I SA/Po 699/24

I SA/Po 699/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Michał Ilski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a ,art. 146 § 1,art. 145 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e,art. 28m,art. 7b ust. 1 ,art. 21 ust. 1 pkt 1,art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2022 poz 2509
art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1,art. 41 ust. 2
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2025 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 18 października 2024 r. I. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2024 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu na terytorium kraju od wszystkich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. W ramach prowadzonej działalności związanej z oprogramowaniem wytwarza program komputerowy pod nazwą S..S.. Na wytworzone oprogramowanie wnioskodawca udziela swoim klientom odpłatnej licencji, zawiera z nimi umowę licencyjną na użytkowanie ww. oprogramowania. Zgodnie z treścią ww. umowy przedmiotem licencji jest program komputerowy; licencjobiorcą jest użytkownik oprogramowania nabywający licencję na korzystanie z przedmiotu licencji; umowa licencyjna nie stanowi o przeniesieniu autorskich praw majątkowych; oprogramowanie podlega ochronie zgodnie z obowiązującą ustawą o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz innych ustaw chroniących prawa własności intelektualnej; wszelkie tytuły prawne i prawa własności intelektualnej w szczególności prawa autorskie, w tym prawa zależne oraz prawa do wykonywania i zezwalania na wykonywanie praw zależnych odnoszące się do oprogramowania stanowią własność producenta; przed wykonaniem pełnej instalacji komercyjnej oprogramowania licencjobiorca zobowiązany jest do zapoznania się z umową licencyjną. Jeżeli licencjobiorca nie zgadza się postanowieniami umowy licencyjnej - nie może korzystać z oprogramowania i zobowiązany jest do jego usunięcia z komputera wraz ze wszystkimi elementami go dotyczącymi; producent udziela licencjobiorcy niewyłącznej licencji na korzystanie z oprogramowania, bezterminowo lub na czas określony; producent dookreśla okres obowiązywania umowy i licencji w przesłanym kodzie licencyjnym; oprogramowanie może być używane w jednej jednostce organizacyjnej przedsiębiorstwa; użytkownik posiadając więcej niż jedno stanowisko, może zwiększyć (dokupić) ilość stanowisk uprawnionych do korzystania z oprogramowania w ramach posiadanej licencji; użytkownik ma prawo do bezterminowego użytkowania oprogramowania w trybie demonstracyjnym; oprogramowanie jest licencjonowane jako całość; oprogramowanie nie może być przez użytkownika wynajmowane, wydzierżawiane, oddawane do bezpłatnego używania innym podmiotom; licencjobiorcy nie wolno za pomocą oprogramowania świadczyć usług na rzecz innych podmiotów; użytkownik nie ma prawa do modyfikacji oprogramowania; użytkownik ma obowiązek korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, funkcjonalnością oraz instrukcją obsługi; w okresie obowiązywania umowy licencyjnej użytkownik ma prawo do: pobrania i instalacji nowych wersji oprogramowania tworzonych w ramach aktualizacji, otrzymanych nieodpłatnie, pobrania i instalacji "łatek", upgrade'ów, update'ów, udostępnianych nieodpłatnie; w ramach aktualizacji użytkownik będzie otrzymywał wersje oprogramowania zgodne z obowiązującym stanem prawnym; w przypadku dostarczenia nowej wersji oprogramowania na zamówienie użytkownika drogą pocztową, użytkownik ponosi koszt nośnika i przesyłki pocztowej.
Wspólnikami wnioskodawcy są 2 osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna - spółka z o.o. Wnioskodawca planuje złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). Przed złożeniem oświadczenia wnioskodawca podejmie czynności zmierzające do dostosowania swojej struktury do wymogu przewidzianego w art. 28j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p, którego obecnie nie spełnia, a obecny wspólnik wnioskodawcy (osoba prawna) utraci ten status, jak również wspólnicy wnioskodawcy podejmą uchwałę z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: "K.s.h."), której przedmiotem będzie przekształcenie wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółką przekształconą) na podstawie art. 551 i nast. K.s.h. Zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek złoży spółka przekształcona. Do niej zastosowanie znajdzie art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Spółka przekształcona będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w kraju podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągnięcia.
Na moment złożenia zawiadomienia o wyborze ryczałtu, spółka przekształcona będzie spełniać warunki z art. 28j ust. 1 pkt 2 – 7 u.p.d.o.p. oraz na ten moment poprzednim rokiem podatkowym spółki przekształconej rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p będzie poprzedni rok podatkowy prowadzonych w formie spółki komandytowej, tj. rok podatkowy wnioskodawcy, a także więcej niż 50% przychodów spółki przekształconej z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzić będzie z wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy licencji. Spółce przekształconej będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, tj. wszystkie prawa i obowiązki wnioskodawcy, co wynika wprost z art. 551 § 1 K.s.h.
Wnioskodawca nie dokonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jakichkolwiek rozporządzeń prawami autorskimi lub prawami własności przemysłowej pod tytułem odpłatnym, w tym nie dokonuje zbycia tych praw. W szczególności a nie zawiera jakichkolwiek innych umów licencyjnych niż umowy licencyjne o treści przytoczonej powyżej. Dlatego też na moment złożenia przez spółkę przekształconą zawiadomienia o wyborze ryczałtu:
• więcej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzić będzie z wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy licencji przytoczonej powyżej;
• niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzić będzie z wynagrodzeń otrzymywanych przez wnioskodawcę na podstawie umowy licencji.
Wnioskodawca domaga się wydania interpretacji indywidualnej obejmującej opis zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem przekształcenia w spółkę przekształconą na zasadzie art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Obie spółki (przekształcona i przekształcana) będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posługującymi się tym samym NIP. Ponadto zastosowania nie znajdzie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podane we wniosku okoliczności stanowią opis zdarzenia przyszłego także w zakresie, w którym wnioskodawca wskazuje na zastosowanie określonych przepisów prawa do sytuacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Ilekroć zatem wnioskodawca w przedstawionym wyżej opisie zdarzenia przyszłego wskazuje na zastosowanie określonego przepisu prawa, jest to element faktyczny opisu zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca nie domaga się potwierdzenia zastosowania przepisów wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, gdyż przedmiotem wniosku jest wyłącznie pytanie zadane w jego treści.
W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka przekształcona będzie spełniać na moment złożenia zawiadomienia o wyborze ryczałtu od dochodów spółek warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.?
Udzielając pozytywnej odpowiedzi na zadane pytanie, wnioskodawca podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera własnej definicji licencji i umowy licencyjnej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.; dalej: "u.p.a.p.p.") umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p.). Jeżeli nie stanowi ona inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. (art. 51 ust. 1 u.p.a.p.p.). U.p.d.o.p. dwudziestokrotnie posługuje się pojęciem licencji lub umowy licencyjnej, a dziesięciokrotnie posługuje się pojęciem praw autorskich. Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni językowej, odmiennym pojęciom, którymi posługuje się ustawa, należy nadać odmienne znaczenia. Dokonując zatem wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., należy założyć, że użytemu w tym przepisie pojęciu przychodów z praw autorskich należy nadać znaczenie odmienne od pojęcia przychodów z licencji. Wyjaśniając pojęcie przychodów z praw autorskich, o którym mowa w ww. przepisie, strona podkreśliła, że zasada wykładni językowej wymaga przyjęcia założenia, że posługując się takimi samymi pojęciami, ustawa nadaje im takie samo znaczenie. Z tego względu odnosząc się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i wydanego na jego gruncie orzecznictwa, spółka wskazała, że przedmiotem licencji użytkownika końcowego nie są prawa autorskie. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie stanowi należności licencyjnych i nie podlega opodatkowaniu u źródła (w kraju) zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Licencja nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji.
Strona zawróciła także uwagę, że w literaturze przedmiotem licencji użytkownika końcowego nie są prawa autorskie, lecz egzemplarz utworu. Licencja użytkownika końcowego (LUK) podlega odmiennym zasadom opodatkowania od dochodów niż płynących z licencji sensu stricto, która jest umową dotyczącą praw autorskich. Uprawnienia licencjobiorcy zbliżone są do uprawnień właściciela praw autorskich. Natomiast przedmiotem [...] nie są prawa autorskie. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, strona wskazała na wyraźną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku [...]. Uzasadnia to tezę, że słowo "licencja" ma w przypadku [...] charakter potoczny, a nie prawnoautorski.
Spółka zaznaczyła, że powyższe poglądy prezentowane są także wydawanych interpretacjach indywidualnych, z których wynika, że art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. stanowi o przychodzie z praw autorskich lub (...), w tym z tytułu zbycia tych praw. Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p., przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Powołując się na art. 52 ust. 1 i 2 u.p.a.p.p., skarżąca zaznaczyła, że jeżeli twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony, bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji, uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika ponad wszelką wątpliwość, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę na podstawie umowy licencji nie stanowią dochodu z praw autorskich, lecz dochód z utworu objętego ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Umowy licencyjne zawierane przez spółkę są umowami określonymi w literaturze i orzecznictwie jako [...]. Wnioskodawca w żaden sposób nie rozporządza prawami autorskimi do utworu, w szczególności nie zbywa praw autorskich, nie udziela uprawnienia do korzystania z praw autorskich.
Uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS odwołał się do treści art. 28j ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 28f ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 1 ust.1 i 2, art. 17 oraz art. 41 ust.1 pkt 1 u.p.a.p.p. i wskazał, że prawa autorskie majątkowe wiążą się z możliwością wykorzystywania utworu, np. przez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe w taki sposób, że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Twórca może również udzielić klientowi licencji, która pozwoli na korzystanie z autorskich praw majątkowych autora.
Dyrektor KIS zauważył, że wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. warunki dotyczące struktury przychodów, mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Ponadto przepisie tym ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania ze spornego ryczałtu przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. Przychodami w rozumieniu ww. przepisu będą zatem nie tylko przychody uzyskane z tytułu przeniesienia (w jakiejkolwiek formie) przysługujących twórcy praw autorskich, ale i uzyskane w związku z jakąkolwiek formą korzystania z praw autorskich.
Mając zatem na uwadze opis sprawy, organ wskazał, że spółka sprzedając produkt klientom na zasadzie udzielania licencji, w istocie uzyskuje przychody z praw autorskich w związku z wytworzonym przez siebie oprogramowaniem. W konsekwencji przychody spółki uzyskiwane z tytułu korzystania przez klienta z produktów objętych prawem autorskim (czyli z tytułu udzielania klientowi licencji) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.
W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, strona zarzuciła jej naruszenie:
1. art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dochód z udzielenia licencji, która nie przenosi na nabywcę praw autorskich do programu komputerowego i nie uprawnia do ich wykorzystywania na jakichkolwiek polach eksploatacji, jest dochodem z praw autorskich, podczas gdy z prawidłowej wykładni wynika, że dochód tego rodzaju nie jest dochodem z praw autorskich;
2. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia, które nie odnosi się do wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego i nie odnosi się do argumentacji prawnej zawartej w stanowisku własnym spółki, co w konsekwencji uniemożliwia jej rozpoznanie przyczyn dokonanego przez organ rozstrzygnięcia i utrudnia zaskarżenie interpretacji.
W uzasadnieniu strona zaznaczyła, że analiza przepisów u.p.d.o.p. oraz dorobku orzecznictwa sądowego wskazują, że pojęcia dochodu z licencji i dochodu z praw autorskich mają na gruncie ustawy odmienne znaczenia. W u.p.d.o.p. występuje zarówno pojęcie licencji i umowy licencyjnej (dwudziestokrotnie), jak i pojęcie praw autorskich (dziesięciokrotnie), a zasady wykładni nakazują, aby dwóm odmiennym pojęciom znajdującym się w ustawie nadawać odmienne znaczenia. Należy zatem przyjąć, że w rozumieniu u.p.d.o.p. pojęcie dochodu z licencji nie jest równoznaczne z pojęciem dochodu z praw autorskich. Z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska dotychczas prezentowanego przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wynika, że warunek z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. jest spełniony w stosunku do podatników, którzy osiągają dochody z oddawania do odpłatnego korzystania utworów bez prawa do ich powielania, kopiowania, modyfikacji czy sublicencji. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że licencje udzielane przez skarżącego uprawniają do korzystania z utworu bez prawa do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, sublicencji. Sporny przepis należy zatem interpretować w ten sposób, że nie jest dochodem z prawa autorskiego dochód uzyskany z odpłatnego udostępnienia utworu bez prawa do jego powielania, kopiowania, modyfikacji i sublicencji, zatem spółka przekształcona będzie spełniać warunek, o którym w nim mowa.
W ocenie strony zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Całe uzasadnienie prawne oraz przedstawienie prawidłowego stanowiska zostały zawarte w jednym lakonicznym zdaniu, z którego nie wynika jakie jest stanowisko organu w stosunku do wskazanych przez stronę argumentów, powołanego orzecznictwa czy interpretacji indywidualnych. To uchybienie wysoce utrudniło skuteczne zaskarżenie interpretacji, ponieważ skarżąca musi domyślać się co legło u podstaw uznania jej stanowiska za nieprawidłowe. W szczególności z żadnego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można odczytać jaka jest wedle organu prawidłowa wykładnia interpretowanego przepisu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje:
Na wstępie poniższych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.].
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychodem (o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p.) pochodzącym z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw, jest przychód uzyskany z wynagrodzeń otrzymywanych przez skarżącą na podstawie umowy licencyjnej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Obie strony niniejszego postępowania zaprezentowały odmienne stanowiska w tej kwestii, ale – zdaniem Sądu – rację należy przyznać Dyrektorowi KIS.
Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej interpretacji w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd wyjaśnia, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia prawa materialnego, albowiem dopiero wówczas Sąd będzie mógł odnieść się do oceny zarzucanej w skardze lakoniczności uzasadnienia (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej) i jej wpływu na możliwość skutecznego zaskarżenia wydanej interpretacji.
Przechodząc zatem do oceny zarzutu naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię, Sąd stwierdza, że nie jest on zasadny. Należy zaznaczyć, że art. 28j ust. 1 pkt 2 ww. ustawy reguluje warunki, których łączne spełnienie umożliwia podatnikowi opodatkowanie uzyskanego dochodu (art. 28m u.p.d.o.p.) tzw. ryczałtem od dochodów spółek. Jednym z tych warunków jest pochodzenie mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw (lit. e).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi – m. in. programy komputerowe. Ogólnie rzecz ujmując - przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, będący niematerialnym dobrem prawnym. W art. 6 omawianej ustawy, zawierającym definicje pojęć w niej użytych, w pkt 27 ust. 1 ustawodawca wskazał, że licencją jest umowa o korzystanie z utworu. Rozdział 3 u.p.a.p.p. reguluje treść prawa autorskiego, dzieląc je na autorskie prawa osobiste i autorskie prawa majątkowe. W myśl art. 17 ww. ustawy, znajdującego się w Oddziale 2 (zatytułowanym "Autorskie prawa majątkowe") Rozdziału 3, twórcy - jeżeli ustawa nie stanowi inaczej przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zatem twórcy przysługuje wynagrodzenie za udzielenie licencji, czyli zezwolenie na korzystanie z utworu. Oznacza to, że prawo do wynagrodzenia za korzystanie z utworu stanowi, według u.p.a.p.p., rodzaj autorskiego prawa majątkowego. Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.a.p.p. umowa o przeniesienia autorskich praw majątkowych lub licencja obejmują pola eksploatacji wyraźnie w nich wymienione. Umowa licencyjna jest zatem umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych w niej polach eksploatacji w określonym w niej zakresie i czasie korzystania i z tytułu jej zawarcia przysługuje twórcy wynagrodzenie. Istota autorskich praw majątkowych polega na tym, że interesy majątkowe twórcy wyrażają się w możliwości uzyskiwania przez niego korzyści materialnych, które są ekwiwalentem za udostępnianie utworu innym osobom, zatem odpłatne udostępnianie licencji na korzystanie z utworu jest jednym z autorskich praw majątkowych. Świadczą o tym również przepisy Rozdziału 5 "Przejście autorskich praw majątkowych", którego art. 43 reguluje kwestię wynagrodzenia, wskazując w ust. 1 na "przejście autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji". Odnosząc się natomiast do pojęcia "pól eksploatacji" oznaczają one technologiczny sposób korzystania z utworu. Innymi słowy, to terytorium, na którym odbywa się eksploatacja. [...] pól eksploatacji ma charakter otwarty i nie są one tworzone ani przez prawodawcę, ani przez strony umowy. Powstają niezależnie od nich, w miarę rozwoju technologicznego. Jednakże krajowy prawodawca użył tego pojęcia przy definiowaniu majątkowych praw autorskich, jak i przyznał im status składnika przedmiotowego istotnego dla umów w dziedzinie praw autorskiego. Stanowią one uprawnienia składające się na treść prawa autorskiego, ale mają one ograniczone znaczenie jako element wyznaczający treść tych praw (zob. Adrian Niewęgłowski, Prawo autorskie; publ.: WKP 2021, kom. do art. 50) .
Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sąd podkreśla, że opisując w nim umowę licencyjną, skarżąca wskazała na jej § 2 ust. 11, w którym strony postanowiły, że użytkownik ma obowiązek korzystania z oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, funkcjonalnością oraz instrukcją obsługi, w ramach określonych pól eksploatacji. Zatem nie jest zrozumiałe wywodzenie w stanowisku spółki zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, że jest to licencja użytkownika końcowego ([...]), który nie korzysta z utworu na tzw. polach eksploatacji. Również w zarzucie naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię art. 28j ust. 1 pkt 2 lit e ustawy podatkowej, twierdząc wadliwość tej wykładni polega na przyjęciu, że dochód z udzielenia licencji, która nie przenosi na nabywcę praw autorskich do programu komputerowego i nie uprawnia do ich wykorzystywania na jakichkolwiek polach eksploatacji, jest dochodem z praw autorskich. Tymczasem, jak Sąd wskazał wyżej, spółka w opisie stanu faktycznego podała, że użytkownik ma obowiązek korzystania z oprogramowania w ramach określonych pól eksploatacji.
Odnosząc się natomiast do interpretacji wspomnianego wyżej przepisu ustawy podatkowej, Sąd podkreśla, że mówi on o przychodach pochodzących z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w regulacji tej użył ogólnego pojęcia "praw autorskich", nie zawężając go nawet do pojęcia "autorskich praw majątkowych", o których mowa w u.p.a.p.p. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że wskazane w spornym przepisie pojęcie "prawo autorskie" jest pojęciem szerszym niż autorskie prawo majątkowe, co ma istotne znaczenie przy interpretacji użytego w ustawie podatkowej pojęcia. W tej zatem sytuacji, skoro – jak wyjaśniono wyżej – umowa o korzystanie z utworu (licencja) jest jednym z rodzajów autorskich praw majątkowych, o których mowa w u.p.a.p.p., to tym bardziej wchodzi ona w zakres szerszego pojęcia, jakim jest użyte w spornym przepisie podatkowym pojęcie "praw autorskich".
Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11).
Nadto zasada ta powinna być przestrzegana z uwagi na charakter prawa podatkowego, który co do zasady nakłada obowiązki na obywatela, wkracza w sferę jego wolności. Z tego powodu tak istotna jest pewność prawa. Nie oznacza to oczywiście dopuszczalności w prawie podatkowym wyłącznie wykładni literalnej, bowiem w sytuacji, gdy dokonując wykładni językowej można odtworzyć kilka norm, albo trudno zrozumieć sens analizowanego przepisu, obowiązkiem organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych rozpoznających skargi na akty administracyjne wydawane przez te organy, jest sięganie do innych metod wykładni, tj. wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Zastosowanie innych metod wykładni może być też niezbędne, gdy sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego. Poprawność interpretacji spornego przepisu jest zagwarantowana wówczas, gdy wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Zdaniem Sądu wykładnia literalna spornego przepisu daje jednoznaczną odpowiedź, o jakie przychody chodzi ustawodawcy w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. Należy jeszcze raz podkreślić, że ustawodawca użył w nim szerokiego pojęcia przychodów z praw autorskich w żaden sposób ich nie zawężając, a wręcz uściślając, że w pojęciu tym mieszczą się również przychody z tytułu zbycia tych praw. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ustawodawcy chodzi o wszelkiego rodzaju przychody pochodzące z praw autorskich, a zatem również przychody uzyskane z tytułu odpłatnego udzielenia licencji czyli odpłatnego korzystania z utworu. W opinii Sądu nie ma potrzeby do sięgania po wykładnię systemową, czy funkcjonalną, choć do wykładni systemowej odwołuje się skarżąca.
Zgodzić się należy zatem ze skarżącą, że u.p.d.o.p. wielokrotnie używa pojęć praw autorskich, licencji, czy umowy licencyjne. Wspomnieć również należy, że wśród wskazanych we wniosku przepisów, w których ww. pojęcia zostały użyte, znajduje się również art. 4a ustawy podatkowej, który zawiera katalog definicji użytych w tej ustawie. Brak w nim zdefiniowania pojęcia "praw autorskich", "licencji", "umowy licencyjnej". Pkt 23 powyższego artykułu definiuje jedynie komercjalizowaną własność intelektualną, która oznacza m. in. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (lit. b) oraz prawa do korzystania z tych praw na podstawie umowy licencyjnej (lit. g). Również w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wyszczególniając jakie przychody uważa za przychody z zysków kapitałowych wskazał na prawa majątkowe, którymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (art. 7b pkt 6 lit. a, art. 16b ust. 1 pkt 4). Zwrotu "praw autorskich" użył natomiast w przepisach art. 18db ust. 2 pkt 3 dotyczących ulgi, jak i w przepisach dotyczących opodatkowania różnego rodzaju dochodów (ryczałtowe opodatkowanie, od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, ryczałt od dochodów spółek). I tak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. mowa o podatku dochodowym z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw. W art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował zagraniczną jednostkę kontrolowaną jako spełniającą łącznie określone warunki, m. in. warunek, że co najmniej 33% jej przychodów pochodzi z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw. Zatem tylko w tym przepisie ustawodawca użył określenia identycznego, jak w spornym art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ww. ustawy. Odwoływanie się przez skarżącą do pozostałych przepisów jako potwierdzających odrębność umów licencyjnych od praw autorskich w rozumieniu ww. przepisu jest niezasadne. Podobnie jak odwoływanie się do wyroków NSA dotyczących regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jest ono bowiem nieuprawnione z tego powodu, że przepis ten odnosi się do opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w kraju przez podmioty niebędące krajowymi rezydentami i rozważania w wyrokach dotyczących tego problemu nie mogą przesądzać o interpretacji zapisu zawartego w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p., a ponadto w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawodawca nie użył zwrotu identycznego jak w spornym przepisie. Zatem również wykładnia systemowa nie pozwala na przyjęcie prezentowanego przez skarżącą stanowiska.
Sąd stwierdza, że interpretowany przepis należy rozumieć szeroko, na co wskazuje również użyty w nim zwrot "w tym z tytułu zbycia tych praw". Należy przypomnieć, że ustawodawca wprowadził tzw. CIT [...] wskazując na warunki, które podatnik musi spełnić, aby mógł korzystać z tej formy opodatkowania. Zatem z tej formy opodatkowania nie mogą korzystać podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., m.in. przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. W związku z tym wszelkie przychody z praw autorskich, w tym przychody uzyskane przez skarżącą z udzielenia opisanej we wniosku odpłatnej licencji na użytkowanie oprogramowania S..S., podlegają ograniczeniu wynikającemu z interpretowanego przepisu. Zatem w pełni zasadne jest zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie Dyrektora KIS, że przychodami w rozumieniu spornego przepisu będą nie tylko przychody uzyskane z tytułu przeniesienia (w jakiejkolwiek formie) przysługujących twórcy praw autorskich, ale i uzyskane w związku z jakąkolwiek formą korzystania z tych praw. Wobec powyższych rozważań, zarzut naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. przez jego nieprawidłową wykładnię Sąd uznał za niezasadny.
W tej sytuacji za nietrafny należy uznać również zarzut naruszenia przepisu postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, które nie odnosi się do wszystkich elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz argumentacji prawnej zawartej w stanowisku wnioskodawcy. Konsekwencją powyższego jest – w ocenie skarżącej – uniemożliwienie jej rozpoznania przyczyn rozstrzygnięcia i utrudnienie zaskarżenia interpretacji.
Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wyjaśnił powody, dla których to uczynił. Przede wszystkim wskazał też jakie - jego zdaniem - jest prawidłowe rozumienie interpretowanego przepisu, dokonując jego wykładni. Można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest nieco lakoniczne we wskazywaniu prawidłowego stanowiska i jego prawnej argumentacji, jednakże należy przypomnieć, że z mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. przy ocenie zarzutów skargi na interpretację indywidualną należy mieć na uwadze przepisy art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy, stosowane w przypadku interpretacji indywidualnych odpowiednio. Zatem naruszenie przepisów postępowania musi być tego rodzaju, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, przytaczając je w jej uzasadnieniu. Przedstawił też pogląd prawny dotyczący rozumienia treści spornego przepisu i sposób jego zastosowania do niniejszej sprawy, zatem niezbyt rozległego przedstawienia przez niego argumentacji nie można uznać za naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też podkreślić, że spółka skargę na interpretację złożyła, uzasadniając jej zarzuty (nawet jeżeli jej złożenie było w jej ocenie utrudnione), przedstawiła bowiem w niej stanowisko jakie prezentowała w zaskarżonej interpretacji.
Ponadto należy zauważyć, że art. 14c § 2 powołanej wyżej ustawy, którego naruszenie zarzuciła skarżąca, nie dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, bowiem ten obowiązek organu interpretacyjnego wynika z § 1 powołanego wyżej artykułu, którego naruszenie nie zostało w skardze zarzucone.
Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, zarzuty skargi nie są zasadne, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.