I SA/Po 7/23

I SA/Po 7/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 128, art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 28 kwietnia 2016 r., nr [...] określił M. M. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za listopad 2011 r. w wysokości [...] zł i za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł.
Stwierdzono, że skarżąca w chwili nabycia dwóch maszyn rolniczych była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. We wskazanym czasie świadczono jednak usługi rolnicze, które są wymienione w załączniku 2 do ustawy o PTU i stanowią działalność rolniczą w rozumieniu tej ustawy niezależnie od woli podatnika. Skoro prowadzone gospodarstwo rolne jest własnością wspólną, której reprezentantem jest od 1 stycznia 2006 r. mąż skarżącej C. M., to tym samym M. M. z tytułu świadczenia usług rolniczych nie mogła skutecznie zarejestrować się jako podatnik VAT oraz rozliczać tego podatku na zasadach ogólnych. Świadczenie usługi rolniczej nie stanowi odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, tylko nadal jest działalnością rolniczą wykonywaną w ramach tego, prowadzonego wspólnie przez małżonków gospodarstwa rolnego. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem maszyn rolniczych wykorzystywanych do świadczenia usług rolniczych. Stwierdzono również, że względem wystawionych przez skarżącą faktur zastosowanie znajdują postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 03 listopada 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika.
WSA w Poznaniu wyrokiem z 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 19/17 oddalił skargę na wskazaną powyżej decyzję Dyrektora. Skarga kasacyjna skarżącej została zaś oddalona wyrokiem NSA z 05 marca 2020 r., I FSK 1387/17.
Dyrektor 22 kwietnia 2022 r. otrzymał wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z 3 listopada 2016 r. Jako podstawę wznowienia powołano art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie skarżącej na rozstrzygniecie sprawy wpływ ma orzeczenie T. S. UE z 24 marca 2022 r., C-697/20. Spór skarżącej z organami podatkowymi sprowadzał się do uznania możliwości funkcjonowania dwóch podatników z oddzielnymi prawidłowo nadanymi NIP prowadzących działalność w ramach jednego gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem rozdzielonych zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, w tym oddzielnych rachunków bankowych, co w pełni odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w postępowaniu będącym przedmiotem pytania prejudycjalnego NSA.
Dyrektor postanowieniem z 04 maja 2022 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z 3 listopada 2016 r.
Następnie Dyrektor decyzją z 29 lipca 2022 r., nr [...] odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 3 listopada 2016 r.
W ocenie organu w sprawie nie występuje sytuacja, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważania TSUE nie mogą zostać wprost przełożone na reguły wznowionego postępowania podatkowego. Stan faktyczny małżonków M. jest odmienny niż w prezentowanym wyroku powołanym jako podstawa wznowienia. Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") nie sprzeciwiają się praktyce krajowej, ukształtowanej na podstawie art. 15 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU, która wyłącza możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą, w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską. W sprawie skarżącej w postępowaniu zwykłym przyjęto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła ona wyłącznie usługi rolnicze i nie mogła zostać uznana za odrębnego podatnika VAT, gdyż wspólnie z mężem, który wcześniej dokonał rejestracji dla celów tego podatku, prowadzi jedno gospodarstwo rolne.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca prowadzi z mężem wspólne gospodarstwo rolne. Małżonek skarżącej od 1 stycznia 2006 r. jest podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia wspólnego gospodarstwa. Z kolei skarżąca 01 lipca 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą w zakresie świadczenia działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, działalności usługowej wspomagającej chów i hodowlę zwierząt gospodarskich, działalności usługowej następującej po zbiorach oraz w zakresie transportu drogowego towarów. Jako przeważający rodzaj działalności skarżąca wskazała działalność usługową, wspomagającą produkcję roślinną. Następnie 31 lipca 2013 r. rozszerzono zakres prowadzonej działalności o wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Skarżąca 01 sierpnia 2011 r. złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Nie posiadając odrębnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała zatem działalność gospodarczą z ww. tytułu, podczas gdy czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia całego gospodarstwa rolnego był małżonek skarżącej C. M.. Wskazano również, że w piśmie z 16 września 2015 r. skarżąca oświadczyła, że całość gospodarstwa rolnego użytkuje wraz z mężem. Na gospodarstwo składają się grunty rolne nabyte przez męża w drodze przejęcia, zakupu i dzierżawy. Oświadczono również, że zgłoszona przez skarżącą działalność obejmuje usługi rolnicze polegające na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej i w miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem nie występowała inna sprzedaż. Skarżąca wskazała również, że poza gospodarstwem rolnym objętym współwłasnością z mężem nie posiada własnego gospodarstwa rolnego. Skarżąca w okresie objętym kontrolą faktycznie wykonała wyłącznie takie usługi jak: usługi w zakresie prasowania słomy, wynajem brony talerzowej, tj. usługi rolnicze wskazane w załączniku nr [...] do ustawy o PTU stanowiące działalność rolniczą w rozumieniu tej ustawy. Naczelnik stwierdził również, że dokonywane przez skarżącą zakupy sprzętu rolniczego w postaci prasy zmiennokomorowej oraz brony talerzowej wskazują na prowadzenie działalności rolniczej. Poza wyżej wskazanym sprzętem rolniczym skarżąca w okresie objętym kontrolą nabywała jedynie artykuły biurowe oraz usługi biura rachunkowego. Poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca faktycznie poza działalnością rolniczą nie prowadziła żadnej innej działalności gospodarczej, w tym nie wykonywała również usług transportu drogowego towarów. Nie dokonywała również żadnych zakupów inwestycyjnych, które mogłyby świadczyć o przygotowaniach do rozpoczęcia tego typu działalności.
Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora z 29 lipca 2022 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora z 3 listopada 2016 r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 listopad 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 lipca 2022 r.
Stwierdzono, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE miałby wpływ na polskie przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji w postępowaniu zwykłym gdyby przyjąć, że skarżąca samodzielnie prowadziła działalność rolniczą. Tymczasem analiza decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym wskazuje, że zarówno w listopadzie 2011 r. jak również w lipcu 2013 r. działalność rolnicza, przy wykorzystaniu gospodarstwa rolnego położonego na terenie gmin [...] i [...] prowadzona była wspólnie przez skarżącą i jej małżonka. To z kolei oznacza brak możliwości przyjęcia, że orzeczenie TSUE wymusza zmianę przyjętej w decyzji ostatecznej wykładni art. 15 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 96 ust. 2 ustawy o PTU. Uznano, że na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia skarżącej wskazujące na tożsamość jej sprawy ze sprawą, na tle której zapadł powołany przez nią wyrok TSUE. We wskazanym wyroku przyjęto bowiem, że prowadzone przez małżonków hodowle są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia, podczas gdy w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania przyjąć należy, że skarżąca prowadziła działalność rolniczą wspólnie z małżonkiem. W konsekwencji w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W kontekście zarzutów odwołania podnoszących naruszenie art. 121 § 1 i 2, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. wskazano, że możliwy do przeprowadzenia zakres oceny okoliczności sprawy został w istotny sposób ograniczony na skutek wydania wyroku WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 19/17 jak i wyroku NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1387/17.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 10 listopad 2022 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania na podstawie i w granicach prawa poprzez zastosowanie wykładni art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 9, 295 i 296 dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie zasad ich interpretacji wyartykułowanych w wyroku TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20 wydanego w trybie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA;
2) art 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez błędną interpretacje art. 245 § 1 pkt 2 O.p. i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU;
3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy z pominięciem prawotwórczego charakteru orzeczenia TSUE C-697/20, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
4) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez organy podatkowe obu instancji wiążącego charakteru wyroku TSUE wydanego w trybie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA;
5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;
6) art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 2, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażające się uznaniem, iż skarżąca nie prowadziła od 2011 r. samodzielnej działalności gospodarczej dla której to była podatnikiem VAT, co stoi w sprzeczności do wykładni art. 9, 295 i 296 dyrektywy 112 dokonanej w wyroku TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20;
7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta podatniczki;
8) art. 9, 295 i 296 dyrektywy 112 poprzez nieuwzględnienie zasad ich interpretacji wyartykułowanych w wyroku TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania oceny legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora w sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Stwierdza się przy tym, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20 miałby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy gdyby przyjąć, że skarżąca samodzielnie prowadziła działalność rolniczą, co jednak nie miało miejsca. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie organu.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Wznowienie postępowania jako instytucja będąca wyjątkiem od reguły trwałości ostatecznych decyzji podatkowych jest instytucją nadzwyczajną. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją, dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej [tak: wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 301/21].
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową w rozumieniu wskazanego przepisu zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przytoczonym przepisie chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia [tak: wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., I FSK 943/17 oraz powołane tam orzecznictwo].
W ocenie w Sądu w realiach niniejszej sprawy Dyrektor trafnie wywiódł, że nie doszło do ziszczenia się przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
W wyroku TS z 24 marca 2022 r., C-697/20 stwierdzono, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że:
– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;
– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.
W powołanym orzeczeniu rozważano czy wykluczona jest możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT, także w tym przypadku, gdy możliwe jest wyodrębnienie majątku, który każde z małżonków wykorzystuje na potrzeby własnej działalności. W tym względzie odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa wyjaśniono, że aby stwierdzić, iż działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. W ocenie TSUE osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (pkt 23-25). Co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT (pkt 29).
Z powołanego orzeczenia wynika, że małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową należy uznać za odrębnych podatników VAT wówczas, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności [tak: również wyrok NSA z 8 września 2022 r., I FSK 2024/17]. W konsekwencji podzielić należało pogląd Dyrektora wskazujący, że powołany wyrok TSUE miałby wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe w postępowaniu zwykłym w razie uznania, że skarżąca samodzielnie prowadziła działalność rolniczą.
Tymczasem okoliczność wskazanego ostatnio rodzaju nie miała w sprawie miejsca. W tym zakresie trafnie odwołano się do ustaleń poczynionych w postępowaniu zwykłym. Z bezspornych okoliczności sprawy wynika, że skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne wspólnie z małżonkiem. Mąż skarżącej był zaś od 01 stycznia 2016 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia wskazanego gospodarstwa. Skarżąca 01 lipca 2011 r. zarejestrowała zaś działalność gospodarczą. Działalność ta obejmowała świadczenie usług wspomagających produkcję roślinną, chów i hodowlę zwierząt gospodarskich jak i działalność następującą po zbiorach i transport drogowy towarów. Następnie 31 lipca 2013 r. rozszerzono zakres prowadzonej działalności o wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń rolniczych. Skarżąca 01 sierpnia 2011 r. złożyła formularz VAT-R i wybrała rezygnację ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o PTU. Skarżąca nie posiadając odrębnego gospodarstwa rolnego zarejestrowała działalność gospodarczą z tego tytułu podczas gdy czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia całego gospodarstwa rolnego był jej małżonek C. M.. Skarżąca w piśmie z 16 września 2015 r. oświadczyła, że całość gospodarstwa rolnego użytkuje wraz z mężem. Oświadczono także, że zgłoszona przez skarżącą działalność obejmuje usługi rolnicze polegające na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej i w miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem nie występowała inna sprzedaż. W okresie objętym kontrolą faktycznie wykonano wskazane usługi. Usługi te znajdują się przy tym w wyliczeniu zawartym w załączniku nr 2 do ustawy o PTU i stanowią działalność rolniczą w rozumieniu tej ustawy. W kontekście wskazanych ustaleń postępowania zwykłego trafnie zwrócono uwagę na fakt ich niepodważenia w wyroku WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 19/17 jak i wyroku NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1387/17. W powołanym wyroku tutejszego Sądu wprost uznano, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych. Z kolei w wyroku NSA z 5 marca 2020 r., I FSK 1387/17 wskazano m. in., że skarżąca na poparcie swojego stanowiska nie wskazała żadnych czynności opodatkowanych, które wykonywano w ramach działalności gospodarczej prowadzonej niezależnie od prowadzonego z mężem gospodarstwa rolnego. Zaznaczono, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń organów świadczących o tym, iż w miesiącach objętych rozstrzygnięciem organu nie miała miejsca inna sprzedaż poza świadczeniem usług polegających na balotowaniu słomy i wynajmie brony talerzowej mogące wchodzić w zakres wykonywanej przez skarżącą samodzielnie działalności gospodarczej. W ocenie NSA nie przesądzając samej możliwości prowadzenia przez podatnika jednocześnie z małżonkiem działalności rolniczej - i indywidualnie - działalności pozarolniczej nie sposób stwierdzić na jakiej podstawie taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzono, że tok argumentacji skarżącej wymagał wykazania faktów lub przedstawienia dowodów na okoliczność prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.
Podkreślić w tym miejscu również należy, że wywołane wnioskiem skarżącej postępowanie wznowienie toczyło się jedynie w zakresie ustalenia wystąpienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i ewentualnie kwestii jej wpływu na treść ostatecznej decyzji podatkowej. Z uwagi na tak zakreśloną podstawę wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor nie był uprawniony ani tym bardziej zobowiązany do weryfikowania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu zwykłym. Powtórzyć w tym miejscu należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej. Ocena materiału dowodowego przedstawiona w decyzji wymiarowej nie podlega ponownej ocenie w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. [tak: wyrok NSA z 13 października 2015 r., I FSK 993/14]. Dyrektor trafnie odwołał się również do postanowień art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania [por. wyrok NSA z 18 maja 2016 r., I OSK 2003/14; postanowienie NSA z 12 grudnia 2007 r., II FZ 630/07]. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy [tak: wyrok NSA z 18 maja 2016 r., I OSK 2003/14]. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania wznowieniowego organ związany był stanowiskiem WSA w Poznaniu wyrażonym w wyroku z 22 czerwca 2017 r., I SA/Po 19/17 głoszącym, iż organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych.
Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji odpowiadają prawu. Decyzje te stanowią wynik trafnego przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W szczególności prawidłowo wywiedziono, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie. Powyższe stanowi konsekwencję poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń uniemożliwiających przyjęcie, że skarżąca prowadziła odrębnie od jej małżonka działalność gospodarczą w samodzielny sposób.
Za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie reguł ogólnych postępowania podatkowego. Jak wynika z powyższych rozważań organy dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowego zastosowania przepisów O.p. normujących instytucję wznowienia postępowania nie naruszając przy tym żadnej z reguł ogólnych rządzących postępowaniem podatkowym. Za oczywiście bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty naruszenia przepisów wskazanego ostatnio aktu normujących postępowanie dowodowe. Z uwagi na zakreśloną we wniosku o wznowienie podstawę wznowienia postępowania podatkowego Dyrektor nie był uprawniony ani tym bardziej zobowiązany do weryfikowania prawidłowości ustaleń faktycznych leżących u podstaw wydania decyzji w postępowaniu zwykłym. W sprawie nie naruszono również postanowień ustawy o PTU jak i dyrektywy 112. Wykładnia postanowień wskazanego ostatnio aktu dokonana w wyroku TSUE z 24 marca 2022 r., C-697/20 w świetle dotychczasowych ustaleń organów podatkowych nie uzasadniała w żaden sposób zmiany rozstrzygnięcia sformułowanego w decyzji objętej wnioskiem o wznowienie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.