I SA/Po 697/25

I SA/Po 697/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2026-01-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 5a, art. 21 ust. 1 pkt 47d, art. 22 ust. 1,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi E. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. Ś. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżąca wskazała m.in., że jest osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333) na którym wykonuje wyłącznie działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawczymi w ramach wykonywanej przez siebie działalności rolniczej nie prowadzi działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a ustawy o PDOF. Grunty wchodzące w skład jej gospodarstwa rolnego nie są zajęte przezeń na prowadzenie innej działalności gospodarczej (niż rolnicza) ani też generalnie nie prowadzi ona takiej innej działalności gospodarczej. Skarżąca nie była w konsekwencji do tej pory podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawczyni zrezygnowała ze statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie korzysta w związku z tym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, jak też z innych zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 lub art. 113 ust. 1 i 2 tej ustawy. W konsekwencji skarżąca jest zarejestrowana od 10 czerwca 2024 r. jako czynny podatnik VAT.
W związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawczyni zawarła umowę wielostronną dotyczącą Projektu LENs w kraju (dalej: Umowa). Stronami Umowy, oprócz wnioskodawczyni, są wybrane spółki z grupy N. , w tym spoza kraju (dalej łącznie: Finansujący lub osobno: Finansujący 1, Finansujący 2 itd.) oraz [...] – organizacja prowadząca działalność pod nazwą "[...]" (dalej: PbN).
PbN jest organizacją non-profit działającą na rzecz ochrony środowiska i zrównoważonego rozwoju. Została założona w 1994 r. w [...] Obecnie organizacja ma filie w około 25 krajach (w tym w kraju i zatrudnia około 250 pracowników. PbN działa w ponad 100 krajach na rzecz zrównoważonego użytkowania gruntów oraz promowania praktyk, które są korzystne dla ludzi, natury i klimatu. Organizacja jest zarejestrowana w [...], a formuła prawna, w jakiej funkcjonuje organizacja, to "Foreninger med begranset ansvar", czyli dosłownie "stowarzyszenie z ograniczoną odpowiedzialnością".
Co się z kolei tyczy Projektu LENs, to jest pomysł (program) nastawiony na kojarzenie podmiotów korzystających z tych samych zasobów naturalnych/krajobrazowych celem nawiązania przez nie relacji i współpracy, a w konsekwencji – przy udziale/koordynacji ze strony PbN – efektywniejszego długoterminowo, a przy tym zrównoważonego korzystania przez te podmioty z tych zasobów (zarządzania nimi) oraz zachowania ich w jak najlepszym stanie/kondycji przy uwzględnieniu potrzeb wszystkich zainteresowanych. A są/mogą być nimi z jednej strony firmy/przedsiębiorstwa, np. deweloperskie, przesyłowe, przetwórstwa rolno-spożywczego, z drugiej społeczności/władze lokalne czy rolnicy. Innymi słowy chodzi o tworzenie między wspomnianymi podmiotami tzw. łańcuchów wartości opartych na współpracy.
Jednym z uznanych celów programu LENs jest finansowe wsparcie inicjatyw i projektów rolników/podmiotów zajmujących się działalnością rolniczą ukierunkowanych na rozwój regeneracyjnych metod uprawy ziemi i hodowli zwierząt. Rolnictwo regeneracyjne to system uprawy/hodowli skoncentrowany na zasadach agronomicznych, który ma na celu ochronę i przywrócenie zasobów naturalnych, głównie gleby, ale także wody i różnorodności biologicznej. Ma również na celu poprawę zdrowia gleby i żyzności gleby, jednocześnie promując wychwytywanie węgla (tj. emisji gazów cieplarnianych) w glebie i biomasie roślinnej. W ramach programu LENs m.in. podmioty z grupy N. będą przekazywać środki finansowe na wybrane i najbardziej obiecujące projekty, których celem jest zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz uzyskanie proekologicznych efektów w dającej się przewidzieć przyszłości.
PbN łączy z Finansującymi osobna umowa dotycząca rozwoju Projektu LENs w kraju (tj. Sieci Przedsiębiorstw Powiązanych z Krajobrazem – ang. Landscape Enterprise Network). Na podstawie tej umowy jej strony w szczególności: (i) zgodziły się wspólnie uczestniczyć w Programie LENs, (ii) PbN zgodziło się opracowywać w ramach Programu LENs dla zainteresowanych podmiotów (takich jak wnioskodawczyni) i we współpracy z tymi podmiotami projekty, tj. propozycje działań i aktywności (dalej łącznie: Środki) mające doprowadzić do osiągnięcia określonych wyników (dalej odpowiednio: Projekty oraz Wyniki), (iii) PbN zgodziło się ułatwiać kontakty/współpracę między ww. podmiotami a Finansującymi, (iv) Finansujący zgodzili się zapewniać finansowanie (środki finansowe) (dalej: Środki finansowe) dla wybranych/zatwierdzonych przez nich Projektów pod kątem Wyników, których uzyskaniem są zainteresowani.
W odniesieniu do skarżącej zastosowanie znajdą przede wszystkim następujące Środki: zastąpienie nawozów sztucznych nawozami organicznymi; stosowanie aktywatorów glebowych poprawiających strukturę, zdrowie i żyzność gleby; przeprowadzenie zaawansowanej analizy gleby w celu bardziej precyzyjnego nawożenia.
W ramach wdrażania projektu wnioskodawczyni realizuje następujące działania:
1) stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;
2) w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;
3) miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;
4) nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;
5) w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu LENs, nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.
Realizacja powyższych działań wiąże się dla wnioskodawczyni z rzeczywistymi kosztami, obejmującymi w szczególności:
1) eksploatację maszyn rolniczych, w tym przede wszystkim koszty paliwa;
2) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac;
3) zakup obornika spełniającego wymagania projektu;
4) zakup poplonów zgodnych z założeniami projektu;
5) wartość produktów pochodzących z własnej produkcji.
W przypadku gospodarstw rolnych nie istnieje ogólny obowiązek prowadzenia ewidencji kosztów i przychodów. Z tego względu ponoszone wydatki są dokumentowane w różnej formie, m.in. poprzez faktury, potwierdzenia przelewów, umowy, pokwitowania płatności czy protokoły odbioru. W odniesieniu do zużycia produktów pochodzących z własnej produkcji wnioskodawczyni sporządza dokument zawierający datę zużycia, cel, ilość oraz wartość surowca. Wartość ta ustalana jest na podstawie bieżących cen rynkowych publikowanych przez giełdy produktów rolnych w dniu zużycia.
Co się tyczy z kolei Umowy, to określa ona prawa i obowiązki stron związane z projektem z udziałem skarżącej (dalej: Projekt). Generalnie na jej podstawie:
– wnioskodawczyni zgadza się (zobowiązuje): (i) wdrożyć i utrzymywać Środki służące generowaniu Wyników zgodnie z Projektem (składającymi się nań propozycjami, metodyką i terminami) oraz nie podejmować jakichkolwiek działań/nie dopuszczać się jakichkolwiek zaniechań, które mogłyby uniemożliwić, osłabić lub opóźnić osiągnięcie Wyników, (ii) nie korzystać (ani nie dysponować) z praw – zdefiniowanych w Umowie jako wszystkie prawa, korzyści, udziały lub roszczenia do i związane ze wszystkimi korzyściami dla środowiska, w szczególności w obszarze redukcji emisji, w związku z sekwestracją gazów cieplarnianych lub dowolnymi innymi rozliczeniami lub oszczędnościami dotyczącymi środowiska, zarówno obecnie, jak i w przyszłości, które wynikają w całości lub w części z realizacji Środków w związku z Projektem – do Wyników wynikających z Projektu [dalej: Prawa], (iii) przenieść nieodpłatnie wszystkie Prawa i Wyniki tzw. podstawowe wynikające z Projektu na Finansujących oraz wszystkie Prawa i Wyniki tzw. drugorzędowe wynikające z Projektu na PbN, (iv) wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków;
– finansujący zgadzają się (każdy w przyjętym przez siebie zakresie) zapewnić całkowite finansowanie Projektu/koszty jego wdrożenia (zgodnie z zaakceptowaną propozycją przedłożoną/przygotowaną przez PbN we współpracy z wnioskodawczynią), w tym kwoty przypadające PbN z tytułu zobowiązań związanych z Projektem. Przy tym z chwilą przekazania przez Finansujących do PbN stosownych kwot/-y tytułem finansowania Projektu podmiot ten staje się odpowiedzialny za finansowanie Projektu, w tym wypłaty Środków finansowych do wnioskodawczyni. Ponadto, raz zaakceptowane finansowanie Projektu (przez Finansujących) pozostaje niezmienne, niezależnie od rzeczywistych kosztów jego realizacji;
– PbN zapewni wsparcie pozostałym stronom w związku z Projektem, w tym w zakresie monitorowania, sprawozdawczości i weryfikacji postępów w jego realizacji oraz w zakresie podziału i przekazywania/wypłaty finansowania (Środków finansowych) dla Projektu (tj. obsługa wniosków o wypłatę kolejnych transz finansowania, powiadomienia, prowadzenie związanej z tym dokumentacji i udostępnianie jej Finansującym etc.).
Pismem z 09 czerwca 2025 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Uzupełnienia dokonano pismem z 23 czerwca 2025 r.
Skarżąca wyjaśniła, że nawet w przypadku nieotrzymania wsparcia finansowego od podmiotów z grupy N., kontynuowałaby prowadzenie działalności rolniczej w dotychczasowym zakresie. Jednocześnie wnioskodawczyni wyjaśnia, że projekt LENs dotyczy określonego sposobu prowadzenia upraw rolnych, zwanego rolnictwem regeneratywnym. Już przed przystąpieniem do projektu wnioskodawczyni stosowała niektóre praktyki charakterystyczne dla tego rodzaju produkcji rolnej, takie jak np. uprawa bezorkowa czy wysiew poplonów. Część praktyk została jednak wprowadzona dopiero po rozpoczęciu udziału w projekcie, np. stosowanie wybranych aktywatorów biologicznych czy biofungicydów przeciwko chorobom grzybowym roślin.
Otrzymywane środki stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw (z tytułu wykonanych zadań). Zgodnie z wielostronną umową wnioskodawczyni uprzednio przedstawia swoją ofertę, zawierającą szacunkową wartość planowanych nakładów, która następnie jest poddawana weryfikacji, korektom i ostatecznie akceptowana przez partnerów finansujących projekt. Wsparcie finansowe jest przyznawane jednak dopiero po wykonaniu określonych prac oraz ich zatwierdzeniu przez partnerów projektu.
Zgodnie z postanowieniami zawartej wielostronnej umowy środki otrzymane w związku z realizacją Projektu nie mogą zostać przeznaczone na finansowanie innego projektu.
Otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. Niemniej środki te są wypłacane dopiero po wykonaniu i zatwierdzeniu określonych zadań przewidzianych w Projekcie.
Środki otrzymywane w związku z realizacją Projektu nie mają wpływu na dostawę towarów ani na świadczone przez skarżącą usługi. Projekt dotyczy bowiem zmiany modelu prowadzenia działalności rolniczej na bardziej ekstensywny, w szczególności poprzez zastosowanie praktyk z zakresu rolnictwa regeneratywnego, takich jak np. nawożenie organiczne. Niezależnie od wprowadzanych zmian, wnioskodawczyni nadal będzie uprawiać te same gatunki roślin, których cena będzie kształtowana przez mechanizmy rynkowe. Jednocześnie wnioskodawczyni wskazuje, że sposób prowadzenia upraw może mieć wpływ na wielkość plonów, przy czym skala tej zmiany jest trudna do jednoznacznego oszacowania i może różnić się w zależności od okresu (czasu obserwacji). W dłuższej perspektywie może to oznaczać zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie ilości produkowanych plonów, co pozostaje kwestią otwartą.
Środki finansowe są wypłacane dopiero po zakończeniu realizacji projektu, a więc po wykonaniu i zatwierdzeniu zaplanowanych działań. W związku z powyższym technicznie nie występuje ryzyko obowiązku zwrotu otrzymanych środków, ponieważ wypłata następuje dopiero po pozytywnej weryfikacji podjętych prac (działań). W przypadku niespełnienia założeń projektu, środki po prostu nie zostaną wnioskodawczyni przyznane.
Podmiot finansujący nie przekazuje środków pieniężnych tytułem wynagrodzenia za wykonanie konkretnego świadczenia, którego efekty byłyby wykorzystywane bezpośrednio w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Założenia projektu mają charakter ogólny i społecznie użyteczny – obejmują działania na rzecz ochrony środowiska oraz wspierania zrównoważonego rozwoju. Celem projektu jest w szczególności zmniejszenie emisyjności produkcji rolnej oraz osiągnięcie długofalowych, proekologicznych rezultatów. W konsekwencji trudno mówić o istnieniu bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy otrzymanym świadczeniem pieniężnym a wykonaniem określonych działań na rzecz podmiotu finansującego. Dla przykładu: finansujący nie nabywa żadnych towarów (np. płodów rolnych) ani nie korzysta z usług o charakterze marketingowym (np. promujących jego markę).
Celem współpracy w ramach realizowanego Projektu jest wyłącznie zmiana sposobu prowadzenia upraw rolnych na model bardziej regeneracyjny. Podmiot finansujący nie oczekuje osiągnięcia konkretnych rezultatów produkcyjnych, lecz jedynie realizacji określonych działań w zakresie praktyk rolnictwa regeneratywnego. W ramach projektu finansujący mogą prowadzić badania gleby w celach informacyjnych i analitycznych, jednak wyniki tych badań nie mają wpływu na decyzję o przyznaniu środków finansowych ani na ich wysokość.
Maszyny rolnicze oraz paliwo wykorzystywane są zarówno na potrzeby realizacji Projektu, jak i w ramach pozostałej działalności rolniczej. W celu wyodrębnienia i prawidłowego udokumentowania kosztów związanych z realizacją Projektu wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję. W ewidencji tej ujmowane są koszty eksploatacji maszyn oraz zużycia paliwa, poniesione w trakcie realizacji Projektu, w proporcji odpowiadającej powierzchni upraw objętych Projektem względem całkowitej powierzchni prowadzonej działalności rolniczej.
Osoby aktywne w realizację Projektu są równocześnie zaangażowane w wykonywanie pozostałej działalności rolniczej. W celu wyodrębnienia oraz prawidłowego udokumentowania kosztów wynagrodzeń związanych z realizacją Projektu wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję. Ewidencja ta obejmuje koszty poniesione na wynagrodzenia w trakcie realizacji Projektu, ujęte proporcjonalnie – według stosunku powierzchni upraw objętych Projektem do całkowitej powierzchni gospodarstwa rolnego. Osoby te są zatrudnione przede wszystkim na podstawie umów współpracy (B2B – zewnętrzni podwykonawcy) oraz na podstawie umów o pracę.
Wydatki określane jako "zakup poplonów" dotyczą przede wszystkim zakupu nasion facelii oraz seradeli. Wydatki te są ponoszone w związku z realizacją Projektu i służą wdrażaniu praktyk rolnictwa regeneratywnego poprzez stosowanie poplonów w prowadzonej działalności rolniczej.
Wnioskodawczyni wskazała również, że w ramach realizacji Projektu wykorzystuje produkty pochodzące z własnej produkcji, takie jak pszenica, słonecznik, jęczmień oraz obornik. Produkty te są wykorzystywane na potrzeby wdrażania praktyk rolnictwa regeneracyjnego, w szczególności w zakresie stosowania poplonów oraz naturalnego nawożenia gleby.
Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1) Czy Środki finansowe otrzymywane tytułem finansowania Projektu korzystają w całości z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF jako przychody z działalności rolniczej inne niż przychody z działów specjalnych produkcji rolnej?
2) Czy jeśli odpowiedź na pytanie 1 będzie negatywna środki finansowe otrzymywane przez wnioskodawczynię tytułem finansowania projektu będą stanowiły przychody zwolnione z opodatkowania PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF?
3) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytania nr [...] wnioskodawczyni może na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki niezbędne do realizacji projektu, a tym samym do uzyskania finansowania, takie jak:
a) koszty eksploatacji maszyn rolniczych, w szczególności koszty paliwa;
b) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac;
c) zakup obornika spełniającego wymagania projektu;
d) zakup poplonów zgodnych z założeniami projektu;
e) wartość produktów pochodzących z własnej produkcji?
W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Organ powołał się m.in. na postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF. Wyjaśniono, ze podstawową cechą działalności rolniczej jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). Wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej – nie stanowią przychodów z tej działalności. Uznano, że środki, które skarżąca otrzyma związane z prowadzeniem określonych praktyk rolnych podczas upraw nie mogą być uznane za przychody z działalności rolniczej, gdyż nie zostały one uzyskane z aktywności wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF. W konsekwencji środki te stanowią przychód z innych źródeł.
Odnosząc się do możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF wskazano, że środki finansowe otrzymane przez skarżącą tytułem finansowania Projektu nie mieszczą się w pojęciu działalności rolniczej. Stąd w ocenie organu nie ma możliwości zastosowania wskazanego zwolnienia.
Odnosząc się do pytania dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wskazano, że opisane przez skarżącą wydatki mają związek właśnie z działalnością rolniczą. Natomiast otrzymane przez wnioskodawczynię środki stanowią przychód z innych źródeł, a więc przychód z odrębnego źródła przychodów. Ponieważ działalność rolnicza jest wyłączona spod przepisów ustawy o PDOF to również koszty związane z prowadzeniem działalności rolniczej nie mogą być uznane za koszty podatkowe.
Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki finansowe otrzymywane w ramach projektu LENs nie stanowią przychodów z działalności rolniczej, podczas gdy są one ściśle i bezpośrednio związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością rolniczą, a ich uzyskanie jest uzależnione od realizacji określonych praktyk w ramach tej działalności;
2) art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że środki z projektu LENs nie zostały otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą, mimo iż mogą być przeznaczone wyłącznie na wdrożenie określonych praktyk rolnictwa regeneratywnego w gospodarstwie rolnym skarżącej, oraz przez pominięcie, że organizacja "[...]" spełnia przesłanki "organizacji międzynarodowej" w rozumieniu tego przepisu;
3) art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione w związku z realizacją projektu (w szczególności na zakup nawozów organicznych, poplonów, paliwa, wynagrodzenia pracowników, wartość zużytych produktów własnych) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w postaci środków finansowych z projektu, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowym z tym przychodem oraz zostały prawidłowo udokumentowane.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 6 października 2025 r. pełnomocnik skarżącej odniósł się do odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się częściowo zasadna.
Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu opisane przez skarżącą Środki finansowe nie są związane z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF, nie będą one korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47d powołanego aktu. W ocenie Dyrektora opisane przez wnioskodawczynię wydatki nie będą przy tym stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu w powyższych zakresach.
Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, przepisów ustawy nie stosuje się do: przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Zgodnie zaś z art. 2 ust. 2 powołanego aktu, działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: 1) miesiąc - w przypadku roślin, 2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt.
Postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF wyrażają wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W konsekwencji przepisy te należy interpretować ściśle.
Z definicji działalności rolniczej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF i przykładowo wymienionych w niej produktów - będących wytworami tej działalności - wynika, że są nimi tylko produkty bezpośredniej działalności rolniczej [tak: wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 881/12]. Zwrot "przychody z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. Przychody z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako przychody z innych źródeł przychodów (pozarolniczych), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych [tak: wyrok WSA w Poznaniu z 06 marca 2025 r., I SA/Po 653/24 oraz powołana tam literatura i orzecznictwo].
Wnosząc o wydanie interpretacji skarżąca wskazywała, że w ramach wdrażania projektu realizuje następujące działania:
1) stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;
2) w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;
3) miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;
4) nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;
5) w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu LENs, nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.
Analiza art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 powołanego aktu nie pozostawia wątpliwości, że przychód z wytworzenia produktów roślinnych podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czym innym jest jednak przychód z wytworzenia produktów roślinnych a czym innym przychód uzyskany w związku z prowadzeniem procesu wytwarzania w określony sposób. Wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF nie rozciąga się na przychody związane z prowadzeniem procesu wytwarzania w określony sposób.
Mając powyższe na uwadze za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF.
Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych, państwowych jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, których zadaniem jest prowadzenie doradztwa rolniczego, lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.
Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że mowa jest w nim o działalności rolniczej. Istotne znaczenie ma przy tym, że nie wyjaśniono w nim co należy rozumieć pod podjęciem działalności rolniczej jak i nie zawarto odesłania do definicji działalności rolniczej sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF. Dostrzec przy tym należy, że definicja sformułowana we wskazanym ostatnio przepisie nie rozciąga się na wszystkie postanowienia tego aktu, lecz jedynie na potrzeby stosowania wyłączenia wyrażonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. W art. 2 ust. 2 in principio ustawy o PDOF wprost wskazano bowiem, że "Działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest (...)". Definicje wiążące na gruncie niejako całej ustawy o PDOF sformułowane zostały w art. 5a ustawy o PDOF. O wiążącym na gruncie całego aktu charakterze definicji sformułowanych w tym przepisie świadczy posłużenie się w nim przez ustawodawcę zwrotem "Ilekroć w ustawie jest mowa o:".
Z uwagi na brak definicji legalnej działalności rolniczej na potrzeby stosowania art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF ustalenie znaczenia tego pojęcia musi nastąpić przez pryzmat reguł znaczeniowych języka powszechnego. Określenie działalność oznacza zespół działań podejmowanych w jakimś celu, z kolei rolnictwo oznacza dziedzinę gospodarki obejmująca uprawę ziemi i roślin oraz hodowlę zwierząt [tak: Słownik Języka [...] PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl]. W konsekwencji powyższego przez działalność rolniczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w zakresie uprawy ziemi i roślin oraz hodowli zwierząt. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego pojęcie działalności rolniczej ma zatem szerszy zakres niż działalność rolnicza w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF.
W ocenie Sądu opisane przez skarżącą Środki finansowe należy zatem uznać za otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF. Powyższe nie przesądza jednak o możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia.
Jednym z warunków zastosowania tego zwolnienia jest to aby określone w nim przysporzenia pochodziły ze wskazanych w nim źródeł. W analizowanym przepisie wskazano na budżet państwa, budżety jednostek samorządu terytorialnego, agencje rządowe, agencje wykonawcze, państwowe jednostki organizacyjne posiadających osobowość prawną. Podmioty te bez wątpienia stanowią podmioty prawa publicznego. W dalszej kolejności wskazano zaś na środki pochodzące od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Analiza wyliczenia podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że wyrażone w nim zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem pochodzenia środków od podmiotów prawa publicznego względnie międzynarodowych instytucji finansowych. Powyższe oraz fakt, że jakiekolwiek zwolnienie ma charakter wyjątku od reguły przemawia za przyjęciem, iż pod pojęciem organizacji międzynarodowej należy rozumieć jedynie organizację działającą na podstawie umowy międzynarodowej. Jedynie bowiem tego rodzaju organizacja międzynarodowa stanowi podmiot prawa publicznego. Uznanie, że przez organizację międzynarodową w rozumieniu wykładanego przepisu należy rozumieć zagraniczną organizację non-profit posiadającą filie w wielu państwach doprowadziłoby do sytuacji zwolnienia z opodatkowania przysporzeń majątkowych uzyskiwanych od podmiotów prawa prywatnego.
Stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Za kierunkowe kryterium wykładni przytoczonego przepisu należy przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła [por: uchwała NSA z 1 lutego 2016 r., II FPS 5/15]. Zwrot "poniesiony w celu" należy rozumieć jako racjonalne działanie podatnika nakierowane na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie źródła przychodu lub zachowanie źródła przychodów, nawet jeśli przychód taki nie zostanie ostatecznie uzyskany. Zasadniczo zatem każdy wydatek (koszt) pozostający w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i obiektywnie mogący mieć wpływ na uzyskanie przychodów albo zachowanie lub zabezpieczenia tego źródła powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i uwzględniony przy obliczaniu dochodu [tak: wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2588/20].
Skarżąca podała, że w ramach wdrażania projektu realizuje następujące działania:
1) stosuje nawożenie organiczne w dawkach określonych w planie nawożenia, sporządzonym na podstawie analiz gleby przeprowadzanych co trzy lata, w celu optymalnego wykorzystania składników odżywczych;
2) w roku następującym po zastosowaniu nawozów organicznych wykonuje dodatkowe badania gleby, aby monitorować zmiany zawartości składników pokarmowych oraz ocenić skuteczność nawożenia;
3) miesza obornik z glebą możliwie jak najszybciej, nie później jednak niż w ciągu dwóch dni od jego aplikacji, w celu ograniczenia strat azotu;
4) nie stosuje nawozów organicznych w terminach ani na obszarach objętych zakazami wynikającymi z przepisów tzw. dyrektywy azotanowej;
5) w przypadku korzystania z dofinansowania w ramach programu LENs, nie przekracza dopuszczalnej dawki dodatkowego nawożenia azotem mineralnym, wynoszącej 25 kg czystego składnika N na hektar.
Wprost wskazano, że realizacja powyższych działań wiąże się dla wnioskodawczyni z rzeczywistymi kosztami, obejmującymi w szczególności:
1) eksploatację maszyn rolniczych, w tym przede wszystkim koszty paliwa;
2) wynagrodzenia pracowników zaangażowanych w realizację prac;
3) zakup obornika spełniającego wymagania projektu;
4) zakup poplonów zgodnych z założeniami projektu;
5) wartość produktów pochodzących z własnej produkcji.
Wskazano, że ponoszone wydatki są dokumentowane w różnej formie, m.in. poprzez faktury, potwierdzenia przelewów, umowy, pokwitowania płatności czy protokoły odbioru. W odniesieniu do zużycia produktów pochodzących z własnej produkcji wnioskodawczyni sporządza dokument zawierający datę zużycia, cel, ilość oraz wartość surowca. Wartość ta ustalana jest na podstawie bieżących cen rynkowych publikowanych przez giełdy produktów rolnych w dniu zużycia.
W zawartej przez skarżącą umowie wielostronnej dotyczącej Projektu LENs w kraju skarżąca zobowiązała się m.in. wykorzystywać otrzymywane tytułem finansowania Projektu kwoty wyłącznie do celów realizacji Środków.
Projekt LENs dotyczy określonego sposobu prowadzenia upraw rolnych, zwanego rolnictwem regeneratywnym. Już przed przystąpieniem do projektu wnioskodawczyni stosowała niektóre praktyki charakterystyczne dla tego rodzaju produkcji rolnej, takie jak np. uprawa bezorkowa czy wysiew poplonów. Część praktyk została jednak wprowadzona dopiero po rozpoczęciu udziału w projekcie, np. stosowanie wybranych aktywatorów biologicznych czy biofungicydów przeciwko chorobom grzybowym roślin.
Otrzymywane środki stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw (z tytułu wykonanych zadań). Zgodnie z wielostronną umową skarżąca uprzednio przedstawia swoją ofertę, zawierającą szacunkową wartość planowanych nakładów, która następnie jest poddawana weryfikacji, korektom i ostatecznie akceptowana przez partnerów finansujących projekt. Otrzymane środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. W celu wyodrębnienia i prawidłowego udokumentowania kosztów związanych z realizacją Projektu wnioskodawczyni prowadzi szczegółową ewidencję. W ewidencji tej ujmowane są koszty eksploatacji maszyn oraz zużycia paliwa, poniesione w trakcie realizacji Projektu, w proporcji odpowiadającej powierzchni upraw objętych Projektem względem całkowitej powierzchni prowadzonej działalności rolniczej. W celu wyodrębnienia oraz prawidłowego udokumentowania kosztów wynagrodzeń związanych z realizacją Projektu skarżąca prowadzi szczegółową ewidencję. Ewidencja ta obejmuje koszty poniesione na wynagrodzenia w trakcie realizacji Projektu, ujęte proporcjonalnie – według stosunku powierzchni upraw objętych Projektem do całkowitej powierzchni gospodarstwa rolnego.
Dyrektor uznał, że sporne wydatki skarżącej są związane z działalnością rolniczą, zaś Środki finansowe stanowią przychód z innych źródeł. Stanowisko organu sprowadza się w istocie do kategorycznego stwierdzenia, że wydatki skarżącej mają związek z działalnością rolniczą, która to jest wyłączona spod regulacji ustawy o PDOF. Nie przedstawiono przy tym argumentów uzasadniających tego rodzaju zapatrywanie. Zaakcentować w tym kontekście należy, że z przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, iż otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu. Z opisu stanu faktycznego wynika również, że Środki finansowe stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów, ustalony w przeliczeniu na hektar powierzchni upraw. Skarżąca wprost wskazała również, że część stosowanych przez nią praktyk została wprowadzona dopiero po rozpoczęciu udziału w projekcie, np. stosowanie wybranych aktywatorów biologicznych czy biofungicydów przeciwko chorobom grzybowym roślin.
Zaskarżona interpretacja w obecnym kształcie w żadnej mierze nie odnosi się do powyższych elementów stanu faktycznego. W konsekwencji nie wyjaśnia ona w przekonywujący sposób całkowitego braku możliwości uznania wskazanych przez skarżącą wydatków za koszty uzyskania przychodów.
Odnieść należało się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie związku wskazanych przez nią wydatków z pozyskaniem Środków finansowych. Odnieść należało się do jednoznacznego wskazania przez skarżącą, że otrzymane przez nią środki nie mogą zostać przeznaczone na ogólną działalność rolniczą, niezwiązaną z realizacją Projektu jak i do tego, że otrzymane przez skarżącą Środki finansowe stanowią zryczałtowany zwrot poniesionych nakładów. Odnieść należało się również do tych elementów opisu stanu faktycznego gdzie skarżąca wskazała na prowadzenie szczegółowej ewidencji celem wyodrębnienia i prawidłowego udokumentowania kosztów związanych z realizacją Projektu. Skarżąca wprost wskazała, że w ewidencji tej ujmowane są koszty eksploatacji maszyn oraz zużycia paliwa, poniesione w trakcie realizacji Projektu, w proporcji odpowiadającej powierzchni upraw objętych Projektem względem całkowitej powierzchni prowadzonej działalności rolniczej. Z kolei koszty poniesione na wynagrodzenia w trakcie realizacji Projektu ujmowane są proporcjonalnie – według stosunku powierzchni upraw objętych Projektem do całkowitej powierzchni gospodarstwa rolnego. W przypadku braku możliwości niejako całkowitego alokowania określonych wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu albo niepodlegającymi opodatkowaniu rozważyć należało czy a jeżeli tak to w jakiej części sporne wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Organ nie przedstawił argumentacji uzasadniającej uznanie, że wydatki skarżącej są w całości związane z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu na zasadzie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. W konsekwencji za przedwczesną należało uznać ocenę organu co do braku możliwości niejako a limine zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF. Zaskarżona interpretacja nie narusza przy tym postanowień art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy o PDOF. W interpretacji tej trafnie mimo błędnego uzasadnienia stwierdzono również brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o PDOF.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnego rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. Uchylając zaskarżoną interpretację w całości miano na uwadze, że leżące u podstaw jej wydania pytania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Pytanie nr [...] zostało zadane na wypadek nie podzielenia stanowiska skarżącej w zakresie pierwszego z pytań. Z kolei pytanie nr [...] zostało zadane na wypadek nie podzielenia stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr [...] W konsekwencji całą interpretację należy traktować jako niepodzielną całość, czego efektem jest brak możliwości uchylenie jej jedynie w części [por. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., I FSK 248/24].
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).