środki na pokrycie swoich rozchodów, a tym samym postępowanie zostałoby przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zgodnie z prawdą materialną;
2) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną oraz wadliwą ocenę dowodów i wyjaśnień strony oraz niewskazanie wszystkich dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w szczególności niewskazanie dowodów na podstawie, których organ nie uznał dowodów dotyczących niezaewidencjonowanych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W., co w przypadku prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny zgodnie z zasadami logiki doprowadziłoby organ do uznania, że skarżący miał wystarczające środki na pokrycie swoich rozchodów, a tym samym postępowanie zostałoby przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zgodnie z zasadą prawdy materialnej,
3) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez nieprzedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji oraz brak faktycznego uzasadnienia decyzji w stosunku do przedłożonych dowodów uzyskanego i uprawdopodobnionego niezaewidencjonowanego przychodu strony, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów w sprawie, które nie były przedmiotem kontroli organu,
4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, a tym samym dokonanie oceny zgromadzonego sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, ustalanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o własne twierdzenia i przypuszczenia, niepoparte konkretnymi dowodami, jak również uznanie części dowodów za niewiarygodne, bez powołania się na dowody przeciwne bądź dowody przeciwieństwa;
5) art. 25g ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") poprzez niewłaściwe zastosowanie, co ogniskowało się w ustaleniu zobowiązania podatkowego wg stawki 75% pomimo uprawdopodobnienia i udokumentowania, iż przychody, w tym przypadku środki pieniężne, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF były w posiadaniu strony, podczas gdy w przypadku prawidłowego zastosowania przepisu organ zastosowałby inną stawkę opodatkowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o ustaleniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję podnosi m. in., że przedłożono wyjaśnienia, które uprawdopodabniały i dokumentowały pozyskanie przez jego małżonkę przychodów z działalności gospodarczej, które nie zostały opodatkowane.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 powołanego aktu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Jak stanowi art. 25b ust. 2 analizowanej ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 4 analizowanego aktu, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g ustawy o PDOF normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 2 analizowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:
1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 4 analizowanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 5 analizowanego aktu, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Zgodnie z kolei z art. 25g ust. 7 ustawy o PDOF, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że w art. 25g ustawy o PDOF w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 25g ust. 1 analizowanej ustawy przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku [tak: wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20]. Postanowienia art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF niejako na zasadzie wyjątku dopuszczają przy tym możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatku w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z osiągnięciem tych przychodów (dochodów).
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Na tle art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF istotne znaczenia ma również wyjaśnienie co należy rozumieć pod podjęciem uprawdopodobnienia. Według Słownika Języka [...] PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych [tak: wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 1834/20].
Skarżący kwestionując legalność zaskarżonej decyzji stoi na stanowisku, że przedłożone w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia uprawdopodabniają oraz dokumentują pozyskanie przez jego małżonkę przychodów z działalności gospodarczej, które nie zostały zadeklarowane do opodatkowania.
Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący oraz jego małżonka w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji złożyli pismo z 13 października 2023 r. W piśmie tym wskazano, że 1 stycznia 2018 r. posiadali wspólnie oszczędności w łącznej kwocie [...]zł. Na kwotę tą składały się oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych w kwocie [...]zł, oszczędności w gotówce w kwocie [...]zł jak i dochód w kwocie [...]zł ze sprzedaży samochodu w 2017 r. Wskazano, że środki w gotówce w kwocie [...]zł pochodziły z prowadzonej przez małżonkę skarżącego w latach 2010-2014 działalności gospodarczej pod firmą S. A. W.. Powołano się również na przelewy od kontrahentów – klientów otrzymane w latach 2010-2014 w łącznej kwocie [...]zł. Wyjaśniono, że uzyskane nieopodatkowane przychody wypłacane przez każdego z małżonków z rachunków bankowych stanowiły ich oszczędności w gotówce. Skarżący wraz z małżonką wskazali, że środki pieniężne w kwocie [...]zł były źródłem pokrycia późniejszych wydatków, bieżącego utrzymania czteroosobowej rodziny w latach 2010-2017. Środki te stanowiły również źródło finansowania pożyczki udzielonej w grudniu 2017 r. S. A. G. sp. z o.o. Następnie zaś, po zwrocie pożyczki przez tę spółkę w sierpniu 2018 r., środki te były źródłem nabycia 3 października 2018 r. weksla od D. sp. z o.o.
Nie ma sporu odnośnie tego, że skarżący jak i jego małżonka pismami z 13 października 2023 r., 23 października 2023 r., 29 października 2023 r. przedłożyli do akt sprawy dokumenty z banków na okoliczność uzyskania oszczędności w gotówce w kwocie [...]zł.
Przedłożono:
- potwierdzenia wykonania przelewów od klientów zewnętrznych od 2010 r. do 2014 r.;
- potwierdzenia wykonania przelewów pomiędzy małżonkami za lata 2010-2014;
- potwierdzenia wypłat gotówki z lat 2010-2013;
- historie operacji na rachunku w [...] S.A. nr [...] za okres od 9 października 2012 r. do 17 września 2013 r. w zakresie przelewów wewnętrznych przychodzących;
- historie operacji na rachunku w [...] S.A. nr [...] za okres od 7 września 2012 r. do 27 grudnia 2013 r.
Zestawienie przelewów od klientów, wpłat i wypłat gotówkowych dokonano w tabelach nr [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji.
Naczelnik w tabeli nr [...] zestawił dane wynikające ze złożonych przez małżonkę skarżącego deklaracji na podatek dochodowy. Wskazano tam na wysokość zadeklarowanych przychodów, kosztów, dochodu oraz straty związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w latach 2010-2014. W 2010 r. skarżąca wykazała stratę w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł). W 2011 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł). W 2012 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł). W 2013 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł). W 2014 r. wykazano dochód w kwocie [...]zł (przy przychodach w kwocie [...]zł oraz kosztach w kwocie [...]zł).
W odwołaniu podniesiono, że dodatkowe, ujawnione w postępowaniu przed Naczelnikiem dochody z tytułu działalności gospodarczej wyniosły: w 2010 r. [...] zł, w 2011 r. [...] zł, w 2012 r. [...] zł, w 2013 r. [...] zł, w 2014 r. [...] zł. Następnie, w toku postępowania odwoławczego w piśmie z 21 maja 2024 r. przedstawiono kolejne wyliczenie stanu oszczędności skarżącego oraz jego małżonki. Wskazano w nim, że w 2010 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł i zmniejszył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami z [...] zł do [...] zł. W 2011 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł i zmniejszył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami z [...] zł do [...] zł. W 2012 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł i pokrył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł skutkując nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W 2013 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł i zwiększył ustalony przez organ pierwszej instancji dochód z [...] zł do [...] zł. W 2014 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł i pokrył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł skutkując nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W 2015 r. dochód wyniósł [...] zł i pokrył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł skutkując nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W 2016 r. dochód wyniósł [...] zł i pokrył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł skutkując nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. W 2017 r. dodatkowy dochód wyniósł [...] zł (z tytułu sprzedaży samochodu) i pokrył ustaloną przez organ pierwszej instancji nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł skutkując nadwyżką przychodów nad wydatkami w wysokości [...] zł. Skarżący wniósł o uznanie kwoty [...]zł jako dodatkowy dochód w 2012 r. dołączając do pisma nowe dowody w postaci potwierdzenia przychodzącego przelewu w [...] S.A. z 24 lipca 2012 r. na kwotę [...]zł (odbiorca S. A. W.) oraz potwierdzenia wykonania operacji w [...] S.A. z 8 czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł (odbiorca S. A. W.).
Organy w żadnej mierze nie kwestionowały faktu prowadzenia przez małżonkę skarżącego w latach 2010-2014 działalności gospodarczej. Nie kwestionowano również wiarygodności przedłożonej przez skarżącego oraz jego małżonkę dokumentacji bankowej. Nie zakwestionowano wyjaśnień zawartych w załączniku do odwołania, w którym przedstawiono okoliczności dotyczące organizacji jarmarków i prac wykonanych dla podmiotów z grupy S. . Nie zakwestionowano również wyjaśnień wskazujących, że przelewy walutowe od firm K., A. , S. dotyczyły wynagrodzenia za prace polegające na opracowaniu i realizacji animacji filmowych w wielu wersjach językowych dla podmiotów z całej Europy wchodzących w skład grupy S., mających na celu demonstrację wizualną produktów bądź sposobu ich działania. Nie kwestionuje się również materiału dowodowego wynikającego z nośnika pendrive dołączonego do pisma z 8 stycznia 2024 r., na którym zawarte zostały filmy promocyjne i instruktażowe opracowane i realizowane przez skarżącego oraz jego małżonkę dla wskazanych powyżej klientów.
W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo uznały jednak, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu nieewidencjonowania przez jego małżonkę spornych obecnie przychodów wynikających z przedłożonej dokumentacji bankowej.
Małżonka skarżącego składając w trakcie kontroli celno-skarbowej zeznania 28 lipca 2022 r. nie pamiętała jakie dochody uzyskiwała w 2018 r. wskazując, że są to dochody zgłoszone w urzędzie skarbowym. W dalszej kolejności skarżąca powołała się m. in. na dochody uzyskiwane z niezgłoszonej działalności polegającej na udzielaniu w latach 2008-2015 korepetycji z języka obcego. Wskazano przy tym, że miesięcznie uzyskiwano z tego tytułu dochód w kwocie ok. [...] zł. Małżonka skarżącego nie powołała się na uzyskiwanie niezadeklarowanych do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.
Na dysponowanie tego rodzaju środkami powołano się po raz pierwszy w piśmie z 13 października 2023 r. Pismo to złożono już w trakcie postępowania podatkowego, po doręczeniu skarżącemu wyniku kontroli celno-skarbowej, w którym przedstawiona została wyliczona przez Naczelnika nadwyżka wydatków nad ujawnionymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi.
W ocenie Sądu, Dyrektor dokonał trafnej oceny zeznań skarżącego z 26 września 2024 r. Z zeznań tych wynika, że skarżący wystawiał faktury, których dotyczyły przelewy zagraniczne. Skarżący zeznał, że faktury te księgował w swoim systemie księgowym innym niż żona. Powyższe sprawiło, że faktury te nie zostały ujęte do rozliczeń podatkowych. Skarżący podniósł również, że fakt ten został dostrzeżony w 2018-2019 r. Dokonując oceny tych zeznań trafnie dostrzeżono, że okoliczność wystawiania faktur w systemie księgowym skarżącego a nie jego małżonki została podniesiona dopiero w toku postępowania odwoławczego. Skarżący jak i jego małżonka nie powołali się na tę okoliczność zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej jak i w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji. Trafnie dostrzeżono również, że skarżący zeznał, że fakt nieprawidłowego ewidencjonowania faktur dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez jego małżonkę dostrzeżono w 2018 lub w 2019 r. Trafnie w tym kontekście dostrzeżono, że mimo to nie złożono korekt deklaracji podatkowych. Trafnie w tym kontekście wskazano również, że zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2014 przedawniały się odpowiednio w latach 2018-2020. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że wystawianie przez skarżącego w niewłaściwym programie faktur dokumentujących transakcje jego małżonki nie zostało potwierdzone żadnego rodzaju innym dowodem. W tym też kontekście powtórzyć należy jak wyjaśniono to powyżej, że uprawdopodobnienie nie może opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, lecz powinno być ono uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych.
Sąd podziela zapatrywanie, że przedstawiona w niniejszej sprawie dokumentacja bankowa nie uprawdopodabnia osiągnięcia przez małżonkę skarżącego niezadeklarowanych dochodów z działalności gospodarczej ponad te wykazane w złożonych zeznaniach rocznych.
Mając na uwadze brzmienie art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) oraz art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF o przychodzie (dochodzie) nieopodatkowanym można mówić w sytuacji uprawdopodobnienia pozostawania w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku określonych wartości, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz co istotne uprawdopodobnienia faktu, że wartości te były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.
W realiach niniejszej sprawy skarżący nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe będące pochodną uzyskania przez jego małżonkę przysporzeń udokumentowanych dokumentacją bankową wygasło w jakikolwiek nieefektywny sposób, o którym mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOF. Dla uprawdopodobnienia powyżej okoliczności konieczne było uprawdopodobnienie, że przysporzenia te nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych składanych w związku z działalnością gospodarczą małżonki skarżącego w konsekwencji czego nie wygasły one na skutek zapłaty.
Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy skarżący nie zaoferował żadnego wiarygodnego środka dowodowego pozwalającego na przyjęcie z dużą dozą prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe związane z uzyskaniem przez jego małżonkę przysporzeń udokumentowanych dokumentacją bankową wygasło na skutek przedawnienia, a nie w innej drodze, w tym poprzez zapłatę podatku dochodowego zadeklarowanego w złożonych zeznaniach podatkowych. Nie uprawdopodobniono w wiarygodny sposób, że przysporzenia udokumentowane przedłożoną dokumentacją bankową nie zostały zadeklarowane jako przychody w złożonych przez małżonkę skarżącego deklaracjach podatkowych. Twierdzenia skarżącego wskazujące na omyłkowe księgowanie przez niego faktur, których dotyczyły przelewy zagraniczne w innym systemie niż system księgowy jego żony są gołosłowne. Nie zostały one poparte jakimkolwiek innym dowodem. W szczególności nie przedstawiono żadnej dokumentacji, w tym zwłaszcza ksiąg podatkowych związanych z działalnością gospodarczą małżonki skarżącego, która umożliwiłaby ustalenie, że sporne przysporzenia wynikające z dokumentów bankowych nie zostały ujęte w księgach jako przychody, a następnie wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące, że organ zaniechał prowadzenia dalszego postępowania dowodowego. W kontekście tego rodzaju zarzutów powtórzyć należy, że postanowienia art. 25g ustawy o PDOF przerzucają na stronę postępowania podatkowego ciężar dowodu w wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, przy czym w przypadku, o którym mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d) ustawy o PDOF za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie.
W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia skargi zarzucające organom niedokonanie analizy lokat zakładanych w latach 2005-2018.
Skarżący podnosi, że jego małżonka przedłożyła archiwalne zestawienie lokat za okres od 2005 r. do 2019 r., które dokumentuje źródło pochodzenia lokat bankowych. Powtórzyć w tym miejscu należy, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Na gruncie regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustawodawca sformułował definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. W konsekwencji za niewystarczające należy uznać samo wykazanie, że wydatki na założenie lokat finansowano środkami z wcześniej założonych lokat. Do obowiązków podatnika należy bowiem przedstawienie argumentów oraz dowodów ukierunkowanych na wykazanie, że źródłem pokrycia wydatków były przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
Organy trafnie uznały, że nie zdołano wykazać, iż źródłem pokrycia wydatków wiążących się z założeniem lokat bankowych w 2018 r. były konkretne ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa odpowiednio w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
Skarżący trafnie dostrzega, że Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję jako podstawę prawną jej wydania powołał się wyłącznie na postanowienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Dyrektor wskazując podstawę prawną swojej decyzji nie powołał żadnych przepisów ustawy o PDOF. Powyższe uchybienie nie może jednak w realiach niniejszej sprawy zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych znajduje bowiem niebudzącą wątpliwości podstawę prawną w art. 25f ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. Dostrzec również należy, że regulacje wskazanego ostatnio aktu dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostały powołane oraz przytoczone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora.
W ocenie Sądu za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wymagane postanowieniami przytoczonego ostatnio przepisu. Dyrektor obszernie uzasadnił swoje stanowisko w szczególności przedstawiając argumenty przemawiające za poprawnością dokonanej oceny materiału dowodowego.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga okazała się bezzasadna. W sposób odpowiadający prawu wykazano nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.