I SA/Po 689/24

I SA/Po 689/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-01-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 518/25 - Wyrok NSA z 2025-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a), ust. 3, 4
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) art. 200, art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia normy zużycia alkoholu etylowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 9 stycznia 2024 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...] w składzie podatkowym.
Powyższa decyzja Dyrektora IAS w [...] zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
1.1. Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2023 r. P. .. w P. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do organu I instancji o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy i używanego do produkcji innych wyrobów w składzie podatkowym nr [...] zlokalizowanym w R. . Norma produkcyjna dla opisanego we wniosku wyrobu (benzyny silnikowej [...]) jest opracowywana o wymogi klienta PERN, na rzecz którego dana produkcja jest wykorzystywana. Strona wniosła o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego na poziomie określonej w stosowanych przez PERN normach produkcyjnych poszczególnych rodzajów wyrobów powiększonych o 1%, gdzie:
zużycie ponad normy produkcyjne wynosi: z = y - x x 100%
x
z - zużycie alkoholu ponad "normy produkcyjne" wyrażone w %,
x - łączna ilość alkoholu etylowego (w litrach 100% w 20°C) potrzebna do wyprodukowania wszystkich wyrobów, wynikająca ze stosowanych przez spółkę norm produkcyjnych w procesie produkcji w danym roku kalendarzowym,
y - łączna faktyczna ilość alkoholu etylowego (w litrach 100% w 20°C) wydana w procesie produkcji wyrobów, tj. do wyprodukowania wszystkich wyrobów w danym roku kalendarzowym.
1.2. Decyzją z dnia 9 stycznia 2024 r. Naczelnik US w [...] ustalił dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...] w składzie podatkowym, w wysokości przewidzianej w stosowanej przez spółkę normie produkcyjnej dla danego wyrobu, która jest opracowywana o wymogi klienta PERN, na rzecz którego dana produkcja jest wykorzystywana. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że brak jest obecnie podstaw do wydania decyzji ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...] w wysokości wnioskowanej przez spółkę, ponieważ nie przedstawiono żadnego materiału poglądowego wskazującego na możliwość wystąpienia ubytków ponad poziom stosowanej przez spółkę normy. Norma zużycia została określona zatem w oparciu o rzeczywiste zużycie alkoholu etylowego do produkcji benzyny z domieszką alkoholu, która była produkowana na analogicznych zasadach w składzie podatkowym. Organ I instancji nie podzielił argumentów strony co do zastosowania "buforu bezpieczeństwa" i wyjaśnił, że nie jest związany wysokością norm zużycia alkoholu etylowego ustalonych dla innych składów podatkowych, wynikających z innych decyzji wydanych na wniosek spółki.
1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem spółki określenie przez organ I instancji dopuszczalnej normy zużycia nie jest zgodne z przepisami prawa, gdyż dopuszczalna norma zużycia alkoholu etylowego powinna zostać określona w taki sposób, że będzie uwzględniała możliwość powstania zwiększonego zużycia, wynikającego z przyczyn technologicznych (np. parowania, osadzania się na ściankach urządzeń produkcyjnych, różnic wynikających z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń pomiarowych, jak również metodologii wykonywania pomiaru). Dodatkowo spółka wskazała, że jest na etapie gromadzenia dodatkowego materiału dowodowego, który chciałaby przedstawić w ramach prowadzonego postępowania, w szczególności weryfikuje technologiczne aspekty, które mogą wpłynąć na zwiększone zużycie. W kolejnym piśmie strona podała, że przewidziana w decyzji dopuszczalna norma zużycia nie przewiduje w ogóle możliwości zużycia większej ilości alkoholu etylowego niż norma zawartości alkoholu w gotowych wyrobach. Tymczasem w ocenie spółki norma zużycia powinna obejmować dodatkowy margines, pozwalający rozliczyć możliwe wystąpienie większego zużycia wynikającego z przyczyn technologicznych. Zdaniem spółki ustalenie normy dopuszczalnego zużycia w łącznej wysokości określonej w stosowanych przez PERN normach produkcyjnych poszczególnych rodzajów wyrobów powiększonych o 1% jest zasadne. Jednocześnie strona zakłada, że w praktyce tego rodzaju norma zużycia nie zostanie przekroczona.
1.4. W opisanej na wstępie decyzji z dnia 4 września 2024 r. Dyrektor IAS w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że zaskarżona decyzja, wbrew stanowisku spółki, określa (ustala) dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...] w składzie podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wysokość normy zużycia i konstrukcja sentencji decyzji wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i możliwości produkcji benzyny silnikowej [...] o zróżnicowanej zawartości alkoholu i w tym zakresie uwzględnia wniosek strony. Podzielono stanowisko spółki, że normy służą do weryfikacji tego, czy alkohol etylowy został rzeczywiście zużyty do celów produkcji i do potwierdzenia, że nie doszło do jego zużycia do innych celów (np. konsumpcji), nie kwestionując, że ubytki produkcyjne mogą powstać. Zdaniem organu, brak jest podstaw do wydania decyzji ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...], w wysokości wnioskowanej przez spółkę, czyli o 1% wyższej aniżeli zastosowana przez PERN norma produkcyjna, albowiem spółka nie przedstawiła żadnej symulacji przyczynowo-skutkowej, żadnego materiału poglądowego, żadnych dowodów na możliwość wystąpienia ubytków ponad poziom stosowanej normy produkcyjnej. Organ stwierdził, że ubytki takie nie miały miejsca wcześniej. W tej sytuacji, przy zasadniczo niezmienionej technologii produkcji i braku jakichkolwiek dowodów na tą okoliczność, zwiększenie jedynie volumenu produkcji, w ocenie organu, nie jest przekonywujące i nie może stanowić o wzroście normy zużycia alkoholu etylowego np. o dodatkowy, arbitralnie wskazany przez spółkę 1%. Według organu odwoławczego 1% jako "jakaś dodatkowa wartość na pokrycie zwiększonego zużycia wynikającego z przyczyn technologicznych związanych z produkcją", nie może być wartością dowolną, a powinna z czegoś wynikać i znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach i ewidencjach. Organ II instancji nie kwestionuje, stanowiska spółki, że w ramach procesu technologicznego może następować parowanie, osadzanie się na ściankach instalacji produkcyjnych czy błędy pomiarów. Nie mniej, jak wskazuje dotychczasowa działalność w składzie podatkowym w R. , okoliczności te nie były rejestrowane i wykazywane, a co najwyżej zostały już uwzględnione w stosowanym procesie produkcyjnym. Proces produkcyjny jest na tyle szczelny, że nie pozwala na precyzyjne określenie i odnotowywanie występujących ubytków, względnie ich poziom jest poza zakresem mierzalnym. Wnioskowanie zatem o wydanie normy zużycia powiększonej o 1%, ma charakter abstrakcyjny i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Organ odwoławczy za błędne uznał twierdzenie strony, że ustalona norma zużycia ma uwzględniać "dodatkowo" ewentualną stratę wyrobu. Norma taka powinna bazować na rzeczywistym zużyciu, które powinno już uwzględniać ewentualną stratę - czego nie wykazano w rozpoznawanej sprawie. Podstawą do ustalenia norm zużycia jest wysokość rzeczywistego zużycia wyrobu akcyzowego, a nie zaś rzeczywistego zużycia i dodatkowo "ewentualnej" straty.
Odnosząc się do zarzutu odwołania wyjaśniono, że ani Naczelnik US w [...], ani organ odwoławczy, nie są związane wysokością norm zużycia alkoholu etylowego ustalonych dla innych składów podatkowych. Tym samym decyzje wydane przez inne organy podatkowe, w tym te przedłożone przez spółkę, nie mogą stanowić podstawy ustalenia norm zużycia w bieżącej sprawie.
W kwestii opisanego przez stronę wagowego przyjęcia alkoholu etylowego w cysternach kolejowych, organ zaznaczył, że sprawa dotyczy ustalenia dopuszczalnego zużycia tego alkoholu przy produkcji i powołał się na pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 14 grudnia 2023 r. wskazujące, iż ilość zastosowanego do produkcji "benzyny alkoholowej" alkoholu etylowego jest równa każdorazowo ilości stwierdzonej podczas przyjęcia przesyłki alkoholu od dostawcy. Uznano, że zawsze ilość alkoholu przyjęta jest równa ilości wydanej do produkcji. W podsumowaniu rozstrzygnięcia podkreślono, że w sprawie przeprowadzono szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadzono pełny materiał dowodowy.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:
- art. 85 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.a."), poprzez określenie normy dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w wysokości nieuwzględniającej możliwości powstania jakiegokolwiek zwiększonego zużycia alkoholu etylowego ponad zużycie niezbędne do celów produkcji;
- § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 19 września 2019 r. Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1791 – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), poprzez określenie normy dopuszczalnego zużycia alkoholu etylowego w wysokości nieuwzględniającej możliwości powstania jakiegokolwiek zwiększonego zużycia alkoholu etylowego ponad zużycie niezbędne do celów produkcji;
- art. 187 ust. 1 (prawidłowo § 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego;
- art. 187 ust. 1 (prawidłowo § 1) o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała poszczególne zarzuty. Skarżąca uznała stanowisko organu II instancji za nieprawidłowe i niezgodne z instytucją dopuszczalnych norm zużycia, gdyż ustalona przez organy obu instancji norma dopuszczalnego zużycia nie przewiduje możliwości powstania jakiegokolwiek zwiększonego zużycia alkoholu etylowego w toku produkcji benzyny alkoholizowanej [...]. Zdaniem spółki organ odwoławczy nie dokonał weryfikacji istotnych dla sprawy okoliczności oraz nie rozpatrzył w prawidłowy sposób przedstawionego przez spółkę materiału dowodowego. Nie dokonano analizy poszczególnych etapów produkcji, w trakcie których może dojść do strat produkcyjnych, jak również nie dokonano weryfikacji warunków technicznych i technologicznych, w tym poszczególnych etapów produkcji, jak również ilości powstających rzeczywiście strat alkoholu etylowego. Zdaniem skarżącej organy oparły się na praktyce dotyczącej produkcji innego wyrobu (tj. benzyny alkoholizowanej 5% - [...] i przyjęły, że skoro przy produkcji tego wyrobu nie powstawało w przeszłości zwiększone zużycie alkoholu, to należy przyjąć, że również w przypadku produkcji benzyny alkoholizowanej o stężeniu alkoholu do 10% takie zwiększone zużycie nie powstanie. W ocenie spółki przepisy prawa nie dają żadnych podstaw do uwzględniania przy określaniu dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego aspektów związanych z produkcją innych wyrobów (taka przesłanka nie została wskazana w art. 85 ust. 4 u.p.a., jak również w § 8 rozporządzenia MF). Zarzucono także, że nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, a przedstawione przez spółkę dowody zostały pominięte, gdyż organ uznał, że nie dotyczą one kwestii dopuszczalnych norm zużycia.
2.1. W odpowiedzi na skargę spółki organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację w sprawie.
2.2. Podczas rozprawy przed Sądem, pełnomocnik spółki oświadczył, że złożono wnioski do czterech organów w tożsamym przedmiocie, tj. w Ł. , C., B. i P. i tylko organ I instancji w P. wydał decyzję, w której nie uwzględnił wniosku spółki mimo, że wszystkie wnioski były tak samo sformułowane, bo we wszystkich składach proces technologiczny jest taki sam. Naczelnicy urzędów w C. i w Ł. nie żądali od strony dodatkowych wyjaśnień ani dowodów, jedynie Naczelnik z B. zażądał dodatkowych wyjaśnień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga jako zasadna, zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz obrazę prawa materialnego, co stanowi podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i decyzji organu I instancji.
3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji benzyny silnikowej [...] w składzie podatkowym w R.. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.a., który stanowi, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów. Zgodnie z art. 85 ust. 3 u.p.a. w przypadku posiadania przez podatnika więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 1 i 2, ustala się odrębnie dla każdego składu podatkowego. Stosownie do art. 85 ust. 4 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:
1) rodzaj wyrobów akcyzowych;
2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3) warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4) maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu MF, wydanym na podstawie ust. 5.
Mając na uwadze powyższe uregulowania, obowiązkiem organu I instancji, ustalającego, na wniosek spółki, dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych przy produkcji benzyny silnikowej [...], było uwzględnienie w niniejszej sprawie, treści art. 85 ust. 4 pkt 2-4 u.p.a., czyli m.in. specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunków technicznych i technologicznych występujących w konkretnym przypadku spółki, a także maksymalnej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu MF, powołanym w skardze. Zdaniem Sądu powyższe warunki nie zostały zachowane przez organy obu instancji, albowiem w zaskarżonej decyzji bezzasadnie założono, że skoro ubytki opisane przez skarżącą we wniosku nie miały miejsca wcześniej, czyli przy produkcji benzyny silnikowej [...], to nie wystąpią one również w procesie produkcyjnym benzyny silnikowej [...]. Nie wiadomo w istocie na jakiej podstawie przyjęto, że spółka zastosuje "zasadniczo niezmienioną technologię produkcji", przez co samo "zwiększenie jedynie volumenu produkcji, w ocenie organu, (...) nie może stanowić o wzroście normy zużycia alkoholu etylowego np. o dodatkowy, arbitralnie wskazany przez spółkę 1%". W odwołaniu skarżąca wprost podała, że owa dodatkowa wartość na pokrycie zwiększonego zużycia alkoholu etylowego wynika z przyczyn technologicznych związanych z produkcją benzyny silnikowej [...], czego w ocenie Sądu, organy obu instancji nie uwzględniły, uchybiając dyspozycji art. 85 ust. 4 pkt 3 u.p.a.
W interesie spółki było szczegółowe przedstawienie, zgodnie z art. 85 ust. 4 pkt 2-3 u.p.a., specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych oraz warunków technicznych i technologicznych występujących w danym przypadku. Powyższe choć zostało zrealizowane przez stronę dość ogólnikowo, to jednak nie uprawniało organu do przyjęcia a priori założenia, że produkcja benzyny silnikowej [...] będzie odbywała się "przy zasadniczo niezmienionej technologii", czyli jak w przypadku dotąd produkowanej benzyny silnikowej [...]. Słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, że norma zużycia alkoholu etylowego powiększona o sporną wartość 1% nie może być arbitralnie wskazana przez skarżącą i winna "z czegoś wynikać i znaleźć odzwierciedlenie w rozliczeniach i ewidencjach". Organowi II instancji umknęło jednak, że o ile w przypadku benzyny silnikowej [...], takimi udokumentowanymi wyliczeniami i ewidencjami z dotychczasowej produkcji spółka mogła dysponować, o tyle w przypadku nowego produktu w postaci benzyny silnikowej [...], wyliczenia takie mogą być jedynie szacunkowe, na co wskazywała strona. Jednocześnie co istotne organy obu instancji w ogóle nie kwestionowały, stanowiska spółki, że w ramach procesu technologicznego może następować "parowanie, osadzanie się na ściankach instalacji produkcyjnych czy błędy pomiarów". Zdaniem Sądu powyższe zjawiska w oczywisty sposób wiążą się z powstaniem ubytków, których dopuszczalność uregulowano w rozporządzeniu MF. Fakt, że ubytki będące następstwem powyższych zjawisk nie były rejestrowane i wykazywane dotąd przy produkcji, nie oznacza, że nie wystąpią one w procesie produkcyjnym nowego produktu - benzyny silnikowej [...]. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do oparcia stanowiska organów wyłącznie o dotychczasową produkcję benzyny silnikowej [...] w składzie podatkowym w R..
W zaskarżonej decyzji wskazano, że proces produkcyjny jest na tyle szczelny, że nie pozwala na precyzyjne określenie i odnotowywanie występujących ubytków, względnie ich poziom jest poza zakresem mierzalnym. Powyższe stwierdzenie aktualizowało obowiązek organu, wynikający z art. 85 ust. 4 pkt 4 u.p.a., uwzględnienia maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu MF, powołanym w skardze. Brak realizacji powyższego nakazu wyklucza prawidłowość stanowiska organu II instancji, że wysokość normy zużycia wynika ze specyfiki prowadzonej działalności i możliwości produkcji benzyny silnikowej [...] o zróżnicowanej zawartości alkoholu i w tym zakresie uwzględnia wniosek strony. Jak bowiem wyżej wykazano owe możliwości produkcji benzyny silnikowej [...] o zróżnicowanej zawartości alkoholu nie zostały zbadane i dlatego nie obejmują żadnych ubytków, co jest sprzeczne z oczekiwaniami skarżącej. Stanowisko organu, że podstawą do ustalenia norm zużycia jest wysokość rzeczywistego zużycia wyrobu akcyzowego bez uwzględnienia ubytków, podważa w istocie rację bytu rozporządzenia MF określającego maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że "zawsze ilość alkoholu przyjęta jest równa ilości wydanej do produkcji", nie wyklucza powstania ubytków w procesie samej produkcji, czego organ w ogóle nie zbadał.
Reasumując, w ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie w sposób niewłaściwy zastosowały przepis art. 85 ust. 4 pkt 2-4 u.p.a. i wbrew jego dyspozycji nie uwzględniły w pełnym zakresie m.in. specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych przy produkcji benzyny silnikowej [...], nie zbadano warunków technicznych i technologicznych występujących w konkretnym przypadku spółki w składzie podatkowym w R. oraz pominęły maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, określone w rozporządzeniu MF.
3.2. Po analizie całokształtu postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego nie jest kompletny i nie był wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów została przeprowadzona w sposób niepełny. Organ II instancji nie zajął bowiem stanowiska co do przedstawionego przez skarżącą dokumentu zawierającego normę europejską dla ciekłych przetworów naftowych (k. [...] akt podatkowych), której istotnego wpływu na wynik sprawy nie sposób wykluczyć. Zakres działań podjętych przez organy podatkowe obu instancji uznać należy za niewystarczający dla prawidłowego zakończenia sprawy, bo choć ciężar wykazania racji spoczywał na stronie, wnioskującej o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego na poziomie powiększonym o 1%, to jednak przepis art. 85 ust. 4 pkt 2-4 u.p.a. nakładał na organ uwzględnienie m.in. specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych przy produkcji benzyny silnikowej [...] oraz warunków technicznych i technologicznych występujących w przypadku spółki w składzie podatkowym w R. oraz uwzględnienie maksymalnej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określonych w rozporządzeniu MF. Wobec powyższego za zasadny uznać należy zarzut skargi uchybienia zasadom gromadzenia dowodów, sformułowanym w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe nie dokonały wnikliwej analizy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie odniosły się do wszystkich kluczowych twierdzeń i dokumentów przedłożonych przez skarżącą, nie podważając tym samym ich wiarygodności.
Za uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. uznać należy brak analizy i odniesienia się do decyzji ustalających normy zużycia, uwzględniających wnioski strony w tożsamym przedmiocie, a wydanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 grudnia 2023 r. (k. [...] akt podatkowych) i przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 grudnia 2023 r. (k. [...] akt podatkowych). Powyższe rozstrzygnięcia dotyczą wprawdzie innych składów podatkowych, ale sprawdzenia wymagało konsekwentnie podtrzymywane przez skarżącą twierdzenie, że we wszystkich składach proces technologiczny jest taki sam, czego organy obu instancji w żaden sposób nie podważyły. Z kolei pogląd organu I instancji, któremu "trudno sobie wyobrazić skład podatkowy o identycznych parametrach techniczno-technologicznych", uznać należy za pozbawiony podstaw prawnych i faktycznych.
3.3. Jednocześnie Sąd zauważa, że pozyskiwanie materiału dowodowego nie ciąży wyłącznie na organach podatkowych. Z treści art. 187 § 1 o.p. nie można wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych, służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia. P. procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy o.p. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy materialnego prawa podatkowego. W judykaturze zwraca się również uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. W niniejszej sprawie w interesie spółki było zatem przedłożenie wszystkich dostępnych danych, aby stosownie do art. 85 ust. 1-3 u.p.a. organy mogły uwzględnić m.in. rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków alkoholu etylowego przy produkcji benzyny silnikowej [...] oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w przypadku spółki w składzie podatkowym w R..
Nałożenie na podatnika obowiązku przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie ma wprawdzie wyraźniej podstawy prawnej, ale jest ona dorozumiała. Wiąże się to z odczytywaniem ciężaru dowodzenia z przepisów regulujących konstrukcje poszczególnych podatków. Zdaniem Sądu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga w niniejszej sprawie bardziej aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy oczekiwać od spółki przedstawienia kompletnych danych dotyczących etapów produkcji benzyny silnikowej [...] oraz warunków technicznych i technologicznych występujących w składzie podatkowym w R., do których w całokształcie winien odnieść się organ w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu, którym może i powinna dysponować strona. Skoro zatem skarżąca w 2023 r. nie produkowała benzyny silnikowej [...], ale zajmuje się tym w innych składach podatkowych od początku 2024 r., to na obecnym etapie sprawy zasadne jest pozyskanie choćby częściowych danych (symulacji) pozwalających na przyjęcie odpowiednich ubytków alkoholu etylowego, czy innego materiału poglądowego, uprawdopodabniającego możliwość wystąpienia ubytków przy produkcji benzyny silnikowej [...] ponad poziom stosowanej normy produkcyjnej.
Wobec powyższego za zasadne uznano zarzuty skargi uchybienia przepisom postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz obrazę prawa materialnego, tj. art. 85 ust. 2 i ust. 4 u.p.a.
3.4. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Rozpatrując ponownie wniosek spółki organy obu instancji będą mieć na względzie wskazane powyżej zalecenia co do zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz konieczności właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, stosownie do art. 153 p.p.s.a.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego zasądzonych na rzecz skarżącej, orzeczono w pkt II sentencji wyroku, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).