I SA/Po 65/25

I SA/Po 65/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-05-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 1091/25 - Wyrok NSA z 2026-03-11
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 247 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 276
art. 21 ust. 1
Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2025 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok oddala skargę.
Uzasadnienie
Prezydent Miasta decyzją z 08 czerwca 2022 r., nr [...] określił W. P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. na kwotę [...]zł.
Za przedmiot opodatkowania uznano należące do skarżącej lokale niemieszkalne nr [...] mieszczące się przy ul. [...] oraz lokal niemieszkalny mieszczący się przy ul. [...] o łącznej pow. 1.373,41 m2 oraz grunty o pow. 497,77 m2. W ocenie Prezydenta do opodatkowania lokalu niemieszkalnego gdy jest on w posiadaniu przedsiębiorcy należy zastosować stawki właściwe dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie znajduje bowiem zastosowania wyłączenie przeznaczone dla budynków i lokali mieszkalnych.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z jednoczesnym przyjęciem składników i podstaw opodatkowania zgodnie ze złożoną przez skarżącą informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 21 listopada 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Kolegium odwołało się m. in. do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Odwołano się również do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Odwołując się do orzecznictwa uznano, że jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.
Zauważono, że skarżąca jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD [...]). Z KRS jak i bazy REGON wynika, że skarżąca nie prowadzi innego rodzaju działalności. W toku postępowania podatkowego ani w odwołaniu skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które negowałyby związek nieruchomości z działalnością gospodarczą. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że nieruchomości będące w posiadaniu skarżącej były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w konsekwencji powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według podwyższonej stawki. Wyjaśniono również, że lokale będące przedmiotem opodatkowania zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalne. W konsekwencji lokale te i grunty nie podlegają wyłączeniu z kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium. Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Wniesiono również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi koperty, w której jako adresata wskazano [...] Sp. z o.o. Sp.k. na okoliczność treści w/w dokumentu, skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie oraz nieważność zaskarżonej decyzji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") z uwagi na skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie bowiem decyzja została skierowana do [...] Sp. z o.o. Sp.k., która to nie istnieje i nigdy nie istniała;
2) art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 5 O.p., a to poprzez błędne określenie przez organ podstaw i składników opodatkowania, skutkujące ustaleniem wymiaru podatku w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonej przez skarżącą informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach;
3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) u.p.o.l, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dla stanowiących w 2020 r. własność skarżącej: lokalu przy ul. [...] w P. oraz lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P., właściwa jest stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż stanowiące w 2020 r. własność skarżącej: lokal przy ul. [...] w P. oraz lokal nr [...] w budynku przy ul. [...] w P., faktycznie mają charakter mieszkalny oraz były w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich, przy czym wykorzystywane były do trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, a nie jedynie do krótkotrwałego najmu, zaś zapatrywanie organu pozostaje w sprzeczności z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym w szczególności uchwałą NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, jak również wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19;
4) art 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasad oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie faktycznego sposobu wykorzystania stanowiących w 2020 r. własność skarżącej: lokalu przy ul. [...] w P. oraz lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P., faktycznie mających charakter mieszkalny, służących trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, jak również okoliczności polegającej na stosowaniu przez skarżącą stawki VAT ZW w fakturach wystawianych na najemców, przesądzających o mieszkalnym charakterze tych lokali, i oparcie się przez organ przy dokonaniu kwalifikacji lokalu przy ul. [...] w P. oraz lokalu nr [...] w budynku przy ul. [...] w P. jako lokali niemieszkalnych wyłącznie na treści księgi wieczystej oraz ewidencji gruntów i budynków;
5) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
6) art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwołwacze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Podniesiono, że błąd w nazwie adresata na kopercie, w której wysłano decyzję nie skutkuje jej nieważnością. Wskazano również, że mimo wskazanego błędu decyzja została doręczona w siedzibie skarżącej.
W piśmie procesowym z 14 maja 2025 r. skarżąca rozwinęła swoją dotychczasową argumentację.
W toku rozprawy mającej miejsce 20 maja 2025 r. skarżąca cofnęła sformułowany w skardze wniosek dowodowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało uznać, że lokal skarżącej mieszczący się przy ul. [...] w P. oraz lokale mieszczące się przy ul. [...] jak i związane z nimi udziały w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca podnosi, że zaskarżona decyzja jest obarczona wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Wskazuje również, że w jej ocenie opodatkowanie lokalu przy ul. [...] w P. oraz lokalu nr [...] przy ul. [...] w P. oraz związanych z nimi udziałów w gruncie powinno nastąpić z zastosowaniem stawek właściwych dla budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do argumentów skarżącej ukierunkowanych na wykazanie, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą nieważności. Skarżąca kierując się treścią koperty, w której zawarto zaskarżoną decyzję stoi na stanowisku, że została ona skierowana do [...] Sp. z o.o. Sp.k. niebędącej stroną w sprawie.
Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
Na tle przytoczonej regulacji przyjmuje się, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Decydujące w tym zakresie jest to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. [tak: wyrok NSA z 15 grudnia 2009 r., I FSK 1328/08]. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania [tak: wyrok NSA z 15 marca 2018 r., I FSK 131/17]. Za błędne uznaje się przypisywanie decydującego znaczenia oznaczeniu na kopercie. Decydujące jest bowiem to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki [tak: wyrok NSA z 9 maja 2011 r., II FSK 212/11].
Treść zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości odnośnie tego, że została ona skierowana do skarżącej, nie zaś do [...] Sp. z o.o. Sp.k. Okoliczność ta ma przesądzające znaczenie dla uznania, że w sprawie nie zachodzi wada nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zaadresowanie koperty zawierającej zaskarżoną decyzję do [...] Sp. z o.o. Sp.k. niewątpliwie stanowi uchybienie jednak w realiach niniejszej sprawy nie może ono zostać uznane za mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo bowiem błędnego zaadresowania koperty doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji skarżącej pod adresem jej siedziby.
Z uwagi na bezzasadność zarzutów ukierunkowanych na wykazanie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą nieważności możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.
Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.
Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem w tym podatku, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1456/22].
W ocenie Sądu organy obu instancji trafnie uznały, że lokal skarżącej mieszczący się przy ul. [...] w P. jak również lokale mieszczące się przy ul. [...] wraz z przynależnymi im udziałami w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej jedyną formą aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie sposób mówić o tzw. podwójnej identyfikacji podatnika. W przypadku spółki prawa handlowego brak jest możliwości wyróżnienia majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego. Każdy składnik majątku spółki prawa handlowego stanowi majątek służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność jest wystarczająca do uznania, że sporne lokale wraz udziałami w gruntach są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dostrzec również należy, że w 2020 r. zadeklarowanym przeważającym przedmiotem działalności skarżącej był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Organy zastosowały prawidłowe stawki podatku. Postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. różnicują wysokość stawek podatku od gruntów w zależności m. in. od tego czy są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również postanowienia art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu różnicują wysokość stawek podatku od budynków lub ich części w zależności m. in. o tego czy są one mieszkalne (lit. a) czy też związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź też stanowią budynki mieszalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b).
Organy trafnie uznały, że lokal skarżącej mieszczący się przy ul. [...] oraz lokale skarżącej mieszczące się przy ul. [...] nie stanowią lokali mieszkalnych. Powyższe wykluczało zastosowanie art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. jak i skutkowało koniecznością zastosowania stawek podatku właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ustalając przeznaczenie lokali trafnie odwołano się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 276 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.g.k."), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle przytoczonego ostatnio przepisu przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09]. Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki – wskazane w uchwale NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 – jednakże okoliczności takie nie miały w sprawie miejsca. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku [por. wyrok NSA z 01 marca 2018 r., II FSK 458/16].
W realiach niniejszej sprawy doniosłe znaczenie ma to, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów [tak: wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12]. Również w powołanej wcześniej uchwale NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 stwierdzono, że biorąc pod uwagę art. 21 ust. 1 p.g.k., organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków.
Wbrew twierdzeniom skarżącej za trafnością jej argumentacji nie przemawia uchwała NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24. W uchwale tej wyjaśniono, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W uzasadnieniu uchwały wprost uznano, że za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Zamierzonego rezultatu nie mogła wywrzeć argumentacja skarżącej odwołująca się do wyroku WSA w Łodzi z 04 grudnia 2024 r., I SA/Łd 687/24. Wskazane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego gdzie przedmiotem opodatkowania był budynek i nie było wątpliwości, że w świetle zapisów ewidencji gruntów i budynków budynek ten był budynkiem mieszkalnym. W orzeczeniu tym dobitnie wskazano, że przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w pomieszczeniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.
W realiach niniejszej sprawy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie był cały budynek, a jedynie wyodrębnione w nim lokale oraz związane z nimi udziały w nieruchomości wspólnej. Podkreślić przy tym należy, że sporne lokale skarżącej nie zostały sklasyfikowane jako lokale mieszkalne lecz jako lokale niemieszkalne. W konsekwencji dla zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wystarczające było ustalenie, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wyjaśnić przy tym należy, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości bez znaczenia pozostaje kwestia tego w jaki sposób świadczone przez skarżącą usługi wynajmu były opodatkowane na gruncie podatku od towarów i usług.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Organy obu instancji prawidłowo zastosowały postanowienia u.p.o.l. trafnie uznając opodatkowane lokale skarżącej oraz związane z nimi udziały w gruntach za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego nie naruszono reguł rządzących tego rodzaju postępowaniem. W szczególności poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne (dotyczące przede wszystkim przeznaczenia spornych lokali na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków) pozwalające na określenie wysokości zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.