I SA/Po 697/22

I SA/Po 697/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-01-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 694/23 - Wyrok NSA z 2026-02-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 11a ust. 1 pkt 4, art. 11e, art. 11k ust. 1, art. 11t, art. 28h ust. 1-4, art. 28m ust. 1 i ust. 3 pkt 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 roku sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę
Uzasadnienie
Wnioskiem z 21 lutego 2022 r. M. M. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania regulacji dotyczących cen transferowych w związku z zastosowaniem przez spółkę opodatkowania ryczałtem.
Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że w styczniu 2022 r. złożyła właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej również: "ryczałt" lub "[...] CIT"). Pierwszy rok opodatkowania spółki [...] CIT rozpoczął się więc dnia 1 stycznia 2022 r. Z uwagi na złożenie ww. zawiadomienia do spółki znajdują zastosowanie przepisy art. 28c i następne ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p."), umieszczone w rozdziale 6b - "Ryczałt od dochodów spółek".
Spółka wskazała, że dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególności dokonuje na ich rzecz dostaw towarów i świadczy usługi. Dzierżawi także nieruchomość od podmiotu powiązanego. Spółka powzięła wątpliwość, czy do niej, jako do podatnika ryczałtu, znajdują zastosowanie przepisy art. 11e oraz art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p. Wątpliwości wynikają zwłaszcza z art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytania:
1) czy do spółki, jako do podatnika ryczałtu, znajdują zastosowanie przepisy art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p., dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych?,
2) czy do spółki, jako do podatnika ryczałtu, znajdują zastosowanie przepisy art. 11e u.p.d.o.p., dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych?
Zdaniem spółki, odpowiedzi na oba powyższe pytania powinny być negatywne.
Spółka zaznaczyła, że przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p., zatytułowanego "Ryczałt od dochodów spółek", w sposób wyczerpujący i kompleksowy regulują problematykę podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu. W przekonaniu spółki, racjonalny ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne [...] CIT i kształtując [...] CIT jako podatek od wypływów (a nie od dochodów rozumianych jako strumień środków pieniężnych i innych przysporzeń zasilających majątek podatnika), stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepisy Rozdziału 6b same do tych innych przepisów u.p.d.o.p. nie odsyłają. W związku z powyższym spółka uznała, że skoro ustawodawca w rozdziale 6b u.p.d.o.p. nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p., a jednocześnie w art. 28h ust. 1 tej ustawy wyraźnie podkreślił, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p., to tym samym zdecydował, że przepisy art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do podatników opodatkowanych ryczałtem. Z powyższego spółka wywiodła, że jako podatnik opodatkowany ryczałtem, nie ma żadnych obowiązków z zakresu sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. i zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2022 r. Organ zaznaczył, że ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek", a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.
Organ podkreślił, że art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje warunki uprawniające podmioty do stosowania ryczałtu. Aby posiadać uprawnienia do zastosowania ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek wnioskodawczyni musi spełnić w szczególności warunki zawarte w pkt 2 i 3 ww. artykułu. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków spowoduje utratę prawa do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik tych warunków nie spełnia (art. 28l ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Powyższe przepisy, zdaniem organu, nakładają na spółkę obowiązek monitorowania transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi pod kątem spełniania warunków do stosowania ryczałtu od dochodów spółek. Na konieczność taką wskazuje w szczególności art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g), z którego wynika, że warunkiem opodatkowania ryczałtem jest m.in. to aby mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziła z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Oceniając przy tym, czy wartość dodana wnoszona przez dany podmiot jest znikoma czy też nie należy uwzględniać specyfikę prowadzonej działalności, okoliczności transakcji oraz roli danego podmiotu w łańcuchu wartości dodanej. Rodzaj prowadzonej działalności, specyfika branży mogą często decydować, że powstająca wartość dodana w ramach dokonywanych transakcji jest mniejsza lub większa. Niespełnienie ww. warunku skutkuje niemożnością korzystania, bądź utratą prawa do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek.
Ponadto organ zaznaczył, że wybór ryczałtowego opodatkowania od dochodów spółek tzw. [...] CIT wiąże się z wyłączeniem stosowania pewnych regulacji zawartych w u.p.d.o.p., niemniej dotyczy to tylko niektórych z nich. W przypadku regulacji dotyczących cen transferowych mamy do czynienia z przepisami, które są nadal przepisami właściwymi dla spółek opodatkowanych ryczałtem. Organ podkreślił, że żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące cen transferowych nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. [...] CIT. W związku z tym organ uznał, że nawet jeżeli spółka dokonała wyboru takiej formy opodatkowania to nadal musi stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów. Z faktu, że w żadnym miejscu przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. "Ryczałt od dochodów spółek", nie odsyłają ani do przepisów art. 11k - art. 11t, ani do art. 11e u.p.d.o.p. nie można wysnuwać wniosku, że przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych [...] CIT.
Ponadto organ zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w opublikowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. i w tym zakresie zacytował treść pkt 1.4 ww. przewodnika.
W skardze z 16 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 28h ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 28m ust. 1 i art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podatnika ryczałtu od dochodów spółek w okresie opodatkowania ryczałtem znajdują zastosowanie przepisy art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p. (dotyczące dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych) oraz przepisy art. 11e u.p.d.o.p. (dotyczące tzw. symetrycznej korekty cen transferowych), podczas gdy z prawidłowej wykładni powyższych przepisów wynika, że w okresie opodatkowania ryczałtem do podatnika ryczałtu od dochodów spółek przepisy art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p. w ogóle nie znajdują zastosowania, ponieważ
- przepis art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącza ustalanie dochodu podatnika ryczałtu na zasadach ogólnych, a tym samym wyłącza zastosowanie do podatnika ryczałtu tych przepisów, które służą ustalaniu dochodu podatkowego zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. (w tym przepisów o cenach transferowych), wobec samodzielnej regulacji przedmiotu i podstawy opodatkowania ryczałtem zawartej w art. 28m ust. 1 i art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p.,
- żaden z przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p. nie odsyła do przepisów art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p., podczas gdy chociażby przepis art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. odsyła do przepisów dotyczących definicji podmiotów powiązanych, co oznacza, że wolą ustawodawcy jest stosowanie w okresie opodatkowania ryczałtem do podatników ryczałtu tylko tych przepisów o cenach transferowych, do których ustawodawca wyraźnie odesłał w Rozdziale 6b u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności spółka zaakcentowała, że skoro w rozdziale 6b u.p.d.o.p. racjonalny ustawodawca nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p., to uznać musiał, że nie ma potrzeby prawnej, aby do tych przepisów odsyłać. Zdaniem skarżącej nie można dojść do innego wniosku, skoro w treści art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p., przy definiowaniu podmiotów powiązanych, ustawodawca odesłał wyraźnie (jedynie) do przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, zaś w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 odesłał wyłącznie do przepisu art. 11c u.p.d.o.p. W przekonaniu skarżącej to ustawodawca, poprzez taki a nie inny sposób odsyłania do przepisów spoza rozdziału 6b u.p.d.o.p., decyduje, które przepisy spoza tego rozdziału będą miały zastosowanie do podatnika ryczałtu.
Kwestionując stanowisko organu zawarte w zaskarżonej intestacji skarżąca zwróciła uwagę, że powołane przez organ przepisy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g u.p.d.o.p. dotyczą transakcji z podmiotami powiązanymi w związku z którymi wytwarzana jest wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Problematyka ta nie ma zaś związku z kwestią sporządzania dokumentacji cen transferowych, czy informacji o cenach transferowych. To, czy transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi wytwarza, czy nie wytwarza wartości dodanej, nie jest rzeczą takiej czy innej dokumentacji lub informacji, lecz jest stanem obiektywnym.
Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ formułując tezę o obowiązywaniu w stosunku do podatnika ryczałtu przepisów o dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych oraz symetrycznej korekcie, nie powołał żadnego z przepisów u.p.d.o.p., a także błędnie zinterpretował sens przepisu art. 28h ust. 1 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do twierdzenia, że przepisy dotyczące cen transferowych nie są stosowane przez spółki opodatkowane tzw. [...] CIT. W związku z tym organ uznał, że nawet jeżeli spółka dokonała wyboru takiej formy opodatkowania to nadal musi stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych, w sytuacji gdy występują ku temu przesłanki normatywne wynikające z tych przepisów. Zdaniem organu, brak odesłania do przepisów art. 11k - art. 11t czy do art. 11e u.p.d.o.p. nie oznacza, że przepisy te nie obowiązują podatników opodatkowanych [...] CIT.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne [...] CIT i kształtując [...] CIT jako podatek od wypływów (a nie od dochodów rozumianych jako strumień środków pieniężnych i innych przysporzeń zasilających majątek podatnika), stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepisy rozdziału 6b same do tych innych przepisów u.p.d.o.p. nie odsyłają. W związku z powyższym spółka uznała, że skoro ustawodawca w rozdziale 6b u.p.d.o.p. nie odesłał do przepisów art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p., a jednocześnie w art. 28h ust. 1 tej ustawy wyraźnie podkreślił, że podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d u.p.d.o.p., to tym samym zdecydował, że przepisy art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do podatników opodatkowanych ryczałtem. Z powyższego spółka wywiodła, że jako podatnik opodatkowany ryczałtem, nie ma żadnych obowiązków z zakresu sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz informacji o cenach transferowych.
W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.
W świetle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie CIT-u [...] jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., I SA/Go [...]; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie na treść art. 28h tej ustawy. Zgodnie z art. 28h ust. 1 podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16r, art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.
Według art. 28h ust. 3 podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto.
W myśl art. 28h ust. 4 w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.
Ponadto, jak trafnie zauważyła skarżąca, w regulacji dotyczącej ukrytych zysków (art. 28m ust. 3) zawarto odesłanie do art. 11c u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.
Dla porządku wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 11k. ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Z kolei art. 11t u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty powiązane:
1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub
2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12
- składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
W myśl art. 11e u.p.d.o.p. podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokonanie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;
4) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
W przedstawionej we wniosku i skardze argumentacji skarżąca akcentuje fakt wyczerpującego i kompleksowego uregulowania problematyki podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu, w rozdziale 6b u.p.d.o.p. W przekonaniu spółki, racjonalny ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne [...] CIT i kształtując [...] CIT jako podatek od wypływów (a nie od dochodów rozumianych jako strumień środków pieniężnych i innych przysporzeń zasilających majątek podatnika), stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim przepisy rozdziału 6b same do tych innych przepisów u.p.d.o.p. nie odsyłają.
W szczególności skarżąca zwraca uwagę na brak wyraźnego odesłania do przepisów regulujących obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych i informacji o cenach transferowych w art. 28h u.p.d.o.p.
Odnosząc się do argumentacji skarżącej w tej części Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie relacji przepisów szczególnych, regulujących zagadnienia charakteryzujące się pewną odrębnością, do przepisów ogólnych, w ramach jednego aktu prawnego (ustawy podatkowej), było już przedmiotem analizy w wyroku NSA
z 19 lipca 2022 r. (II FSK 452/22).
Orzeczenie to zapadło na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i rozstrzygało sporną kwestię co do prawnej możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych. Spór w tamtej sprawie dotyczył tego, czy przepisy ogólne regulujące sposób ustalania dochodu z danego źródła dopuszczające – co do zasady - możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych, znajdują także zastosowanie w przypadku szczególnej regulacji dotyczącej daniny solidarnościowej. Organ interpretacyjny, powołując się na kompleksowość i odrębność regulacji (podobnie jak skarżąca w niniejszej sprawie) uznał, że wobec braku wyraźnego odwołania się do zasad ogólnych, przepis ogólny nie może znaleźć zastosowania.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził m.in., że organ interpretacyjny bezpodstawnie zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem NSA, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.
W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, podobnego zawężenia regulacji dotyczącej [...] CIT dokonała skarżąca w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Nie powinno być wątpliwości, że w transakcji między podmiotami powiązanymi, sama forma opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym, nie może wyłączać zastosowania przepisów o charakterze ogólnym (w niniejszej sprawie przepisy art. 11k - art. 11t oraz art. 11e u.p.d.o.p), bez wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy podatkowego. Takiego wyraźnego zastrzeżenia brak jest w przepisach rozdziału 6b u.p.d.o.p., w szczególności nie zastosowano wyłączenia przepisów art. 11e oraz art. 11k - art. 11t u.p.d.o.p., w art. 28h tej ustawy.
Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że tego rodzaju wyłączenie przepisów ogólnych można wywodzić z samego faktu, zawarcia w art. 28c pkt 1 definicji podmiotów powiązanych. Zauważyć bowiem należy, że definicja ta odsyła do ogólnego przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
Posługując się kolejnym argumentem na poparcie własnego stanowiska, skarżąca wskazując charakterystyczne dla [...] CIT elementy konstrukcyjne, akcentowała kwestię wartości rynkowej świadczenia. W szczególności skarżąca podkreśliła, że "rynkowość transakcji" działa podatkowo na korzyść podatnika [...] CIT tylko wówczas, gdy świadczenie wypływające od tego podatnika do kontrahenta, odpowiada wartości rynkowej świadczenia tegoż kontrahenta. Jeżeli zaś świadczenie kontrahenta przewyższa wartość rynkową świadczenia podatnika [...] CIT, to taka okoliczność jest dla tego podatnika podatkowo irrelewantna. Na tej podstawie skarżąca doszła do wniosku, że w przypadku podatnika [...] CIT wykluczone jest dokonywanie symetrycznej korekty, o której mowa w art. 11e u.p.d.o.p. Konsekwencją takiego założenia jest twierdzenie skarżącej, że także instrumenty służące zachowaniu tej symetrii, jak obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czy informacji o cenach transferowych, nie znajdował zastosowania do skarżącej (s. 5-6 interpretacji).
W ocenie Sądu jest to pogląd zbyt daleko idący. Jak wskazano już wyżej, ustawodawca podatkowy nie wyłączył w sposób wyraźny stosowania art. 11e do podatnika [...] CIT. Zdaniem Sądu takiego wyłączenia nie może uzasadniać tylko sama okoliczność, że przepis ten, z uwagi na opisane przez skarżącą kwestie "rynkowość transakcji", może w praktyce nie znaleźć wobec takiego podatnika zastosowania.
Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.
Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).