I SA/Po 683/24

I SA/Po 683/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191,art. 187 § 1,art. 122
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1,art. 24a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 oddala skargę.
Uzasadnienie
Uzasadnianie
W dniu 10 października 2024 r. A. T. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 września 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 29 lutego 2024 r. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym na podstawie upoważnienia z 16 lutego 2022 r. została przeprowadzona u podatniczki kontrola celno-skarbowa, zakończona wynikiem kontroli z 12 maja 2023 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2018 r. Wobec niezłożenia przez skarżącą w terminie korekty zeznania podatkowego postanowieniem z 21 września 2023 r. kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika decyzji z 29 lutego 2024 r., określającej stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok w wysokości [...] zł.
Uzasadniając decyzję, organ pierwszej instancji wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] A. T., związaną z budową obiektów inżynierii wodnej, z wykaszaniem roślinności, odkrzaczaniem, redukcją koron drzew, koszeniem skarp, budową domu jednorodzinnego. Podatniczka ustanowiła pełnomocnika w osobie męża J. T. do działania w jej imieniu i na rzecz ww. Przedsiębiorstwa. Naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów: o kwotę [...]zł, wynikającą z faktur niepotwierdzających faktycznie dokonanych transakcji zakupu, w których jako wystawcy występują Zakład O. J. B. (kwota [...] zł) oraz Firma [...] M. D. (kwotę [...] zł); o kwotę [...]zł w związku z ujęciem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2018 r. kwot zakupu innych, niż wynikające z faktur zakupu. Ponadto stwierdził nieprawidłowości polegająca na zadeklarowaniu w ww. zeznaniu podatkowym innych kwot przychodów i kosztów uzyskania przychodów, niż wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wynikające z dokumentów strony, co skutkowało zaniżeniem przychodów o kwotę [...]zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Ustalone nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem dochodu do opodatkowania za 2018 r. o kwotę [...]zł i zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok o kwotę [...]zł.
Ponadto, oprócz zaewidencjonowania fikcyjnych faktur zakupu usług od ww. firm, strona zaewidencjonowała w podatkowej księdze faktury od F. U.-H. M. G., która nie była wykonawcą usług wymienionych w tych fakturach, a faktycznie usługi na rzecz Przedsiębiorstwa wykonał - F. Firma U. R. B.. Pomimo, że nie został spełniony warunek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu w zakresie prawidłowego wskazania kontrahenta, wobec ustalenia faktycznego wykonawcy robót, organ uznał kwotę [...]zł za koszt uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa podatniczki. Natomiast odnośnie do faktur dokumentujących wykonanie usług przez firmę J. B., organ ustalił, że nie dysponował on zapleczem technicznym, osobowym oraz zasobami finansowymi z wykazanych przychodów, aby podjąć się realizacji robót wymienionych w fakturach zakupu. Dane wynikające z ewidencji J. B. w powiązaniu z jego zeznaniami oraz zeznaniami J. T., M. D., pracowników firmy skarżącej, podwykonawców robót, którzy wykonywali prace będące przedmiotem sprzedaży w 2018 r. przez ww. podmiot, w ocenie organu potwierdzały, że nie wykonał on usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach. Nie odzwierciedlają także rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez M. D., które dotyczą wykonania robót przy układaniu płyt na poligonie w B. oraz na drodze [...]. Biorąc pod uwagę przedłożone dokumenty, zgodne zeznania pracowników i kontrahenta strony, niewiarygodne zeznania M. D., J. T. i J. B., brak innych, poza fakturą, umowami zlecenia i protokołem odbioru dokumentów, organ stwierdził się, że usługi te nie miały miejsca, nie zostały wykonane.
W świetle powyższych ustaleń organ pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie uznał księgi przychodów i rozchodów za dowód w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, odstępując jednak na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 1 § w zw. z art. 191 oraz art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej.
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowano faktury pochodzące od FHU M. G., która w badanym okresie wystawiła na rzecz strony 26 faktur (w tym jedną z "odwrotnym obciążeniem") na łączną wartość brutto [...] zł tytułem usług melioracyjnych, konserwacji rowów melioracyjnych, konserwacji urządzeń melioracyjnych i zbiorników, budowy zbiorników, koszenia wałów przeciwpowodziowych, koszenia traw. Z przedłożonych wyciągów bankowych za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. oraz dowodów płatności gotówkowej wynika, że skarżąca zapłaciła do lutego 2019 r. kwotę [...]zł, a kwota niezapłacona wynosi [...] zł. Po przeanalizowaniu dowodów zebranych na okoliczność transakcji zakupu udokumentowanych ww. fakturami usług, organ odwoławczy stwierdził, że są one nierzetelne w zakresie podmiotu, który usługi te zrealizował. Firma M. G. nie wykonała wymienionych na fakturach usług i nie był również ich sprzedawcą, a jedynie posłużyła do udostępnienia danych w fakturach wystawionych na rzecz strony. Usługi faktycznie wykonał i dokonał ich sprzedaży R. B., który w okresie ich wystawienia, jak i realizacji prac w nich wymienionych prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą F. Firma U. R. B., wykonując również w 2018 r. w ramach tej działalności usługi na rzecz strony. M. G. w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nie zatrudniała i nie wynajmowała pracowników, nie posiadała i nie dysponowała sprzętem niezbędnym do wykonania prac wymienionych w fakturach, co potwierdzają zapisy w rejestrach zakupu za 2018 r. oraz dane urzędowe. Nie nawiązała współpracy z firmą skarżącej, nie zna występującego i działającego w imieniu tej firmy J. T., nie posiadała faktycznie wiedzy o zasadach i okolicznościach wykonania wymienionych na fakturach prac, ich zakresie. Nie była w miejscu wykonywania tych prac i nie uczestniczyła w ich odbiorze. Powyższe wynika z zeznań M. G., potwierdzają je zeznania świadków: R. B., J. T., M. M., Ł. S.. J. T. kontaktował się z R. B., nie znał M. G., nie zawarł z nią żadnych umów na wykonanie robót. W dokumentacji brak potwierdzenia, że R. B., działając w imieniu FUH M. G., miał do tego stosowne umocowanie. Pomimo jednak, że nie został spełniony warunek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu w zakresie prawidłowego wskazania kontrahenta, zdaniem organu możliwe było ustalenie faktycznego wykonawcy robót (firma F. R. B.), a w konsekwencji uznanie kwoty [...]zł za koszt uzyskania przychodu Przedsiębiorstwa skarżącej.
Organ odwoławczy zakwestionował natomiast w kosztach uzyskania przychodu faktury dokumentujące wykonanie usług przez firmę J. B., który w grudniu 2018 r. wystawił na rzecz skarżącej 5 faktur z "odwrotnym obciążeniem" na łączną kwotę netto [...] zł, ujętych w podatkowej księdze. Poszczególne faktury miały dokumentować: prace remontowo-budowlane [...], [...], [...], [...] mury oporowe, [...] M.. Na podstawie przedłożonych wyciągów bankowych za okres od stycznia 2018 r. do lutego 2019 r. organ stwierdził, że skarżąca realizowała płatności w styczniu i lutym 2019 r., ale nie zapłaciła zobowiązań wobec J. B. w wysokości [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że J. B. zarejestrował działalność gospodarczą w 2013 r., wskazując podstawowy rodzaj działalności jako roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że posiadał podstawowe narzędzia (2 betoniarki, zagęszczarkę) i elektronarzędzia, nie miał ciężkiego sprzętu. Odmówił poddania liczby i danych dotyczących osób zatrudnionych przez niego przy świadczeniu usług. Nie złożył za 2018 r. informacji [...], [...], [...] Świadczył usługi budowlane w niewielkim zakresie, co potwierdzają złożone przez niego deklaracje. Współpracę z J. T., którego poznał w 2017 r. przez M. D., rozpoczął na początku 2018 r. Wykonanie prac finansował z zaliczek otrzymanych od J. T. systematycznie w ciągu całego 2018 r. Wszystkie faktury, które wypisał i podpisał osobiście w biurze Przedsiębiorstwa w dacie, która na nich widnieje, potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jednak w dalszej części zeznań wskazał, że nie wykonał usług udokumentowanych na dwóch fakturach: "Z. mury oporowe" i "[...] M.". Kwota z faktury "[...] M." dotyczy prawdopodobnie pracy wykonanej przez niego przy budowie domu jednorodzinnego w S. , gdzie w tym samym czasie i miejscu pracował M. D.. Natomiast J. T. zeznał, że J. B. polecił mu M. D.. Wszystkie wystawione przez niego faktury są prawidłowe i rzetelne, potwierdzają faktycznie wykonane czynności. Jednocześnie zaprzeczył aby wpłacał zaliczki ma poczet wykonania robót. W przekazanej przez stronę dokumentacji brak również dowodów mogących potwierdzić dokonywanie przedpłat, zaliczek na rzecz ww. osoby czy innych podmiotów. Natomiast M. D. oświadczył, że nie kojarzy nazwiska i osoby J. B.. Również inni przesłuchani świadkowie: M. J. (podwykonawca robót, prowadzący firmę M. oraz pracownicy skarżącej - A. K., Ł. [...], M. T. i Ł. D. , którzy uczestniczyli w pracach uwidocznionych na spornych fakturach od J. B. - zeznali, że nie znają nazwiska ani ww. osoby . Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wszystkie faktury, w których jako wystawca występuje J. B. są fikcyjne - nie dokumentują wykonanych czynności przez ten podmiot. Nie wykonał on "Prac remontowo-budowlanych W. ", na co wskazują sprzeczne zeznania jego i J. T. z powiązaniu treścią dokumentów (umów) przedłożonych przez stronę i N. P.. Zgodnie z ww. dokumentami Przedsiębiorstwo prace wykonywało samodzielnie. Umowy pomiędzy skarżącą a N. P. zostały zawarte we wrześniu i listopadzie 2018 r., zatem realizacja zleconych robót nastąpiła po podpisaniu umów, a płatność za wykonane usługi 14 stycznia 2019 r. Nie jest więc możliwe, aby J. B., rzekomo wykonywał prace remontowo-budowlane we [...] już na początku 2018 r. Ponadto prace miał wykonywać z pracownikami, których danych nie podał oraz z firmą M. D., który zaprzeczył, że go zna. Brak również innych dowodów, poza dwiema fakturami o numerze [...] z różnymi datami, potwierdzającymi wykonanie robót przez ww. podmiot. Skarżąca i J. B. nie przedłożyli poza fakturami również żadnych dokumentów mogących potwierdzać wykonanie przez firmę J. B. prac przy budowie drogi ekspresowej [...] na odcinkach K. i L.. Z jego zeznań wynika, że jego rola przy wykaszaniu trawy przy budowie drogi [...] ograniczała się do "zorganizowania pracowników", których danych nie wskazał, a wszystkie koszty, narzędzia, paliwo zapewniała skarżąca. Jednak J. T. nie potrafił wskazać, jakie prace przy [...] wykonywał J. B., kto z ramienia skarżącej nadzorował prace, nie wiedział, w jaki sposób dojeżdżali do miejsca wykonywania robót "pracownicy" podwykonawcy. Nie wiedział, jak wyglądała sytuacja ze sprzętem do wykaszania i paliwem do niego, czy był on użyczany J. B.. Ponadto prace na budowie drogi [...] na odcinkach L. i K., za które J. B. wystawił faktury w grudniu 2018 r., wykonywał w maju i czerwcu 2018 r., czyli w tym samym okresie, w którym roboty w tych miejscach wykonywała firma "M." M. J.. Jednakże pracownicy strony, jak i kontrahent zaprzeczyli, aby przy pracach na [...] brały udział inne, niż zatrudnione w Przedsiębiorstwie strony osoby i firmy (poza M. ). Dodatkowo oświadczyli, że nie znają J. B. oraz jego pracowników. Za niewiarygodne organ uznał także zaznania J. T. w zakresie potwierdzenia realizacji prac w [...] oraz na [...] M.. Mając na uwadze, że J. B. oświadczył, że nie wykonywał jakikolwiek robót w [...] i na [...], a pracownicy strony zeznali, iż nie znają jego osoby ani nazwiska, stwierdził, że transakcje, które wystawione faktury mają dokumentować są fikcyjne.
Zdaniem Dyrektora Naczelnik zasadnie też zakwestionował faktury z "odwrotnym obciążeniem" wystawione przez M. D. tytułem wykonania prac remontowo-budowlanych na poligonie w B. oraz na trasie [...] K.. Sprzeczności w zeznaniach M. D., co do rodzaju wykonywanych prac na poligonie, z zakresem robót wymienionym w specyfikacji przekazanej przez [...] w P. wskazują, że nie wykonał on powyższych robót. Z jego zeznań wynika, że układana była droga na odległości 500 m na szerokość 1 płyty, natomiast ze specyfikacji wynika, że przedmiotem prac było układanie płyt o kształcie kwadratu lub prostokąta na placach manewrowych oraz na stanowiskach na motopompę. Ponadto, zgodnie z zeznaniami pracowników strony, nie brał on udziału w realizacji prac na poligonie w B.. Z charakteru wykonywanych prac nie wynika, aby mógł je prowadzić w sposób niezauważony przez pozostałych zatrudnionych pracowników. Nie posiadał też własnych maszyn by układać ciężkie betonowe płyty budując drogę technologiczną. Za nielogiczne, wbrew zasadom i celowi prowadzenia działalności gospodarczej, organ uznał także wyjaśnienia J. T. , że wobec braku możliwości aneksowania umowy, aby nie płacić kar umownych za niewykonanie w terminie prac na rzecz [...] w P., których wartości wyniosła [...] zł netto, zlecił wykonanie tych samym prac M. D., za kwotę [...]zł netto. Rachunek ekonomiczny wskazuje, że nie znajduje uzasadnienia ponoszenie tak wysokich kosztów za wykonanie ww. prac, gdyż nawet ewentualne poniesienie kar umownych wygenerowałoby znacznie mniejsze straty dla strony, gdyż nawet za całkowite odstąpienie od umowy, kwota kar umownych to [...] zł. Organ odwoławczy przychylił się też do uznania przez Naczelnika, że M. D. nie wykonał robót na drodze [...] K. . Faktu układania dowożonych przez stronę kamieni na skarpach na tej drodze, czy też wykonania przez M. D. ok. 20 "przepustów", które są samodzielnym obiektem inżynierskim, nie potwierdzili pracownicy firmy, ani współpracujący kontrahent (firma M., którzy na trasie [...] wykonywali te same prace. Zgodnie z ich zeznaniami wszystkie te roboty były wykonane przy udziale wyłącznie pracowników firmy skarżącej, a tylko sprzęt z operatorami do realizacji prac był wynajmowany z firmy M.. Przy pracach na [...] pracowała "stała ekipa" złożona z pracowników firmy skarżącej, której nie była znana firma M. D., jak i osoba o tym nazwisku.
Zdaniem organu odwoławczego, świetle wskazanych nieprawidłowości, Naczelnik zasadnie przyjął, że skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekroczyło 0,5% kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Tym samym organ podatkowy w oparciu o art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor IAS podkreślił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, wiarygodny oraz w pełni odzwierciedla zaistniały stan faktyczny. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, z zachowaniem norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego są bezpodstawne. Ponadto, odnosząc się do zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary, zaznaczył, że postępowania dotyczące podatku dochodowego bazują na ustaleniach obiektywnych, nie odnoszących się np. do świadomości podatnika, należytej staranności czy też dobrej wiary.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych, strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
2. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w toku postępowania podatkowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wykonaniem robót przez M. G., J. B. oraz M. D.;
3. art. 187 1 § w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ale też rozpatrzenie go w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, biorąc pod uwagę profesjonalny stosunek łączący kontrahentów, z którymi skarżąca zawierała umowy o wykonanie robót budowlanych;
4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary, w sytuacji gdy prezentowany stan faktyczny nie daje podstaw do przyznania podatniczce jakichkolwiek zaniedbań, co wynika z przeprowadzonych dowodów;
5. art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie braku rzetelności w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie była uprawniona do wliczenia w koszt uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M. G., J. B. i M. D. , pomimo ich rzeczywistego poniesienia przez skarżącą.
Uzasadniając skargę w zakresie współpracy z M. G. strona podkreśliła, że wszelkie prace, w ramach których wystawiono kwestionowane faktury, zostały w rzeczywistości wykonane i należności zapłacone, co potwierdzili przesłuchani świadkowie, w tym J. T.. Natomiast skarżąca nie ma obowiązku sprawdzania uzgodnień łączących M. G. z R. B. , ani kontroli stanu zatrudnienia i wielkości parku maszynowego podmiotu przyjmującego zlecenie. Fakt, że G. nigdy nie poznała i nie miała kontaktu z J. T. również nie oznacza, że firmy ze sobą nie współpracowały i prowadziły interesy. Tym bardziej, że M. G. zeznała, iż ze skarżącą nawiązała współprace ok. czerwca 2018 r. i kontaktowała się z nią za pośrednictwem R. B.. Z punktu widzenia oceny rzetelności prowadzenia ksiąg istotne znaczenie ma też dołączona dokumentacja, która miała potwierdzać, że M. G. wzywała skarżącą do zapłaty powstałych i wymagalnych zobowiązań, które wynikały także i z umów zawartych w formie ustnej pomiędzy stronami (co do których faktury zostały zakwestionowane przez organ podatkowy).
W odniesieniu do J. B., strona podkreśliła, że kontrahent nie wykazał i nie potwierdził faktycznej realizacji prac przez swoich pracowników nie dlatego, że ich nie było lecz dlatego, że uchylił się od wskazania osób, którymi dysponował i nie zatrudniał w obawie przed odpowiedzialnością karną, wielokrotnie powtarzając, że oficjalnie nikogo nie zatrudniał. Ponadto niespójność zeznań w kwestii znajomości J. B. z M. D., zeznania świadków: właściciela firmy M., pracowników skarżącej, że nie znają nazwiska oraz osoby J. B., absolutnie nie świadczą o tym, że nie pracował on na drodze [...]. Na tak dużych inwestycjach roboty realizowane są etapami, w różnych miejscach i w różnym czasie, a kolejne ekipy pracowników mogą się w ogóle nie spotkać. Ponadto zatrudniani podwykonawcy nie zawsze są zgłaszani, a tym bardziej nie są opłacani przez zleceniodawców, dlatego zgodnie z prawdą Nadleśniczy N. P. mógł nie posiadać wiedzy na temat tego, która osoba na budowie była pracownikiem wykonawcy, a która pracownikiem podwykonawcy. J. B. jako podwykonawca nie musiał finansować zleconych przez skarżącą prac, ponieważ jego i pracowników z nim pracujących wkładem w wykonywanie robót była wyłącznie praca fizyczna, która nie wymagała nakładów finansowych. Wszelkie materiały i narzędzia pracy zapewniała strona, zatem nie musiał on dysponować zasobami finansowymi z wykazanych przychodów, aby podjąć się realizacji zleconych robót. Podobnie M. D., jako podwykonawca, nie wykonywał tych samych prac co pozostałe ekipy, a co za tym idzie nie pracował bezpośrednio z pracownikami strony i firmy M.. Nie następowały również zapłaty zaliczek czy przedpłat. Faktem jest, że owe ustalenia pozostały w sferze ustnych uzgodnień bez sporządzenia stosownego aneksu do umowy. Za błędną skarżąca uważa także ocenę sytuacji przepłacenia M. D. za wybudowanie drogi technologicznej, gdyż z punktu widzenia przedsiębiorcy wszystkie te zdarzenia były zasadne. Przystępując bowiem do umowy strona miała świadomość braku możliwości terminowej realizacji kontraktu, jednak nie mogąc i nie chcąc utracić wiarygodności rzetelnej firmy na rynku przetargów publicznych i nie mogąc pozwolić sobie na zamknięcie drogi do ewentualnej przyszłej współpracy, podpisała umowę z podwykonawcą, który wykorzystując jej niekomfortową sytuację, zawyżył cenę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ujęcia przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodu wydatków dokumentujących wykonanie usług przez F. U.-H. M. G., Zakład O. J. B. oraz Firmę [...] M. D..
Na wstępie wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być, co do zasady, osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów, ich zachowania lub zabezpieczenia. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości, zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i ich związku z przychodami. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 11 marca 2016 r., II FSK 96/14; 24 maja 2016 r., II FSK 1241/14; 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14; – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie i konsekwentnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. m. in. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. II FSK 1484/15). Mogłoby to prowadzić np. do legalizowania nabycia towaru z nielegalnych źródeł. Z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 14 czerwca 2016 r., II FSK 1483/14). Przyjęcie za koszt uzyskania przychodu wydatku wykazanego w nierzetelnym dokumencie, gdy ani jego wystawca, ani przyjmujący nie są w stanie rzetelnie, obiektywnie wykazać jego zgodności z rzeczywistością, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego wyłącznie na dokumentach prywatnych, które podatnik chce zaoferować organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Nawet więc prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. O tym, czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
W kontrolowanej sprawie z dokonanej przez organy obu instancji analizy zgromadzonego materiału dowodnego bezspornie wynika, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez Zakład O. J. B. oraz Firmę [...] M. D. nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji gospodarczych, a tym samym koszt z nich wynikający nie wiąże się z osiągnięciem przychodów, jak również zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów. Odmienna jest jedynie sytuacja w stosunku do zakwestionowanych przez organy obu instancji transakcji zakupu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FUH M. G.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że usługi wymienione w treści tych faktur nie zostały wykonane przez podmiot występujący jako ich wystawca, tj. FHU M. G.. Zasadnie zatem organy przyjęły, że ww. faktury zakupu są nierzetelne w zakresie podmiotu, który je zrealizował, więc nie został spełniony warunek właściwego udokumentowania poniesionego kosztu w zakresie prawidłowego wskazania kontrahenta. Jednakże, wobec ustalenia, że usługi objęte tymi fakturami zostały faktycznie wykonane, jak i ustalenia kto był rzeczywistym wykonawcą tych robót, organy uznały kwotę wynikającą z nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. kontrahenta za koszt uzyskania przychodu firmy skarżącej, skoro ona koszty te bezspornie poniosła. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie pozostają bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ – jak słusznie stwierdził Dyrektor IAS - ostatecznie sprowadzają się do problematyki rzetelności dowodu księgowego, a nie nieuzasadnionej korekty kosztów uzyskania przychodu, która w odniesieniu do robót faktycznie wykonanych przez F. R. B., nie miała miejsca. Dodać jedynie należy, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji szczegółowo opisały poczynione przez siebie ustalenia odnoszące się do faktycznego wykonawcy usług objętych zakwestionowanymi podmiotowo fakturami wystawionymi przez FUH M. G., zasadnie przyjmując, że wykonawcą tych usług jest firma R. B.. Trafnie też stwierdziły, że dokonanie zapłaty za wykonane usługi przelewem bankowym na wskazane w kwestionowanej podmiotowo fakturze konto firmy FUH M. G., nie jest potwierdzeniem wykonania przez tę firmę usług na rzecz skarżącej. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur organy obu instancji uznały za koszty uzyskania przychodu skarżącej, zatem zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. przez stwierdzenie, że skarżąca nie była uprawniona do wliczenia w koszty uzyskania przychodu faktur wystawionych przez M. G., jest całkowicie chybiony.
Natomiast odnośnie do zakwestionowanych przez organy faktur dokumentujących wykonanie usług przez J. B. oraz M. D. jako niezasadnie ujętych przez skarżącą w kosztach uzyskania przychodu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wszystkie faktury, w których jako wystawcy występują ww. kontrahenci, są fikcyjne, gdyż nie potwierdzają faktycznie dokonanych transakcji zakupu usług. Wykonaniu robót przez J. B. na trasie [...] przeczą zeznania pracowników skarżącej Ł. D. i Ł. S. oraz M. J. (właściciela firmy M. [...] M. J. ), którzy oświadczyli, że przy pracach na [...] brały udział tylko osoby zatrudnione w firmie skarżącej lub w firmie M., natomiast J. B. nie znają ani z nazwiska, ani nie znają tej osoby. Nie kojarzył go również M. D., z którym J. B. przychodził rzekomo do biura w S. omawiać kolejne etapy prac, z którym pracował na kolejnych obiektach we [...], [...] oraz na drodze [...].
Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy z organem, że mało prawdopodobne wydaje się, aby wszyscy świadkowie, w tym wykonujący często pracę w tym samym miejscu i czasie, nie znali, czy też nie dostrzegli podwykonawcy, który oficjalnie nie zatrudniał pracowników i odmówił wyjaśnień w powyższym zakresie z uwagi na możliwość narażenia się na odpowiedzialność karną, czy karną skarbową, wraz pracującymi z nim trzydziestoma osobami (np. przy wykaszaniu traw). Ponadto odnosząc się do twierdzeń strony, że podwykonawca nie musiał finansować zleconych prac, ponieważ wkładem jego i pracowników w wykonywanie tych robót była wyłącznie praca fizyczna, pomimo zapewnienia narzędzi, paliwa do podkaszarek, do pojazdów, którymi dojeżdżali "zwerbowani" pracownicy, skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów poza fakturami. Jednocześnie z zeznań J. T. (który prowadził firmę żony z jej umocowania od początku jej działalności w pełnym zakresie) wynika, że nie wiedział nawet, w jaki sposób dojeżdżali do miejsca wykonywania robót "pracownicy" J. B., jak wyglądała sytuacja ze sprzętem i paliwem do tego sprzętu, ani kto sparował nadzór pod pracami. Dokonane ustalenia potwierdzają zatem, że J. B. nie wykonał usług wymienionych w fakturach dotyczących robót na trasie [...], na których figuruje jako ich wystawca. Na fakt, że transakcja dokumentująca "Prace remontowo - budowlane [...]" nie miała miejsca także wskazują sprzeczne zeznania J. B. i J. T. z powiązaniu treścią dokumentów (np. umów) przedłożonych przez stronę i N. P.. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Nadleśniczy N. P. posiadał wiedzę, że prace we [...] firma skarżącej wykonywała samodzielnie, gdyż w przeciwnym przypadku, zgodnie z podpisaną przez niego umową ze skarżącą, musiałby udzielić jej zgody na wykonywanie części robót przez podwykonawców, a takiej zgody przecież nie było. Zgodzić się również należy z organem, że kolejnym dowodem na to, iż firma J. B. była jedynie podmiotem wytwarzającym dokumenty o określonej treści, jest faktura za prace wykonane na [...] M.. Za niewiarygodne uznać należy twierdzenia skarżącej o "roztargnieniu" J. B., który zamiast a wykonanie prac w S. przy budowie domu jednorodzinnego wystawił fakturę, której przedmiotem były prace wykonane na [...] M.. Skoro J. B. żadnych praw na [...] M. nie wykonywał, to wystawienie faktury na te prace trudno tłumaczyć oczywistą omyłką czy roztargnieniem, tym bardziej, że wartość tej faktury wynosiła [...] zł. Podkreślenia też wymaga, że wszystkie faktury były wystawiane w biurze Przedsiębiorstwa przy jego pełnomocniku J. T., który tego "ewidentnego błędu" czy roztargnienia kontrahenta nie zauważył. Zauważenia także wymaga, że J. B. oświadczył, iż nie wykonywał jakikolwiek robót w [...] i na [...] M., a fakturę zamiast na S. wystawił na [...] M., bo tak chciał J. T.. Powyższe potwierdza ostatecznie fikcyjność wystawionej faktury i pozostaje w całkowitej sprzeczności z argumentacja strony o rzekomym roztargnieniu J. B.. Wykonywaniu prac przez J. B. przeczą też zeznania M. J. oraz zatrudnionych przez firmę skarżącej pracowników, tym bardziej, że były to prace wykonane za łączną kwotę prawie [...] złotych, a zatem nie jest prawdopodobne, aby aktywność firmy J. B. i zatrudnianych przez niego pracowników (choćby "na czarno") pozostała dla innych osób działających na tym samym terenie (nawet rozległym) niezauważona. Charakterystyczną też okolicznością jest fakt, że J. B., dysponujący 2 betoniarkami, zagęszczarką i elektronarzędziami, nie zatrudniający "oficjalnie" żadnych pracowników, wykonujący w 2018 r. usługi dla innych niż skarżąca podmiotów na łączną kwotę ok. [...] zł, staje się podwykonawcą firmy skarżącej, na rzecz której w grudniu 2018 r. wystawia faktury opiewające na kwotę prawie [...] zł za wykaszanie traw i prace przy budowie domu jednorodzinnego w S. , choć faktury za te ostatnie prace nie wystawia, jak twierdzi strona w skardze – przez roztargnienie – wystawiając ją na prace w miejscu, w którym jak sam później przyznaje w ogóle nie był.
Dokonana przez organy obu instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza również, że M. D. także nie wykonywał prac udokumentowanych wystawionymi przez siebie fakturami. Nie brał udziału w realizacji prac na poligonie w B., ani nie wykonywał prac na drodze [...]. Powyższe ustalenia potwierdzają wykazane sprzeczności pomiędzy zeznaniami M. D. i J. T., ze wzajemnie spójnymi zeznaniami pracowników skarżącej wykonującymi prace na poligonie w B. z zapisami w specyfikacji robót [...] w P.. Ponadto na całkowity brak logiki i działanie wbrew zasadom i celowi prowadzenia działalności gospodarczej wskazują argumenty strony, że aby nie utracić wiarygodności rzetelnej firmy na rynku przetargów publicznych i nie zamknąć drogi do ewentualnej przyszłej współpracy, zleciła ona wykonywanie tych samych prac za kwotę [...]zł netto M. D.. Zaakcentowania przy tym wymaga, że wartość kosztorysowa elementu "ułożenia płyt" pomniejszona o koszty materiałów i koszty używanego sprzętu wyniosła [...] zł netto, a ewentualne poniesienie kar umownych zgodnie z umową z dnia 15 października 2018 r., w tym kara za całkowite odstąpienie od umowy, to kwota na poziomie [...] zł. Odnośnie prac na drodze [...] również występują istotne rozbieżności co do zakresu ich wykonywania. Czym innym jest, jak słusznie zauważył organ podatkowy, wykonanie przepustu, czyli samodzielnego obiektu inżynierskiego, a czym innym układanie kamieni na skarpach. Ponadto wskazane prace, tj. budowa przepustów, czy układanie kamieni na skarpach, były pracami umiejscowionymi punktowo, a nie rozłożonymi na odległości wielu kilometrów. Tym samym z charakteru wykonywanych prac nie wynika, aby M. D. mógł je prowadzić w sposób niezauważony przez pozostałych zatrudnionych w firmie skarżącej pracowników. Natomiast wszyscy oni zgodnie potwierdzili, że nie znają M. D., ani firmy [...] M. D., mimo że zasadniczo wykonywali te same prace, które miał on wykonywać. Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż podmioty wystawiające faktury (kosztowe) nie wykonały prac budowlanych w nich ujętych.
Należy również podkreślić, że rolą organów nie było badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia skarżąca uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma bowiem znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających wykonania rzeczywistych usług. Ponadto przepisy u.p.d.o.f. nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Nawet dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym organy podatkowe nie mogły przenieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i je zastosować. Podkreślić należy, że u.p.d.o.f. i ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w odmienny sposób regulują odrębne zobowiązania podatkowe w obu tych podatkach. Dlatego nie można zagadnienia dobrej wiary czy należytej staranności odnosić wprost do kwestii kwalifikacji wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu na analogicznych zasadach, jak w przypadku u.p.d.o.f. Na marginesie można jedynie zauważyć, że skarżąca oprócz faktur nie przedstawiła innych dowodów dokumentujących przebieg spornych transakcji. Z zeznań J. T., umocowanego do prowadzenia działalności w imieniu skarżącej, wynika natomiast, że powierzył on wykonywanie prac, bardzo często nie znając ich zakresu, podwykonawcom nie mającym możliwości technicznych i personalnych do ich prowadzenia bez jakiegokolwiek nadzoru i kontroli.
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, iż zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionym na spornych fakturach opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że nawet jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji określonym dokumentem (fakturą), z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki w rzeczywistości ich nie wykonał, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem nie podważonego skutecznie w skardze stanu faktycznego, z którego wynika, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy usług nie były ich wykonawcami, chybiony był zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, za nieuzasadnione należy zatem uznać postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrany materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, wypełniają też wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wymogi, jakie powinno zawierać uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia.
Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej, kwestionowana decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, odpowiadają prawu. Ponad wszelką wątpliwość organy wykazały, że Zakład O. J. B. oraz Firma [...] M. D. nie zrealizowały transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest logiczna, racjonalna, przekonująca, nie zawiera w sobie sprzeczności, uwzględnia przy tym realia obrotu gospodarczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się by zostały naruszone również przepisy prawa materialnego.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.