I SA/Po 686/24

I SA/Po 686/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 2, § 3 i § 3a  , 81b § 1 pkt 2 lit. b) , art. 81b § 2,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie informacji dotyczącej korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
W zakresie deklaracji VAT za okres od [...]/2020 r. do [...]/2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec P. P. (dalej: skarżący, strona) decyzje:
- 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2020 r.,
- 23 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2020 r.
Strona złożyła odwołania się od powyżej wskazanych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] 27 maja 2022 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. Natomiast decyzją z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2020 r.
Skarżący złożył skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 574 /22 oraz I SA/Po 700/22 oddalił skargi w całości.
W dniu 14 sierpnia 2024 r., skarżący złożył korekty deklaracji VAT za okres od [...]/2020 r. do [...]/2020 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że w korektach deklaracji VAT za wskazane okresy skarżący nie zmienił rozliczenia podatku należnego i naliczonego. Po zweryfikowaniu korekt części ewidencyjnych plików [...] za ww. okresy nie stwierdzono zaewidencjonowania nowych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił, że skarżący w deklaracjach VAT za okres od [...]/2020 r. do [...]2020 r., zmienił sposób rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika na kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w deklaracji za [...]/2020 r. wykazał skumulowany tj. wynikający z kwot do przeniesienia za okres od [...]/2020 r. do [...]/2020 r. zwrot na rachunek bankowy. Po dokonaniu analizy korekt deklaracji za okres od [...]/2020 r. do [...]/2020 r. organ stwierdził, że w obrocie prawnym istnieją decyzje ostateczne dotyczące ww. okresów rozliczeniowych. W związku z powyższym w dniu 26 sierpnia 2024 r. organ udzielił skarżącemu informacji, że złożone korekty deklaracji nie wywołują skutków prawnych.
Pismem 9 października 2024 r. skarżący wniósł skargę na ww. informację z 26 sierpnia 2024 r., domagając się stwierdzenia bezskuteczności zaskarżonej informacji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania.
Zaskarżonej informacji zarzucił naruszenie:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej "O.p."), poprzez brak działania organu na podstawie przepisów prawa,
2) art. 243 § 1, art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz 244 § 1 O.p., poprzez brak wydania przez organ właściwy w sprawie - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego lub postanowienia o odmowie wznowienia postępowania podatkowego,
3) art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez wydanie "Informacji w zakresie złożonych korekt" i pozbawienie podatnika prawa do skorygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania podatkowego,
4) art. 87 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), poprzez ich błędną interpretację i wydanie informacji z 26 sierpnia 2024 r. zamiast przeprowadzenia przez właściwy do tego organ weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu w toku wznowionego postępowania podatkowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w myśl art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś do treści art. 81b § 2 O.p. skutków prawnych nie wywołuje korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 O.p., a zatem w toku toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Skarżący podkreślił, że w przepisach brak jest podstawy prawnej do wydania informacji w zakresie korekt deklaracji złożonych po zakończeniu postępowania podatkowego i stwierdzenia że nie wywołują one skutków prawnych. W takiej sytuacji w jego ocenie złożenie "korekty" deklaracji po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania powinno być traktowane w zależności od okoliczności sprawy, które powinny być wyjaśnione przez organ podatkowy jako odwołanie od decyzji albo wniosek o jej uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie o oddalenie skargi w całości.
W ocenie organu sprawa nie należy do właściwości organu i dlatego podlega odrzuceniu. Zaskarżone pismo z 26 sierpnia 2024 r. stanowi jedynie informację dla skarżącego o stanie faktycznym sprawy oraz obowiązujących przepisach prawa i jako taka czynność nie podlega jurysdykcji sądów administracyjnych. Informacja ta nie wywołała dla podatnika żadnej sytuacji przymusowej. Opisywała jedynie sytuację zaistniałą po dokonaniu przez podatnika określonej czynności (złożeniu korekt deklaracji). W efekcie, pismo stanowi czynność faktyczną, nie wywołującą żadnych skutków prawnych.
W przypadku nie znalezienia przez Sąd podstaw do odrzucenia skargi, organ wskazał na brak merytorycznych podstaw do uwzględnienia skargi. Organ wyjaśnił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji z mocy ordynacji podatkowej przysługuje m.in. nadal po zakończeniu postępowania podatkowego, ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany, konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego rozstrzygnięcia korekt deklaracji podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2006 r. sygn. II FSK 817/05). Nie jest bowiem dopuszczalne, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić ostateczną decyzję, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W świetle kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy regulacji zawartych w art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji:
1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2) przysługuje nadal po zakończeniu:
a) kontroli podatkowej,
b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosownie do § 2 niniejszego artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.
Zarzuty sformułowane w skardze, na kanwie cytowanych unormowań, koncentrowały się głównie wokół nieuprawnionego - zdaniem strony - pozbawienia podatnika prawa do skorygowania deklaracji podatkowej po zakończeniu postępowania podatkowego.
Sąd zauważa jednak, że w odpowiedzi na skargę organ wniósł o odrzucenie skargi, podnosząc, że zaskarżone pismo z 26 sierpnia 2024 r. stanowi jedynie informację dla skarżącego o stanie faktycznym sprawy oraz obowiązujących przepisach prawa i jako taka czynność nie podlega jurysdykcji sądów administracyjnych.
W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu w zakresie przyjęcia, że zawiadomienie (informacja) o bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej w podatku VAT nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Niezasadny był zatem wniosek organu o odrzucenie przez Sąd skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").
Stanowisko takie wyraził już kilkukrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołać wypada przede wszystkim postanowienie NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1934/17 (tezowane, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), w którym sąd stwierdził, że "Kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na czynności polegające na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności (art. 81b § 2 O.p.)".
W przywołanym postanowieniu NSA podzielił stanowisko, które zostało już zaprezentowane w postanowieniu sygn. akt I FSK 2115/13 (CBOSA), że pisemne zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie uznania korekt deklaracji w podatku od towarów i usług za bezskuteczne spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. do objęcia go kontrolą sprawowaną nad działalnością administracji publicznej przez sądy administracyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że takie zawiadomienie stanowi niewątpliwie czynność z zakresu administracji publicznej o zewnętrznym charakterze, jest bowiem skierowana do podmiotu niepodporządkowanego organowi podatkowemu, który dokonuje zawiadomienia.
Nie można uznać, że czynność materialnotechniczna polegająca na zawiadomieniu pisemnym przez organ podatkowy składającego korektę o jej bezskuteczności nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów, pozostaje bez wpływu na sytuację prawną strony skarżącej. Za objęciem takiej czynności sądową kontrolą przemawia zarówno literalna wykładnia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jak i potrzeba uwzględniania przy interpretowaniu tego rodzaju przepisów odnoszących się do kompetencji sądów, konstytucyjnej zasady prawa do sądu, wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a więc interpretowania ich w sposób, który nie będzie prowadził do ich zawężenia.
Również w postanowieniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1320/21 (CBOSA) NSA orzekł, że nie budziło wątpliwości to, że doręczone skarżącej spółce pisemne zawiadomienie o bezskuteczności złożonych korekt deklaracji VAT-7, jako czynność materialnotechniczna dotycząca uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.
Sąd podziela powyższe stanowisko i uważa, że znajduje ono zastosowanie również w stanie faktycznym niniejszej sprawy.
Przechodząc do analizy zagadnienia dopuszczalności (skuteczności) korygowania przez skarżącego rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r., zwrócić uwagę należało, że zawisły przed tutejszym Sądem spór wynikał z odmiennej interpretacji treści art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. O ile bowiem skarżący wyraził zapatrywanie, że przepis ten nie stoi na przeszkodzie korygowaniu deklaracji odnoszącej się do zobowiązania podatkowego objętego decyzją podatkową, o tyle Naczelnik taką możliwość wykluczył.
Sąd rozpatrując niniejszą sprawę zgodził się z oceną prezentowaną w tej kwestii przez organ, uznając, że za takim rozumieniem spornego unormowania przemawiają wyniki wykładni literalnej, systemowej i celowościowej. Z brzmienia powołanego przepisu wyraźnie wynika, że prawo do skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego, jednak wyłącznie "w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego". Sformułowanie "zakres nieobjęty decyzją" należy odnieść albo do innego okresu rozliczeniowego, albo innego podatku. Istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany okres wyłącza bowiem dopuszczalność korygowania deklaracji za to samo zobowiązanie podatkowe (tożsamy podatek) i ten sam okres. Samo pominięcie określonych dowodów (np. dokumentacji w postaci faktur) w decyzji, bądź późniejsze ujawnienie się nowych okoliczności (dowodów) wpływających na kształt zobowiązania podatkowego może być albo przedmiotem zarzutów kierowanych przeciwko decyzji podatkowej (w toku kontroli instancyjnej w postępowaniu zwykłym) albo stanowić przesłankę uruchomienia postępowania nadzwyczajnego (wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Korygowanie deklaracji nie może być natomiast środkiem modyfikowania zobowiązania podatkowego określonego w decyzji podatkowej.
Takie odczytanie przedmiotowej regulacji odpowiada przyjętemu na gruncie prawa podatkowego założeniu, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (takich jak zobowiązanie podatkowe w VAT), zobowiązanie (podatek) może wynikać albo z deklaracji podatkowej (w przypadku samoobliczenia podatku), albo z wydanej w tym przedmiocie deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego (zob. art. 21 § 2 i § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Nie można tracić z pola widzenia, że forsowana przez skarżącego koncepcja prowadziłaby do nieakceptowalnych z tego punktu widzenia rozwiązań, prowadząc albo do swoistej "dwutorowości" zobowiązania podatkowego (wynikającego częściowo z decyzji i częściowo z deklaracji), albo możliwości podważania - w drodze składania korekty deklaracji przez podatnika - ostatecznych decyzji podatkowych.
Wbrew twierdzeniu skarżącego złożenie korekty w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT nie może być traktowane, jako wniosek o wznowienie postępowania. Złożenie korekty deklaracji w takiej sytuacji nie jest przesłanką wznowienia postępowania. Dodatkowo należy podkreślić, że skarżący ani na etapie złożenia korekty deklaracji, ani złożenia skargi do Sądu nie wskazał na żadne okoliczności, które mogłyby stanowić przesłankę wznowienia postępowania. Z żadnego pisma skarżącego złożonego w niniejszym postępowaniu nie wynika też, że kwestionuje on ostateczne decyzje i dokonane w nich ustalenia.
Prawidłowo tym samym Naczelnik - powołując się na art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. – poinformował skarżącego, że złożone w dniu 14 sierpnia 2024 r. korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2020 r. nie wywołują skutków prawnych, ponieważ istnieją w obrocie prawnym decyzje ostateczne dotyczące ww. okresów rozliczeniowych.
W uzasadnieniu skargi, skarżący powołał się na poglądy doktryny, zgodnie z którymi, złożenie korekty w przypadku istnienia w obrocie decyzji podatkowej powinno być traktowane jako odwołanie albo wniosek o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji. Odnosząc się do tego, Sąd zauważa, że pogląd taki dotyczy jedynie sytuacji gdy została wydana decyzja ustalająca, a nie określająca jak w niniejszej sprawie (por. A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 81 Wyd. 2, W. 2023. Legalis oraz cytowany przez skarżącego komentarz pod red. L. Etela). Decyzja ustalająca (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) to taka, z której wydaniem związane jest powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku tego rodzaju decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (np. w podatku od spadków i darowizn, w zakresie podatku od nieruchomości dla osób fizycznych czy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych). Jej wydanie jest konieczne do tego, aby przekształcić obowiązek podatkowy w zobowiązanie podatkowe. Takie decyzje mają charakter prawotwórczy i wywołują skutek dopiero od momentu ich doręczenia. Tymczasem decyzja określająca, to decyzja, w której organ podatkowy określa wysokość podatku należnego do zapłaty, w przypadku gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, powstałego zobowiązania nie wykazano, w złożonej deklaracji VAT nie wykazano lub wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a O.p.). Takimi właśnie decyzjami - decyzjami określającymi, są ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku VAT za [...]/2020- [...]/2020, które podatnik chciał zmienić, poprzez złożenie korekt deklaracji za te same okresy.
W konsekwencji, inaczej niż w przypadku konstytutywnej decyzji ustalającej, przy podatku określonym ostatecznie deklaratoryjną decyzją podatkową, korekcie złożonej przez stronę, nie może każdorazowo towarzyszyć refleksja organu, że podatnik składając niedopuszczalną korektę, w istocie żąda wydania decyzji, z której będzie wynikać inna kwota zobowiązania podatkowego. Nie można zatem, wbrew temu co twierdzi skarżący, argumentować, że organ w przypadku istnienia w obrocie decyzji określającej, powinien w przypadku złożenia korekty, żądać sprecyzowania przyczyn złożenia korekt oraz przedstawienia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów nieznanych organowi. Takie postępowanie organu, z uwagi na charakter postępowania i decyzji, mogłoby mieć uzasadnienie jedynie w przypadku konstytutywnej decyzji ustalającej.
Na marginesie Sąd podnosi, że zaskarżona informacja zawiera pouczenie, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a ich uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Zatem skarżącemu wskazano na możliwość zastosowania nadzwyczajnych środków wzruszenia decyzji ostatecznych.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.