I SA/Po 66/25

I SA/Po 66/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1092/25 - Wyrok NSA z 2026-03-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3,4, ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, b i d;pkt 2 lit. b
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 2052
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 247 § 1 pkt 5,art. 210 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 18 grudnia 2024 r. W. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 21 listopada 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydent Miasta z 8 czerwca 2022 r. nr [...], określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w dniu 15 czerwca 2021 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2021, w której wykazała do opodatkowania: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104,71 m˛; 2) grunty pozostałe o powierzchni 78,84 m˛; 3) budynki mieszkalne o powierzchni 194,85 m˛ oraz zadeklarowała zobowiązanie podatkowe za ww. rok w wysokości [...] zł. W załączniku do deklaracji ZDN-1 spółka wskazała, że przedmioty opodatkowania położone są w P. przy ul. [...].
Postanowieniem z 12 maja 2022 r. Prezydent wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r., w toku którego ustalił, że w ww. roku skarżąca była właścicielem siedmiu lokali niemieszkalnych położonych w P., przy ul. [...] (lokal nr [...]) oraz przy ul. [...] o powierzchni 194,85 m2.
Określając skarżącej powołaną na wstępie decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości [...] zł, Prezydent wskazał, że do opodatkowania lokalu niemieszkalnego, gdy jest on w posiadaniu przedsiębiorcy, należy zastosować stawki właściwe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przytoczył brzmienie zastosowanych w sprawie przepisów. Do obliczenia ww. podatku przyjął powierzchnię 497,77 m˛ jako podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i stawkę 0,99 zł/m˛ oraz powierzchnię 1.373,41 m˛ jako podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i stawkę 24,84 zł/m˛.
W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 5, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Jednocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z jednoczesnym przyjęciem składników i podstaw opodatkowania zgodnie ze złożoną przez siebie deklaracją, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Utrzymując w mocy decyzję Prezydenta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia, że w 2021 r. skarżąca była właścicielem siedmiu wyodrębnionych lokali niemieszkalnych położonych w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], co znajduje odzwierciedlenie w zapisach ksiąg wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości oraz w zawiadomieniach o dokonaniu zmian w operacie ewidencji gruntów. Jako właściciel wyodrębnionych lokali niemieszkalnych spółka zobowiązana była do zapłaty podatku obliczonego od powierzchni użytkowej ww. lokali oraz od powierzchni gruntu odpowiadającej udziałowi spółki w nieruchomości wspólnej. Tym samym Prezydent zasadnie przyjął do opodatkowania powierzchnię budynku wynoszącą 1.373,41 m˛ oraz powierzchnię gruntu wynoszącą 497,77 m˛.
Odwołując się m. in. do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l., wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. Kolegium zauważyło, że skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD [...]), a z KRS i bazy REGON wynika, że skarżąca nie prowadzi innego rodzaju działalności. W toku postępowania podatkowego ani w odwołaniu skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które negowałyby związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, zatem zasadne jest stwierdzenie, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki, a nie stawką przeznaczoną dla budynków mieszkalnych oraz stawką przeznaczoną dla gruntów pozostałych. W ewidencji gruntów i budynków lokale będące przedmiotem opodatkowania zostały sklasyfikowane jako niemieszkalne, co oznacza, że nie podlegają wyłączeniu z kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy wziął pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz dane ujawnione w księdze wieczystej, dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości, z których wynika, że lokale te mają niemieszkalny charakter, przy czym wielokrotnie bezskutecznie wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie.
W skardze na opisana wyżej decyzję spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi koperty, w której jako adresata wskazano [...] Sp. z o.o. Sp.k. na okoliczność skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz nieważności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, bowiem decyzja została skierowana do [...] Sp. z o.o. Sp.k., która to nie istnieje i nigdy nie istniała;
2. art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej przez błędne określenie przez organ podstaw i składników opodatkowania, skutkujące ustaleniem wymiaru podatku w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach;
3. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla stanowiących w 2021 r. własność skarżącej: lokalu przy ul. [...] w P. oraz lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P., właściwa jest stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż stanowiące własność skarżącej ww. lokale faktycznie mają charakter mieszkalny oraz były w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich - do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie jedynie do krótkotrwałego najmu, zaś zapatrywanie organu pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwałą NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, jak również wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19;
4. art 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad oceny dowodów, w szczególności przez pominięcie faktycznego sposobu wykorzystania spornych lokali, faktycznie mających charakter mieszkalny, służących trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, jak również okoliczności polegającej na stosowaniu przez skarżącą stawki VAT ZW w fakturach wystawianych na najemców, przesądzających o mieszkalnym charakterze tych lokali, i oparcie się przez organ przy dokonaniu kwalifikacji ww. lokali jako lokali niemieszkalnych wyłącznie na treści księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków;
5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
6. art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczyło, że błąd w nazwie adresata na kopercie, w której wysłano decyzję nie skutkuje jej nieważnością, gdyż mimo tego błędu decyzja została doręczona w siedzibie skarżącej.
W piśmie procesowym z 14 maja 2025 r. skarżąca rozwinęła swoją dotychczasową argumentację.
Na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. skarżąca cofnęła zawarty w skardze wniosek dowodowy.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało uznać, że lokale skarżącej mieszczące się w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], jak i związane z nimi udziały w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca ponadto podnosi, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazuje również, że w jej ocenie opodatkowanie ww. lokali oraz związanych z nimi udziałów w gruncie powinno nastąpić z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie zarzutu obarczenia zaskarżonej decyzji wadą nieważności. Skarżąca kierując się treścią koperty, w której zawarto zaskarżoną decyzję stoi na stanowisku, że została ona skierowana do [...] Sp. z o.o. Sp.k., która nie była stroną w sprawie.
Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Na tle przytoczonej regulacji przyjmuje się, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Decydujące w tym zakresie jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (tak: wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1328/08 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania (tak: wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 131/17). Za błędne uznaje się przypisywanie decydującego znaczenia oznaczeniu na kopercie. Decydujące jest bowiem to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki (zob. wyrok NSA z 9 maja 2011 r., II FSK 212/11).
Treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości odnośnie tego, że została ona skierowana do skarżącej, nie zaś do [...] Sp. z o.o. Sp.k. Okoliczność ta ma przesądzające znaczenie dla uznania, że w sprawie nie zachodzi wada nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zaadresowanie koperty zawierającej zaskarżoną decyzję do [...] Sp. z o.o. Sp.k. niewątpliwie stanowi uchybienie, jednak w realiach niniejszej sprawy nie może ono zostać uznane za mogące mieć wpływ na jej wynik. Mimo błędnego zaadresowania koperty, doszło bowiem do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej spółce (podatnikowi) pod adresem jej siedziby.
Z uwagi na bezzasadność zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W wyroku z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 Trybunał orzekł jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie ww. wyroku TK prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.
Wątpliwości dotyczące tego jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym, rozwiał Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, który stwierdził, że nie powinno budzić wątpliwości, iż okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem w tym podatku - czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1456/22).
W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że lokale skarżącej mieszczące się w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...] wraz z przynależnymi im udziałami w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie sposób mówić o tzw. podwójnej identyfikacji podatnika. W przypadku spółki prawa handlowego brak jest możliwości wyróżnienia majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Każdy składnik majątku spółki prawa handlowego stanowi majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność jest wystarczająca do uznania, że sporne lokale wraz udziałami w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreśli przy tym należy, że w 2021 r. zadeklarowanym przeważającym przedmiotem działalności skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Organy zastosowały prawidłowe stawki podatku. Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. różnicują wysokość stawek podatku od gruntów w zależności m. in. od tego czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu różnicują wysokość stawek podatku od budynków lub ich części w zależności m. in. o tego czy są one mieszkalne (lit. a) czy też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź też stanowią budynki mieszalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b).
Organy trafnie uznały, że sporne lokale nie stanowią lokali mieszkalnych. Powyższe wykluczało zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., jak i skutkowało koniecznością zastosowania stawek podatku właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ustalając przeznaczenie lokali, organy obu instancji zasadnie odwołały się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm.; dalej: "P.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego wyżej przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie nie miały w sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 458/16).
W realiach niniejszej sprawy doniosłe znaczenie ma to, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12). Również w powołanej wcześniej uchwale z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 NSA stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 P.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Wbrew twierdzeniom skarżącej za trafnością jej argumentacji nie przemawia uchwała NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, w której Sąd ten wyjaśnił, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 P.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu uchwały NSA wprost wskazał, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Zamierzonego rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja skarżącej odwołująca się do wyroku WSA w Łodzi z 4 grudnia 2024 r., I SA/Łd 687/24, bowiem orzeczenie to zapadło na tle stanu faktycznego, w którym przedmiotem opodatkowania był budynek i nie było wątpliwości, że w świetle zapisów ewidencji gruntów i budynków budynek ten był budynkiem mieszkalnym. W orzeczeniu tym Sąd podkreślił, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w pomieszczeniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
W realiach kontrolowanej sprawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie był cały budynek, a jedynie wyodrębnione w nim lokale oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej. Podkreślić przy tym należy, że sporne lokale skarżącej nie zostały sklasyfikowane jako lokale mieszkalne lecz jako lokale niemieszkalne. W konsekwencji dla zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wystarczające było ustalenie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyjaśnić przy tym należy, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia pozostaje kwestia tego, w jaki sposób świadczone przez skarżącą usługi wynajmu były opodatkowane na gruncie podatku od towarów i usług.
Sumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, trafnie uznając sporne lokale przynależne do nich udziały w gruncie za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego nie naruszyły reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem, czyniąc prawidłowe ustalenia faktyczne (dotyczące przede wszystkim przeznaczenia spornych lokali na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków), pozwalające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.