I SA/Po 646/24

I SA/Po 646/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 18 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 571
art. 3 ust. 2 i 3, art. 4
Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 2, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi V. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
UZASADNIENIA
Wnioskiem z 7 maja 2024 r. V. P. (dalej zwana jako "strona", "wnioskodawca", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność doradcza w zakresie informatyki (ochrona cyberprzestrzeni). Wnioskodawca ma dwuosobowy zarząd, przy czym prezes zarządu może samodzielnie reprezentować wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonywał (istniejący stan faktyczny) i zamierza dokonać w przyszłości darowizny (zdarzenie przyszłe) na rzecz Fundacji [...] (zwana dalej "Fundacją"), która prowadzi działalność gospodarczą. Odliczenia z tytułu darowizn nie przekraczały i nie będą przekraczać łącznie 10% dochodu wnioskodawcy. Fundacja została powołana na podstawie aktu założycielskiego z 30 czerwca 2015 r. Fundacja ma jednego założyciela i jednego członka zarządu.
Zgodnie z § 8 Statutu Fundacji: "Celem Fundacji jest prowadzenie działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym wspierania i upowszechniania kultury fizycznej, obejmującej:
1) organizowanie regat i rejsów żeglarskich,
2) uczestnictwo w regatach i rejsach żeglarskich przez osoby wyznaczone przez fundację,
3) krzewienie kultury fizycznej i sportu,
4) upowszechnienie i promocja żeglarstwa oraz sportu;
5) prowadzenia działalności edukacyjnej w zakresie żeglarstwa;
6) promowanie uczciwej konkurencji poprzez sport - żeglarstwo;
7) upowszechnianie wiedzy żeglarskiej."
Zgodnie z § 9 Statutu Fundacji: "Fundacja realizuje swoje cele poprzez:
1) organizowanie regat i rejsów żeglarskich, w tym także dla dzieci i młodzieży,
2) finansowanie uczestnictwa w regatach i rejsach żeglarskich osobom wskazanym przez Fundację, w tym dzieciom i młodzieży;
3) organizowanie i finansowanie spotkań i prelekcji dotyczących żeglarstwa, regat i rejsów, podczas których przekazywane będą wiedza i doświadczenia uczestników organizowanych przez Fundację regat i rejsów oraz odbywać się będą wykłady zaproszonych gości - posiadających wiedzę z zakresu żeglarstwa,
4) współpracę z osobami fizycznymi i prawnymi, a także jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej z kraju i z zagranicy."
W § 10 Statutu Fundacji (tekst jednolity z dnia 1 stycznia 2024 r.) wskazano, że: "Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, na zasadach określonych w przepisach prawa oraz w Statucie. Działalność ta jest wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego, o której mowa w § 8 Statutu.".
Zgodnie z § 11 Statutu, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w następującym zakresie:
1) "działalności agencji reklamowych (PKD [...]);
2) działalności portali internetowych (PKD [...]. Z);
3) przetwarzania danych; zarządzania stronami internetowymi i podobna działalność (PKD [...]);
4) pośrednictwa w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (PKD [...]);
5) działalności związanej z produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD [...]);
6) działalności postprodukcyjnej związanej z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi (PKD [...]);
7) działalności związanej z dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (PKD [...]);
8) badania rynku i opinii publicznej (PKD [...]);
9) działalności fotograficznej (PKD [...]).".
Majątek założycielski Fundacji wyniósł [...] złotych, zaś w Statucie Fundacji wskazano, że dochody Fundacji pochodzą z:
1) darowizn, spadków i zapisów,
2) subwencji osób prawnych,
3) dotacji udzielanych na wykonywanie powierzonych Fundacji zadań publicznych,
4) dochodów z majątku ruchomego i nieruchomego,
5) dochodów ze zbiórek, aukcji i imprez publicznych,
6) dochodów z papierów wartościowych i lokat kapitałowych w walucie krajowej walutach obcych, zgodnie z przepisami prawa dewizowego,
7) prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej,
8) innych źródeł.
Zgodnie z § 12 ust. 3 Statutu: "Fundacja nie może podejmować działań polegających na:
1) udzielaniu pożyczek lub zabezpieczaniu zobowiązań majątkiem Fundacji w stosunku do Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz osób, z którymi członkowie Zarządu lub pracownicy pozostają w związku małżeńskim, we wspólnym pożyciu albo w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa w linii prostej, pokrewieństwa lub powinowactwa w linii bocznej do drugiego stopnia, albo są związani z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli ("osoby bliskie"),
2) przekazywaniu majątku Fundacji na rzecz Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz ich osób bliskich, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich, w szczególności jeżeli przekazanie to następuje bezpłatnie lub na preferencyjnych warunkach;
3) wykorzystywaniu majątku na rzecz Fundatorów, członków Zarządu lub pracowników Fundacji oraz ich osób bliskich na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich chyba, że to wykorzystanie bezpośrednio wynika z celu statutowego Fundacji;
4) zakupie towarów lub usług od podmiotów, w których uczestniczą Fundatorzy, członkowie Zarządu lub pracownicy Fundacji oraz ich osoby bliskie, na zasadach innych niż w stosunku do osób trzecich lub po cenach wyższych niż rynkowe.".
Jedynym organem Fundacji jest Zarząd. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, jedynym członkiem zarządu jest założyciel Fundacji. Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Fundacja nie ma nadanego statusu organizacji pożytku publicznego. Środki finansowe Fundacji pochodzące z darowizn były niewystarczające do realizowania celów statutowych. W związku z powyższym Fundacja w roku 2024 rozpoczęła działalność gospodarczą. Dodatkowe źródło dochodu umożliwia realizację celów, do których Fundacja została powołana. Działalność gospodarcza jest i będzie prowadzona wyłącznie w rozmiarach służących realizacji celów Fundacji i jest wyłącznie działalnością dodatkową w stosunku do działalności, o której mowa w § 8 Statutu. Wszystkie przychody (dochody) z działalności gospodarczej będą przeznaczane wyłącznie na sfinansowanie celów statutowych. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.
Wnioskodawca od 2017 r. dokonywał darowizn na rzecz Fundacji. Darowizny nie były zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie z tytułu darowizn w latach 2017-2023 na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie przekroczyło 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny były dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji.
Fundacja nie była zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje w przyszłości dokonać darowizny na rzecz Fundacji, ze wskazaniem na jaki cel ma być spożytkowana darowizna.
Darowizny nie będą zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie z tytułu darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 2805 ze zm.; w skrócie "u.p.d.o.p."), nie przekroczy 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny będą dokonane za pośrednictwem przelewu bankowego na rachunek Fundacji. Fundacja nie będzie zobowiązana do żadnych świadczeń wzajemnych na rzecz wnioskodawcy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny, ze wskazaniem przeznaczenia tych darowizn, uprawniają wnioskodawcę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym?
Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym dokonane na rzecz Fundacji darowizny oraz planowane na rzecz Fundacji darowizny ze wskazaniem celu tej darowizny, uprawniają wnioskodawcę do dokonania odliczenia z tytułu kwot przekazanych darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym, na zasadach wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zaznaczyła, że działalność statutowa Fundacji obejmuje działalność związaną z popularyzacją kultury fizycznej i sportu, ze szczególnym uwzględnieniem żeglarstwa. Działalność gospodarcza jest całkowicie odrębna od działalności statutowej - obejmuje zarówno działalność marketingową jak i działalność fotograficzną i związaną z postprodukcją filmów i nagrań wideo. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami. Ze stanowiska własnego wnioskodawcy przedstawionego w niniejszym wniosku jednoznacznie wynika, że wnioskodawca jest uprawniony do dokonania odliczenia z tytułu darowizn od ustalonego dochodu w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, na zasadach wskazanych w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - niezależnie od faktu prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej. Status Fundacji, jako organizacji pozarządowej, prowadzącej działalność pożytku publicznego nie uległ bowiem zmianie, wskutek podjęcia działalności gospodarczej i wpisu do rejestru przedsiębiorców. Wpis do rejestru przedsiębiorców nie powoduje utraty statusu organizacji non-profit, gdyż przychody z działalności gospodarczej są przeznaczane w całości na cele statutowe. Stanowisko zarówno doktryny prawa jak i sądów powszechnych i administracyjnych jest tożsame - organizacja pożytku publicznego może prowadzić działalność gospodarczą w celach zarobkowych, pod warunkiem, że dochody z tej działalności są przeznaczane w całości na realizację celów statutowych. Zysk z działalności gospodarczej nie może być przy tym rozdzielany między uczestników przedsięwzięcia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2024 r., nr [...] uznał, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotem wątpliwości skarżącej jest kwestia ustalenia czy wskazane we wniosku darowizny (dokonane oraz planowane) na rzecz Fundacji, uprawniają Spółkę (darczyńcę) do dokonania odliczenia z tytułu przekazanych darowizn od ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym. Zaznaczono, że w celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest ustalenie czy:
- darowizny, o których mowa jest we wniosku zostały/zostaną przekazane na rzecz organizacji określonej w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 571 ze zm., dalej: "u.d.p.p.i.w."), prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych,
- czy ww. darowizny zostały/zostaną przekazane na cele określone w art. 4 tej ustawy.
Odwołując się do poszczególnych elementów opisu sprawy organ uznał, że dokonane przez wnioskodawcę do momentu wpisu Fundacji do rejestru przedsiębiorców darowizny, uprawniają wnioskodawcę do dokonania odliczenia z tytułu przekazania darowizn do ustalonego dochodu, w wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu w danym roku podatkowym. Darowizny te były bowiem dokonywane za pośrednictwem przelewu bankowego, na rachunek Fundacji i nie były przez wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W tej części stanowisko wnioskodawcy organ uznał za prawidłowe.
Zdaniem organu nie będzie natomiast przysługiwać wnioskodawcy prawo do odliczenia od dochodu darowizn dokonywanych przez wnioskodawcę na rzecz Fundacji, po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców, a tym samym rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej.
Od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej nie zostanie bowiem spełniony warunek dotyczący podmiotu otrzymującego darowiznę, ponieważ wskazana przez wnioskodawcę Fundacja nie będzie organizacją, o której mowa jest w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w. W przepisie tym, organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.
Prowadzenie działalności gospodarczej już natomiast ze swej istoty jest działalnością zarobkową, ukierunkowaną na chęć osiągnięcia zysku.
Zauważono, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku") rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami) tej działalności. Powyższe jest równoznaczne z osiągnięciem zysku, stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami. Podstawowym ekonomicznym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest właśnie osiągnięcie zysku. Nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia, że zysk z prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej będzie przeznaczany wyłącznie na jej cele statutowe. Jeżeli Fundacja będzie prowadzić zarówno działalność statutową non-profit, jak i działalność gospodarczą, to nie zostanie spełniony warunek niedziałania w celu osiągnięcia zysku, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji przekazania wskazanych we wniosku darowizn na rzecz Fundacji, po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców - nie zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do uzyskania prawa do odliczenia kwoty przekazanej darowizny od dochodu, na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z rozpoczęciem prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, nie będzie ona bowiem wskazanym w tym przepisie podmiotem otrzymującym darowiznę. Tym samym nie będzie wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu ww. darowizn. W tej części, stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
W skardze z 30 sierpnia 2024 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła interpretację interpretacji w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej w skrócie: "o.p."), skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu,
II. naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 2 i art. 121 § 1 o.p. skutkujące niewłaściwym zastosowaniem art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż wydana interpretacja nie odnosi się do stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku, nie zawiera całościowej oceny stanowiska skarżącej, ani uzasadnienia prawnego w tym zakresie,
III. niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego - art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, iż fundacja, która ma otrzymać darowiznę nie jest organizacją, o której mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.i.w., a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie będzie miała prawa na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz tej fundacji.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła podniesione zarzuty. Zaznaczono, że wnioskodawca zaskarża interpretację w całości (mimo, iż stanowisko wnioskodawcy w części zostało uznane za prawidłowe) ze względu na treść art. 146 § 1 p.p.s.a., gdyż zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny interpretacji w części. Zarzucono, że organ w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż Fundacja po dacie jej wpisu do rejestru przedsiębiorców, działa w celu osiągnięcia zysku, skoro z cytowanego fragmentu Statutu jednoznacznie wynika, iż Fundacja nie może dystrybuować zysku do Fundatorów (założycieli), a z informacji wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżący wskazał, iż Fundacja wszelkie przychody, w tym z prowadzonej działalności gospodarczej przeznacza na wyłącznie na cele statutowe. Z wydanej interpretacji nie wynika zatem o jakim zysku mówi organ podatkowy. Działalność prowadzona w celu uzyskania zysku zawsze ma na celu wzbogacenie właściciela czy właścicieli danego przedsiębiorstwa. Inaczej mówiąc działalność prowadzona w celu uzyskania zysku jest ukierunkowana na dystrybucje zysku do właściciela danego podmiotu. W przypadku Fundacji taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż Fundacja nie została powołana po to, aby wzbogacać Fundatora, ale po to, aby prowadzić działalność non-profit w zakresie kultury fizycznej i sportu. Fundator nie ma prawa do zysku tej Fundacji. Skarżąca podkreśliła, że z lakonicznego uzasadnienia nie sposób ustalić jaką argumentacją i przesłankami kierował się organ. Podkreślono, że organ, ani nie odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, ani też nie uzasadnił swojego stanowiska. Cytowane przez skarżącą lakoniczne stwierdzenie, że skoro Fundacja prowadzi także działalność gospodarczą, to działa w celu osiągnięcia zysku, nie spełnia kryterium merytorycznego uzasadnienia interpretacji podatkowej i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej kryteria, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa wskazane w skardze.
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku tut. Sądu z 5 grudnia 2024 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 528/24. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku i do niego się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją.
Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia, czy skarżąca spółka na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie uprawniona do dokonania odliczenia od dochodu kwoty przekazanej darowizny na rzecz fundacji, która prowadzi działalność gospodarczą.
Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24aa, art. 24b, art. 24ca, art. 24d, art. 24f i art. 28h, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 u.d.p.p.i.w., organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.i.w. lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż [...] państwie członkowskim U. E. lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1.
Stosownie do art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w. organizacjami pozarządowymi są m.in. niedziałające w celu osiągnięcia zysku osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.
W zdarzeniu przyszłym opisanym przez spółkę dokona ona darowizny na rzecz Fundacji, która prowadzi działalność gospodarczą.
Z art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że darowizny przekazane na cele, o których mowa w art. 4 u.d.p.p.i.w., wpływają na sposób ustalenia podstawy opodatkowania. Art. 4 u.d.p.p.i.w. stanowi, że: sfera zadań publicznych, o której mowa w art. 3 ust. 1, obejmuje zadania w zakresie:
1) pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób;
1a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
1aa) tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej;
1b) udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej oraz zwiększania świadomości prawnej społeczeństwa;
2) działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
3) działalności charytatywnej;
4) podtrzymywania i upowszechniania tradycji narodowej, pielęgnowania narodowości kraju oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej;
5) działalności na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego;
5a) działalności na rzecz integracji cudzoziemców;
6) ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799);
7) działalności na rzecz osób niepełnosprawnych;
8) promocji zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych zwolnieniem z pracy;
9) działalności na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn;
10) działalności na rzecz osób w wieku emerytalnym;
11) działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
12) działalności wspomagającej rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;
13) działalności wspomagającej rozwój wspólnot i społeczności lokalnych;
14) nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania;
15) działalności na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;
16) kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
17) wspierania i upowszechniania kultury fizycznej;
18) ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego;
19) turystyki i krajoznawstwa;
20) porządku i bezpieczeństwa publicznego;
21) obronności państwa i działalności Sił Zbrojnych R. P.;
22) upowszechniania i ochrony wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działań wspomagających rozwój demokracji;
22a) udzielania nieodpłatnego poradnictwa obywatelskiego;
23) ratownictwa i ochrony ludności;
24) pomocy ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą;
25) upowszechniania i ochrony praw konsumentów;
26) działalności na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijania kontaktów
i współpracy między społeczeństwami;
27) promocji i organizacji wolontariatu;
28) pomocy kraju i rodakom za granicą;
29) działalności na rzecz kombatantów i osób represjonowanych;
29a) działalności na rzecz weteranów i weteranów poszkodowanych w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o weteranach działań poza granicami państwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2112);
30) promocji kraju za granicą;
31) działalności na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka;
32) przeciwdziałania uzależnieniom i patologiom społecznym;
32a) rewitalizacji;
33) działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-32a;
34) działalności na rzecz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych, o których mowa w ustawie z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 113).
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma także treść art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.i.w., ponieważ darowizny, które mogą wpłynąć na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, muszą nie tylko zostać przekazane na cele określone w art. 4 u.d.p.p.i.w., lecz także muszą one trafić do konkretnych podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.i.w.
Organizacjami pozarządowymi są:
1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi,
2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku
- osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w.).
Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez:
1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do K. K. w kraju,
o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;
2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego;
3) spółdzielnie socjalne;
4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2023 r. poz. 2048 oraz z 2024 r. poz. 1166), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników (art. 3 ust. 3 u.d.p.p.i.w.).
W niniejszej sprawie zasadne jest także odwołanie się do definicji fundacji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 166; w skrócie: "u.f.") fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami kraju celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 zd. pierwsze u.f. fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów, a zgodnie z art. 5 ust. 6 u.f. Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może określić ulgi i zwolnienia z tytułu przeznaczenia zysków z działalności gospodarczej fundacji na realizację jej zadań statutowych, inne niż ulgi i zwolnienia określone w innych ustawach.
W ocenie Sądu, z powyższych przepisów u.f. jasno wynika, że celem działania fundacji nie jest osiąganie zysku, ale realizacja celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, zgodnych z interesami kraju. Ewentualna poboczna działalność gospodarcza fundacji służyć może jedynie realizacji tych celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a nie osiąganiu zysku. Stąd mając na względzie przywołane przepisy u.f., należy stwierdzić, że fundacja, która prowadzi działalność gospodarczą, to nadal z mocy prawa pozostaje organizacją niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, a więc znajduje do niej zastosowanie przywołany wyżej przepis art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w.
Zdaniem Sądu, organ wywiódł z treści analizowanych przepisów błędne wnioski: w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w. mowa jest o warunku niedziałania w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca nie odnosi się więc do poszczególnych przejawów działalności podmiotów wskazanych w tym przepisie ani sposobu, w jaki one działają, lecz oczekuje, by podmioty te nie działały w celu osiągania zysku. Z definicji fundacji wynika, że do jej istoty nie należy działanie w celu osiągnięcia zysku, lecz w celu realizacji stosownych zadań - celów społecznie lub gospodarczo użytecznych. Ustawodawca w art. 3 ust. 2 u.d.p.p.i.w. sformułował wymóg niedziałania w celu osiągnięcia zysku, a nie nieprowadzenia działalności gospodarczej i bez wątpienia było to działanie zamierzone. Ocenę co do tego, czy dany podmiot działa w celu osiągnięcia zysku, należy przeprowadzić w sposób kompleksowy, tj. przy uwzględnieniu istoty danego podmiotu i prowadzonej przezeń działalności i celu tej działalności, a nie przez pryzmat sposobu, w jaki ten cel podmiot osiąga. W przypadku stowarzyszeń i fundacji cel zarobkowy, rozumiany jako nastawienie na osiągnięcie zysku, którym można swobodne dysponować, jest wykluczony z ustawowej istoty tych podmiotów. Nadrzędnym celem fundacji jest realizowanie określonych pożądanych społecznie zadań, a nie osiąganie zysków.
Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest także dalsza część przepisu art. 3 u.d.p.p.i.w., tj. ust. 3 tego przepisu, w którym także znajdują się podmioty, na rzecz których można dokonać darowizny umożliwiającej obniżenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że także darowizny dokonane na rzecz tych podmiotów podlegają uwzględnieniu w trybie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeśli tylko nie działają one w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych. Nie może budzić wątpliwości, że ten fragment analizowanego przepisu w sposób jednoznaczny podważa stanowisko organu, że prowadzenie działalności gospodarczej wyklucza możliwość zaliczenie do podmiotu, o których mowa w art. 3 ust. 3 u.d.p.p.i.w. Skoro spółki prawa handlowego, których co do zasady celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, mogą zostać uznane za podmioty niedziałające w celu osiągnięcia zysku, to należy przyznać rację skarżącej, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza, że mamy do czynienia z podmiotem działającym w celu osiągnięcia zysku. Aby dokonać oceny działalności danego podmiotu pod kątem definicji zawartej w art. 3 ust. 2 i 3 u.d.p.p.i.w. nie jest wystarczające ograniczenie się do stwierdzenia, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Istotne jest, czy celem tego podmiotu jest osiąganie zysku, czy inny jest cel danego podmiotu. Zatem Sąd podziela zarzut naruszenia prawa materialnego.
Sąd nie podziela natomiast zarzutów procesowych zawartych w skardze. Organ przyjął stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powołał przepisy mające zastosowanie przy opisanym stanie faktycznym i dokonał na tej podstawie oceny stanowiska wyrażonego we wniosku. Dokonanie błędnej wykładni prawa materialnego nie powoduje automatycznie naruszenia przepisu art. 14c § 2 w związku z art. 121 o.p.
Wydając ponownie interpretację, organ uwzględni stanowisko wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku w zakresie wykładni prawa materialnego.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.