I SA/Po 668/25

I SA/Po 668/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-09-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11, art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 8d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2009 nr 310 poz 34 art. 1 lit. a), art. 3 lit. c), art. 8 ust. 1, ust. 6
Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. S. A. sp. k. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 10 lipca 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS"), za nieprawidłowe uznał stanowisko P. Spółka akcyjna Spółka komandytowa" sp.k. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka", "strona", "wnioskodawca" lub "skarżąca") w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka jest krajowym rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja 2021 r., kiedy spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych). W dniu 17 stycznia 2025 r. strona podpisała ze spółką A umowę przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), zgodnie z którą w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A strona przeniosła na A własność liczbę B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej. Strona objęła część udziałów w C (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wniesienia w 2015 r. wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. [...]% praw głosów w podmiocie D (spółce akcyjnej). W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji, dających ok. [...]% praw głosów w podmiocie D wniosły inne podmioty. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał [...]% praw głosu w D. Pozostała część udziałów w C została przez stronę w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego (wartość nominalna wkładu była równa wniesionemu wkładowi). Strona akcje w D objęła w zamian za wkład pieniężny w 2014 r., w wyniku 2 transakcji. Przy czym należy zaznaczyć, że cena objęcia udziałów była wyższa od ceny nominalnej. Różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną została w D uwzględniona w kapitale zapasowym.
W związku z podpisaniem umowy datio in solutum, strona rozpoznała u siebie przychód, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka powstała w dniu 31 lipca 2014 r. z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjna i część akcji została objęta przez poprzednika prawnego strony – spółkę komandytowo-akcyjną. W 2014 r. od momentu przekształcenia w spółkę, wspólnikami strony byli: spółka akcyjna (krajowym rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), spółka komandytowo-akcyjna (krajowym rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych).
Na tle powyższego stanu faktycznego strona sformułowała pytanie, w jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez stronę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum?
Przedstawiając stanowisko wnioskodawca stwierdził, że spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w D w 2014 r. Uzasadniając powyższy pogląd strona zaznaczyła, że w 2015 r., kiedy spółka wnosiła akcje w D spółka byłą tzw. "spółką transparentną podatkowo" i nie była podatnikiem podatku dochodowego, ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Dopiero na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 – dalej: "ustawa nowelizująca") wprowadzono zmianę do u.p.d.o.p., na mocy której spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Przepisy u.p.d.o.p. dotyczą spółek komandytowych dopiero od 2021 r., przy czym wedle swojego uznania, od 1 stycznia albo od 1 maja 2021 r. Powołując przepis art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej strona stwierdziła, że w związku z podpisaną umową datio in solutum jest uprawniona do rozpoznania zdarzeń mających miejsce przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem spółki, regulacje u.p.d.o.p. nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji w ramach datio in solutum. Wobec powyższego, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z tym, że w wyniku transakcji wniesienia przez spółkę udziałów w D, C otrzymując m.in. od spółki akcje, stała się w jednym momencie właścicielem [...]% głosów w D, uznać należy, iż miała miejsce tzw. "wymiana udziałów" określona w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.
W ocenie spółki z przepisów u.p.d.o.p., potwierdzonych również treścią uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzającej przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., wynika iż do tzw. "wymiany udziałów" dochodzi również w sytuacji, gdy wnoszącym udziały wspólnikiem jest wspólnik mniejszościowy, jeżeli w okresie 6 miesięcy spółka nabywająca udziały obejmie bezwzględną większość głosów w spółce, której akcje lub udziały są nabywane. Mimo, iż spółka w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy spółki nie posiadała samodzielnie większościowego pakietu udziałów w D, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowiły wymianę udziałów w rozumieniu u.p.d.o.p., a w konsekwencji w wyniku tej transakcji miał zastosowanie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji spółka wraz z innymi podmiotami wniosła całość udziałów w spółce D, co stanowi bezwzględną większość. W ocenie spółki opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 u.p.d.o.p.
Spółka powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. wskazała, że w przypadku objęcia udziałów w wyniku "wymiany udziałów" nie występują koszty podatkowe. Jednakże w momencie zbycia przez stronę udziałów spółki nabywającej (C), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione przez spółkę na nabycie akcji przekazywanych (akcji [...]). W związku z tym, że spółka w wyniku zawartej umowy datio in solutum zbyła udziały w C, objęte w zamian za wkład pieniężny, uznać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji w D.
Nabywając akcje w C spółka poniosła koszty w wysokości wkładu pieniężnego, a celem poniesienia tego kosztu było osiągnięcie przychodów. Zdaniem strony, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., przy sprzedaży udziałów wydatek ten może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów dla spółki była wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę, tj. zarówno kwota przelana na kapitał zakładowy, jak i kwota przelana na kapitał zapasowy. Według spółki w przypadku przekazania przez nią udziałów w celu zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) i rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a u.p.d.o.p., jej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie akcji w D, z uwzględnieniem różnicy pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia, która to cena została przekazana na kapitał zapasowy w D. Na poparcie stanowiska spółka powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne.
1.2. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zaznaczając, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie powstania po stronie wnioskodawcy przychodu w związku z zawarciem umowy datio in solutum, na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. Element ten przyjęto jako opis stanu faktycznego niepodlegający ocenie organu. Odnosząc się do wątpliwości strony organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, że koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum należy rozpoznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., gdyż przenoszone przez spółkę udziały w wykonaniu umowy datio in solutum były przedmiotem uprzedniej wymiany udziałów.
Przytaczając treść przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r. oraz w brzmieniu obecnym, Dyrektor KIS stwierdził, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka otrzymująca wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska strony, że w wyniku transakcji wniesienia przez spółkę akcji w D do spółki C, która to spółka otrzymując m.in. od strony akcje stała się w jednym momencie właścicielem [...]% głosów w D i doszło do tzw. "wymiany udziałów", określonej w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jak wynika z wniosku transakcja wniesienia akcji przez spółkę do C miała miejsce w 2015 r., kiedy to wnioskodawca był transparentną podatkowo spółką komandytową. Organ interpretacyjny zaznaczył, że transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. dotyczy podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem spółka komandytowa (spółka transparentna podatkowo) jako podmiot, który brał udział w opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów D do spółki C, nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w żadnym stopniu nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.
W podsumowaniu stanowiska Dyrektor KIS stwierdził, że skoro w momencie dokonania transakcji wniesienia przez wnioskodawcę (wspólnika) akcji D do spółki C, wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to opisana w stanie faktycznym transakcja nie stanowi wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Opisana we wniosku transakcja wniesienia przez wnioskodawcę akcji D do spółki C nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów, stosownie do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., którego zastosowanie determinuje przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów.
Jednocześnie organ zauważył, że art. 14a u.p.d.o.p. nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem przez spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum. Ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnionego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu. W przypadku stanu faktycznego stanowiącego podstawę niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który spółka osiągnie w związku z umową datio in solutum związany jest z przeniesieniem przez spółkę na A własności liczby B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w spółce. Przytaczając treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., organ wyjaśnił, że jeżeli przychodem strony będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia udziałów w C w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w C.
Organ zaznaczył także, że opisana we wniosku transakcja wniesienia przez wnioskodawcę udziałów D do C nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów, stosownie do art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., bo udziały przez spółkę w C zostały w całości nabyte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji koszt należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ wskazał, że spółka wniosła wkład niepieniężny (aport) w 2015 r., tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do C. Zatem, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem przez spółkę określonej ilości udziałów C w wykonaniu umowy datio in solutum w wysokości nominalnej tych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:
1) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4d w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynność objęcia przez spółkę w zamian za wniesiony przez spółkę wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej, nie stanowiła tzw. "wymiany udziałów", na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., z uwagi na to, że podmiotem wnoszącym udziały spółki akcyjnej w ramach powyższej wymiany udziałów była spółka komandytowa;
2) błędną wykładnię przepisu art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p., polegającą na bezpodstawnym braku zastosowania wykładni prowspólnotowej wymienionych przepisów u.p.d.o.p., w kontekście treści art. 8 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 46, s. 34-46; dalej jako: Dyrektywa 2009/133),
a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem własności objętych udziałów w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum), zgodnie z którą w zamian za częściową spłatę swojego długu, skarżąca przeniosła na własność określoną liczbę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o określonej wartości rynkowej.
Argumentując skargę zaznaczono, że osią sporu jest okoliczność, czy w 2015 r. miała miejsce tzw. "wymiana udziałów", określona w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej Dyrektor KIS, przyjmując, że taka wymiana udziałów nie miała miejsca, oparł się wyłącznie na fragmencie przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Organ nie kwestionował, ani nie wskazywał żadnych innych okoliczności, które dyskwalifikowałyby dokonaną czynność jako "wymianę udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ani żadnych innych okoliczności związanych z kosztami uzyskania przychodów (za wyjątkiem przepisu, który wskazuje którą wartość należy przyjąć przy zbywaniu udziałów). W ocenie skarżącej spółki, przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów", znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane, jest spółka komandytowa, która w 2015 r. była transparentna podatkowo. W skardze podkreślono, że opisana transakcja "wymiany udziałów" przeprowadzona była pomiędzy spółką kapitałową (nabywca) oraz spółką komandytową (udziałowiec kapitałowej spółki, której udziały stanowić będą przedmiot transakcji). W takiej sytuacji z uwagi na art. 5 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. przychód, jaki powstał w wyniku zawarcia umowy powstał u wspólników spółki komandytowej, nie u samej spółki. Skoro zawierającym transakcję była spółka komandytowa, to osiągnięty z tego tytułu przychód powstał po stronie jej wspólników. W konsekwencji, także postanowienia przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. powinny oddziaływać na sytuację wspólników tej spółki, a nie samej spółki, która nie mogła w 2015 r. osiągnąć żadnego przychodu. Zdaniem skarżącej przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. rozstrzyga tylko kwestię, jakich wartości do przychodów się nie zalicza, dlatego ustalenie do czyich konkretnie przychodów tych wartości się nie zalicza, musi uwzględniać, kto jest podatnikiem w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. W skardze wskazano, że w prawie krajowym rozszerzono katalog podmiotów objętych dyspozycją art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. i dlatego krajowe przepisy są korzystniejsze dla podatnika od wspólnotowych, albowiem pozwalają wyłączyć spod opodatkowania przychody osiągnięte przez podmioty biorące udział w transakcji "wymiany udziałów", o ile tylko podlegają one w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Transakcja "wymiany udziałów" może zatem dotyczyć wyłącznie krajowych spółek, tak jak to ma miejsce w sprawie i nie będzie to powodowało wyłączenia obowiązywania skutków dyrektywy. Zdaniem skarżącej, skoro przepisy Dyrektywy 2009/133 nie pozostawiają wątpliwości, że przychody wspólników akcjonariusza podatkowo przejrzystego z tytułu transakcji "wymiany udziałów" podlegają zwolnieniu, a wprowadzone w wyniku implementacji krajowe przepisy, różniące się szerszym zakresem podmiotowym, nie stanowią inaczej, to przyjąć należy, że dokonujący interpretacji organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. W podsumowaniu uzasadnienia skargi strona skarżąca wskazała, że w jej przypadku w 2015 r. miała miejsce "wymiana udziałów", a zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w ramach datio in solutum winny być określone, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., a nie zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., jak wskazuje organ.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska w sprawie i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega kontroli.
3.1. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonania opisanej we wniosku transakcji, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:
1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce
- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).
Zdaniem Sądu użyty w przepisie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrot "podmioty biorące udział w [...] transakcji podlegają [...] opodatkowaniu [...] od całości swoich dochodów [...]" wymaga z jednej strony identyfikacji, jakie podmioty są w sensie prawnym samodzielnymi stronami transakcji (tzn. we własnym imieniu zbywają i nabywają udziały w spółce), a jednocześnie potwierdzenia, że są one opodatkowanie od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Sformułowanie "są one opodatkowane od dochodów" odnosi jednoznacznie status podatnika do podmiotu uczestniczącego w transakcji, a nie jego udziałowca.
Spółka komandytowa jest wprawdzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale Kodeks spółek handlowych przyznał jej podmiotowość prawną. Spółka taka może nabywać i zbywać we własnym imieniu prawa majątkowe (np. udziały i akcje innych spółek), zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana. Z drugiej jednak strony spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie była w 2015 r. podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodu uzyskanego w ramach spółki byli jej wspólnicy i w zależności od ich statusu prawnego byli podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych albo podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro zatem spółka komandytowa jest podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, a jednocześnie nie podlega ona w kraju "opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia", to oznacza, że z operacji tej uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), który nie jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in fine, ustawodawca wyraźnie powiązał z podatkową podmiotowością strony transakcji wymiany udziałów, a nie z kryterium przedmiotowym, tj. opodatkowaniem dochodu wypracowanego przez podmiot prowadzony w formie spółki osobowej.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2015 r., o sygn. akt II FSK 3280/12, zwrócił uwagę, że przy interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.o.p. można odwoływać się do wykładni prounijnej i poszukiwać wzorca legislacji krajowej w Dyrektywie 2009/133. Wykładnia prounijna nie może jednakowoż prowadzić do rezultatów kolidujących z celem dyrektywy. Należy też zauważyć, że przepisów Dyrektywy 2009/133 nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku stanu faktycznego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 Dyrektywę 2009/133 stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Stosownie bowiem do art. 1 lit. a) Dyrektywę stosuje się do transakcji wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast stan faktyczny, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż biorące udział w opisanej transakcji spółki mają siedziby na terenie jednego państwa, tj. [...] Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA, że również wskazany w art. 3 lit. c) Dyrektywy 2009/133 obowiązek podlegania krajowym przepisom podatku dochodowego od osób prawnych (załącznik I część B dyrektywy) dotyczy wyłącznie spółek biorących udział w transakcjach uregulowanych przepisami dyrektywy, nie rozciąga się natomiast na wspólników tych spółek.
Istota regulacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiącej implementację powyższej Dyrektywy 2009/133, polega na tym, że w sytuacji wnoszenia przez spółkę do innej spółki udziałów (akcji) w formie aportu, moment powstania obowiązku podatkowego u spółki wnoszącej aport może zostać odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) obejmowanych za aport, czyli do dnia faktycznej realizacji zysku (z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek określonych analizowanym przepisem). Wbrew twierdzeniom autora skargi ani europejskiemu, ani krajowemu prawodawcy nie chodziło o całkowite wyłączenie obowiązku podatkowego, w odniesieniu do wszystkich transakcji obrotu udziałami (akcjami), w sytuacji, gdy elementem nakreślonego procesu postępowania jest wymiana udziałów. Jej skutkiem w założeniu ma być jedynie odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia zbycia udziałów/akcji (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 412-413). Cel taki wyprowadzić można również z art. 8 ust. 6 Dyrektywy2009/133. O ile bowiem w art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133 prawodawca wspólnotowy uregulował wyłączenie z podstawy do opodatkowania m.in. dochodu z wymiany udziałów, to jednak art. 8 ust. 6 Dyrektywy 2009/133 dopuszcza możliwość opodatkowania zysków powstających "z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Korzystne dla podatników rozwiązania podatkowe, dot. wymiany udziałów należy zatem wiązać z działaniami restrukturyzacyjnymi przedsiębiorstw, mającymi zwiększyć ekonomiczną efektywność działania spółek, likwidować ograniczenia wynikające z różnych obciążeń podatkowych w poszczególnych krajach UE, a nie traktować jako instrument optymalizacji podatkowej, na co wskazuje argumentacja skargi. Wobec powyższego zarzut uchybienia przepisom Dyrektywy 2009/133 nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.
Dokonując wykładni regulacji przepisu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. należy zatem przyznać rację organowi interpretacyjnemu, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka otrzymująca wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Kluczowym jest, że transakcja wymiany udziałów, o której stanowi art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., dotyczy podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
3.2. Z wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że transakcja wniesienia przez skarżącą akcji w D do C miała miejsce w 2015 r., kiedy strona była transparentną podatkowo spółką komandytową. Spółka komandytowa (spółka transparentna podatkowo) biorąc udział w opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów D do Spółki C, nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza, że transakcja wymiany udziałów, o której stanowi art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie może jej dotyczyć. Ustawodawca w regulacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. odwołał się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji". Powyższe w zestawieniu z zasadą, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, że przy ocenie zastosowania powyższego przepisu oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień, wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.
Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. konstytuuje zasadę neutralności transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do spółek wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, o ile:
- w wyniku aportu spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce (spółkach), której udziały są przedmiotem aportu, albo
- spółka nabywająca zwiększa jedynie liczbę udziałów w spółce (spółkach), w której posiada już bezwzględną większość praw głosu, oraz
- podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.
Istotnym jest, że powyższa zasada ma zastosowanie tylko, jeśli w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie powyższy warunek nie został spełniony.
3.3. Stosownie do przepisu art. 12 ust. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:
1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr [...] do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.
Spółka komandytowa nie jest podmiotem wymienionym w załączniku nr [...] do ustawy (takimi są tylko spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ani nie jest też podatnikiem podatku dochodowego). Stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej, tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.
Uwzględniając powyższe w skardze nie zdołano podważyć trafnego stanowiska organu interpretacyjnego, że transakcja opisana we wniosku nie stanowiła w istocie transakcji wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., między opisanymi we wniosku podmiotami. Skoro udziały w C zostały w całości nabyte przez skarżącą w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego, to trafnie organ interpretacyjny uznał, że koszt należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wniosła wkład niepieniężny (aport) w 2015 r., stąd kosztami uzyskania przychodów będą wydatki odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych skarżącej w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do C. Innymi słowy skarżąca będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z przeniesieniem przez spółkę określonej ilości udziałów C w wykonaniu umowy datio in solutum w wysokości nominalnej tych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r. Wobec powyższego, wbrew oczekiwaniom skarżącej, brak jest możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, czy przekazania w ramach datio in solutum, w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.
3.4. Jednocześnie Sąd zauważa, że w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., co oznacza brak możliwości podważenia stanowiska organu interpretacyjnego dotyczącego tej regulacji. W tym stanie rzeczy za uprawniony uznać należy pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji, że koszty uzyskania przychodów powinny zostać przez skarżącą ustalone na takich samych zasadach, jak przy zbyciu udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny, a więc na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wysokości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wobec powyższego zarzuty skargi, ograniczające się do obrazy prawa materialnego, uznać należy za nieuzasadnione.
3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości