I SA/PO 633/25

I SA/Po 633/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 11, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 , art. 70c, art. 122, art. 124 , art. 127 , art. 191, art. 210 § 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) , art. 103 ust. 1 , art. 108 ,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 1
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 13 listopada 2024 r., nr [...]):
I. określił I. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) w podatku od towarów i usług:
1. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.,
2. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do marca 2018 r.
II. ustalił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokości 20% (z uwagi na zaewidencjonowanie nierzetelnych faktur VAT) oraz w wysokości 5% (z uwagi na nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT) od zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r.
Wyjaśniono, że w stosunku do skarżącej przeprowadzona została kontrola podatkowa za okres od 1 stycznia 2018 r. do 30 kwietnia 2018 r. W badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług wodociągowych i pogotowia wodno-kanalizacyjnego. Dokonywała sprzedaży opodatkowanej stawką podstawową VAT oraz sprzedaży w ramach odwrotnego obciążenia. Ustalono, że transakcje skarżącej z: [...] M. H., Firmą Usługowo-Handlową C. T. N. oraz D. E. D. N. są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów. Skarżąca nieprawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują wydatki niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca ewidencjonowała wartości z faktur w niewłaściwych kwotach. Ustalenia kontroli podatkowej stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego.
Wskazano, że 29 października 2019 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie dochodzenia o sygn. akt RP [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe, popełnione w okresie od 16 stycznia 2018 r. do 26 kwietnia 2018 r. w ramach działalności skarżącej. Skarżąca została o powyższym zawiadomiona pismem z 18 maja 2023 r. doręczonym jej pełnomocnikowi 24 maja 2023 r. oraz pismem z 24 października 2023 r. doręczonym 30 października 2023 r. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w spółce. Uznano również, że nie wystąpiły przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania przygotowawczego.
Na stronie [...]-[...] swojej decyzji Naczelnik omówił szczegółowo ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Na stronach [...] i [...] wskazano rozliczone przez skarżącą faktury dokumentujące wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na stronach [...] i [...] wskazano faktury, których wartość została nieprawidłowo zaewidencjonowana.
Na stronach [...]-[...] przedstawiono ustalenia względem FUH C. T. N.. Na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia względem D. E. D. N.. Na stronach [...]-[...] omówiono z kolei ustalenia w stosunku do [...] M. H.. Na stronach [...]-[...] omówiono pozostały materiał dowodowy zebrany w związku z transakcjami skarżącej ze spornymi kontrahentami. Na stronach [...]-[...] przedstawiono podsumowanie całego zebranego materiału dowodowego jak i jego ocenę. Następnie na stronach [...]-[...] przedstawiono wnioski końcowe. Z kolei na stronach [...]-[...] omówiono ustalenia w zakresie ksiąg podatkowych skarżącej, na stronach [...]-[...] przedstawiono sposób określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych oraz kwot zwrotu różnicy podatku. Na stronach [...]-[...] uzasadniono ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Nabycia udokumentowane fakturami wystawionymi przez spornych kontrahentów miały być związane z drogami dojazdowymi i terenem przylegającym do siedziby skarżącej, wyposażeniem jej pojazdów i biura, urządzeniami ruchomymi, monitoringiem siedziby oraz inwestycją przy ul. [...] w P..
Uznano, że faktury wystawione przez [...] M. H., D. E. D. N. i FUH C. T. N. nie dokumentują czynności mających faktycznie miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Zebrany materiał nie wskazuje jednak jednoznacznie, że faktury te są puste. Uznano, że skarżąca zafakturowane usługi i towary mogła nabyć, ale od innych podmiotów aniżeli te wskazane na fakturach lub mogła częściowo, lub w całości usługi te wykonać we własnym zakresie, a towar nabyć we wcześniejszych okresach rozliczeniowych od FUH C. T. N. lub od innych podmiotów.
W ocenie Naczelnika brak było możliwości wykonania usług i dokonania sprzedaży towarów przez wystawców faktur. W tym kontekście wskazano na różnorodny rodzaj i rozpiętość miejsc świadczenia usług i sprzedaży towarów przez: FUH C. T. N., D. E. D. N. i [...] L. H. co potwierdziły także decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wobec tych podmiotów, które są ostateczne. Wskazano na brak zatrudniania pracowników przez spornych kontrahentów lub też zatrudnianie "na czarno" bez wskazania zatrudnianych w ten sposób osób. Wskazano również na niedysponowanie przez kontrahentów sprzętem budowlanym, materiałami budowlanymi, odpowiednią ilością towarów i środkami transportu. Wskazano również nie niekorzystanie przez spornych kontrahentów z usług podwykonawców lub też korzystanie z nich bez udokumentowania tego faktu.
Ustalono, że skarżąca podjęła współpracę z FUH C. T. N. spontanicznie. Podjęcie współpracy z [...] M. H. i D. E. D. N. nastąpiło z kolei bez jakiegokolwiek kontaktu osobistego, telefonicznego z tymi osobami. Kontakt miał miejsce na zasadzie wskazania/podesłania tych firm przez T. N.. Również rozliczeń dokonywano za pośrednictwem T. N.. S. H. (prezes skarżącej) nie potrafił wskazać szczegółów współpracy. Wskazano na gotówkową formę zapłaty należności. Uznano, że skarżąca wyrażając zgodę na taki sposób rozliczenia winna była podejrzewać, że może to mieć związek z oszukańczymi transakcjami. Zidentyfikowano również rozbieżności w zakresie rozliczenia podatku należnego przez D. E. D. N. względem rozliczeń podatku naliczonego przez skarżącą. Odwołując się do śledztwa o sygn. akt RP [...] wskazano, że T. N. jest podejrzy o wystawianie w okresie od 12 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2019 r. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzutami objęte zostały faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej. Zarzuty przedstawione zostały również S. H.. Z zeznań T. N. złożonych w ramach śledztwa wynika, że jeśli wykonał usługi wskazane na okazanych mu fakturach, to mogą one nie odzwierciedlać rzeczywistych wartości. Niektóre z nich wykonywane w ramach rabatu, mogły być puste. Omawiany kontrahent wskazał, że mógł sprzedać jakiś towar, ale nie ma żadnego potwierdzenia zakupu towaru. Ustalono również, że na przełomie lat [...] w okolicach ul. [...] i ul. [...] w P. nie zostały odnotowane awarie wodociągowe i nie zlecano skarżącej prac związanych z awariami sieci wodociągowych. Świadczy to o tym, że [...] M. H. nie mogła wykonać usługi odtworzenia nawierzchni, uszkodzonych na drodze dojazdowej do siedziby skarżącej i placu przy przystanku autobusowym wskutek serii awarii wodociągowych. Wskazano również na brak spójności w zeznaniach S. H. i M. H. w zakresie sprzętu użytego do wykonania tych usług. W badanym okresie skarżąca prowadziła budowę sieci wodociągowej przy ul. [...] w P. na rzecz T. sp. z o.o. Prace na tej budowie rozpoczęły się 14 marca 2018 r. Pierwsze rozliczenie prac na rzecz T. sp. z o.o. miało miejsce za okres od 1 marca 2018 r. do 31 marca 2018 r. - faktura [...] z 18 kwietnia 2018 r. Tymczasem skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych w styczniu i w lutym 2018 r. za usługi transportowe (przewozowe) od FUH C. T. N. i D. E. D. N., które były rzekomo związane z budową przy ul. [...] w P., na której prace rozpoczęły się z początkiem marca 2018 r. W ocenie Naczelnika również zeznania pracowników skarżącej nie potwierdziły świadczenia usług i zakupu towarów od [...] M. H., D. E. D. N. i FUH C. T. N.. Zauważono, że skarżąca specjalizuje się głównie w instalacjach wodno-kanalizacyjnych oraz posiada na wyposażeniu odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe. Pracownicy skarżącej wyraźnie wskazali, że spółka we własnym zakresie woziła sprzęt na budowę firmowymi autami, które na wyposażeniu mają agregaty, pompy. Większe sprzęty np. agregaty i zgrzewarki doczołowe były wypożyczane z innych firm, ale przeważnie ktoś od skarżącej przywozi ten sprzęt lub firmy same go przywoziły na budowę. Nie było potrzeby korzystania z obcego transportu. Uznano, że skarżąca miała możliwości we własnym zakresie wykonania zakwestionowanych usług transportowych, związanych z budową przy ul. [...] w P..
Uznano, że okoliczności zawieranych przez skarżącą transakcji wskazują na to, że usług transportowych i naprawczych na jej rzecz nie mogli świadczyć: D. E. D. N., [...] M. H. i FUH C. T. N.. Z kolei FUH C. T. N. nie mógł też sprzedać na rzecz skarżącej towarów. Pracownicy skarżącej nie potrafili wskazać czy na budowie przy ul. [...] w P. lub na terenie bazy skarżącej na ul. [...] w P. obecni byli T. N., D. N. i M. H. oraz czy świadczyli oni jakiekolwiek usługi lub sprzedawali towary. Pracownicy zeznali, że pierwszy raz słyszeli o wskazanych kontrahentach i po raz pierwszy widzieli ich na okazanych im tablicach poglądowych. W ocenie Naczelnika skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów na potwierdzenie wiarygodności spornych kontrahentów. Skarżąca nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że kontrahenci ci są czynnymi podatnikami VAT i płacą podatki. Skarżąca obdarzyła nieuzasadnionym zaufaniem T. N.. Skarżąca podjęła spontaniczną zgodę na świadczenie oferowanych przez niego usług i podjęła współpracę z poleconymi, ale niesprawdzonymi podmiotami: [...] M. H., D. E. D. N.. Nie wzbudziło podejrzeń, że T. N. wcześniej w zakresie swojej działalności trudnił się tylko sprzedażą elektroniki (monitoringi, kamery, [...]. Skarżąca nie sprawdziła na moment zawieranych transakcji czym rzeczywiście podmioty te się trudniły. Skarżąca nie miała wiedzy odnośnie charakteru działalności spornych kontrahentów jak i ich zaplecza technicznego i personalnego. Na okoliczność zawieranych transakcji nie sporządzono pisemnych umów, oprócz dwóch zleceń i dowodów KP na rzecz [...] M. H. oraz innych dokumentów (np. protokoły odbioru wykonanych prac, zleceń na usługi transportowe i pozostałe usługi). Jedynym dowodem na świadczenie usług i sprzedaż towarów są ustalenia ustne S. H. z T. N.. Wszystkie te okoliczności w ocenie Naczelnika świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu badanych transakcji.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 17 czerwca 2025 r., nr [...]:
I) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym określenia w VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do marca 2018 r.
II) uchylił wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz umorzył postępowanie w tym zakresie.
W kontekście przedawnienia powołano się m.in. na pismo CBA Delegatury w P. z 11 stycznia 2021 r. W piśmie tym powołano się na wykonywanie czynności w ramach śledztwa o sygn. RP [...], [...] przeciwko T. N.. Wskazany kontrahent był podejrzewany o wystawienie na rzecz 43 kooperantów 652 nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W piśmie tym wskazano na poczynienie ustaleń odnośnie tego, że skarżąca była kontrahentem T. N. w czasookresie objętym śledztwem. Wskazano również, że wszczęcie śledztwa nastąpiło 29 października 2019 r., a postanowieniem z 20 kwietnia 2024 r. przedstawiono zarzuty S. H.. W toku śledztwa przeprowadzono przeszukanie w siedzibie skarżącej, podczas którego zabezpieczono m.in. faktury VAT i rejestry zakupów i sprzedaży. Przesłuchano również podejrzanych i świadków. 19 grudnia 2024 r. wydano akt oskarżenia przeciwko m.in. T. N. i S. H.. W ocenie Dyrektora wszczęcie postępowanie karnego nie miało instrumentalnego charakteru. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest istotne, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przed wydaniem decyzji wymiarowej. Uznano również, że skarżąca została prawidłowo powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Stwierdzono, że prawo do wydania i doręczenia decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uległo przedawnieniu 31 grudnia 2023 r. Tymczasem decyzja organu pierwszej instancji została wydana 13 listopada 2024 r. oraz doręczona 18 listopada 2024 r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że organ pierwszej instancji podjął wielokrotne próby przesłuchania G. H. i P. P.. Osób tych nie udało się przesłuchać z uwagi na usprawiedliwienie niestawiennictwa chorobą. Ostatecznie Naczelnik został poinformowany, że osoby te zmarły. W ocenie Dyrektora brak dowodów z zeznań tych osób nie stanowi zaniedbania organu podatkowego, lecz jest wynikiem obiektywnych okoliczności, na które Naczelnik nie miał wpływu. Wyjaśniono również, że D. N. był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka. Z uwagi na niepodejmowanie korespondencji przesłuchanie wskazanego świadka nie doszło do skutku. Mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania wskazanego świadka w oparciu o inne liczne dowody zgromadzone w aktach sprawy dokonano ustaleń w zakresie współpracy skarżącej i D. N.. W tym zakresie wskazano na włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia z 15 marca 2023 r. przeciwko D. N. oraz wydany w związku z tym aktem oskarżenia wyrok Sądu Okręgowego w P. z 21 czerwca 2023 r., III K 131/23. We wskazanym, prawomocny wyroku uznano D. N. za winnego zarzucanego mu czynu polegającego na tym, że w okresie od 23 lutego 2018 r. do 5 marca 2020 r. w M., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wystawił faktury VAT, których łączna wartość kwot należności ogółem wynosiła 5.027.418,93 zł (...) poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu ze względu na to, że te faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora akt oskarżenia oraz wyrok Sądu Okręgowego w P. jednoznacznie potwierdzają, że faktury wystawione przez D. E. D. N., które skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu, a następnie rozliczyła w deklaracjach [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano również, że wyjaśnienia A. S.A. i wyciągnięte z nich wnioski nie są jedynym, a jednym z dowodów w sprawie ustalenia czy usługi odtworzenia nawierzchni miały miejsce i czy faktury z nimi związane wystawione przez [...] M. H. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. A. S.A. jednoznacznie wskazała, że pod koniec 2017 r. i na początku 2018 r. nie odnotowano awarii wodociągowych na posesji dojazdowej przy ul. [...] ani w rejonie ul. [...] w P..
W ocenie Dyrektora zebrany w sprawie materiał dowodowy uzupełniony w toku postępowania odwoławczego pozwala na rzetelne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z [...] M. H., FUH C. T. N., D. E. D. N.. Uznano, że skarżąca powinna była podejrzewać, że faktury wystawione przez wskazanych kontrahentów są nierzetelne pod względem podmiotowym.
W ślad za Naczelnikiem uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT (wymienionych w tabeli na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca dokonując obniżenia podatku należnego o wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących środków transportu, do których nie posiada tytułu prawnego, będących własnością innego podmiotu naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.
Za zasadne uznano zakwestionowanie prawidłowość rozliczenia skarżącej w związku z fakturami wymienionymi w tabeli na str. [...] decyzji Naczelnika. Skarżąca zaewidencjonowała te faktury w rejestrze zakupów w niewłaściwych kwotach, w szczególności w rejestrze zakupów wykazała kwoty podatku naliczonego wyższe niż wynika to z faktur zakupu.
Odnosząc się do [...] M. H. wskazano m.in. na wydaną względem tego kontrahenta decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 grudnia 2020 r., nr [...] określającą kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o PTU m.in. za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., w tym z tytułu dwóch faktur wystawionych na rzecz skarżącej (faktura z 26 marca 2018 r., nr [...] oraz faktura z 28 marca 2018 r., nr [...]). W decyzji tej uznano, że M. H. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że zeznania S. H. nie potwierdzają wykonania usług przez M. H.. S. H. nie przedstawił żadnych przekonujących argumentów świadczących o wykonaniu przedmiotowych usług przez tego kontrahenta. Z kolei zeznania M. H. w zakresie współpracy ze skarżącą należy w ocenie Dyrektora ocenić jako lakoniczne, nieprecyzyjne i niespójne z zeznaniami skarżącej w zakresie wykorzystanego sprzętu do wykonania usług poawaryjnych napraw dróg oraz zakresu wykonanych prac. Wskazano również, że M. H. nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej. Powtórzono, że z informacji przekazanych przez A. S.A. wynika, że na początku 2018 r. jak i pod koniec 2017 r. nie odnotowano żadnych awarii wodociągowych w obrębie drogi dojazdowej do posesji przy ul. [...] i w okolicach ul. [...] w P.. Odwołano się również do aktu oskarżenia z 19 grudnia 2024 r. wydanego m.in. przeciwko S. H..
W zakresie Firmy Usługowo-Handlowej C. T. N. odwołano się m.in. do decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z 31 sierpnia 2022 r., nr [...] Decyzją tą określono wskazanemu kontrahentowi m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU za okres od stycznia do kwietnia 2018 r., z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Wydając wskazane rozstrzygnięcie uznano, że T. N. wystawiał faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora twierdzenia T. N. odnośnie tego, że wykonał usługi jak i dokonał sprzedaży towaru wykazanego na wystawionych przez niego fakturach są niewiarygodne. Oprócz gołosłownych twierdzeń wskazanego kontrahenta brak jest jakichkolwiek dowodów, że czynności stwierdzone tymi fakturami miały faktycznie miejsce. S. H. nie potrafił szczegółowo opisać na czym polegały usługi wykazane w fakturach wystawionych przez T. N., kto je wykonywał, jak przebiegały. Nie potrafił również wskazać dokładnie jakie było przeznaczenie, gdzie zostały zamontowane urządzenia wykazane w fakturach wystawionych przez omawianego kontrahenta. S. H. zeznał, że nie ma żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz zakupu towarów od T. N.. R. M., który według T. N. miał pomagać mu w świadczeniu usług na rzecz skarżącej wyjaśnił, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w kraju 30 czerwca 2016 r. R. M. nie świadczył jakichkolwiek usług dla T. N. w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. bowiem w tym okresie przebywał w [...]. Sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz skarżącej przez T. N. nie potwierdził żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej. Przeciwko m.in. T. N. został wydany akt oskarżenia z 19 grudnia 2014 r.
Odnośnie D. E. D. N. odwołano się m.in. do decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. z 8 lipca 2022 r., nr [...] Decyzją tą określono omawianemu kontrahentowi m.in. VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU w tym za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W rozstrzygnięciu tym uznano, że D. N. wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano również, że skarżąca nie wyjaśniła związku nabycia usług transportowych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani nie przedłożyła żadnej umowy, zlecenia na świadczenie usług transportowych. Za niewiarygodne uznano zeznania S. H.. Żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził świadczenia usług transportowych przez D. E. D. N.. Skarżąca posiadała własne pojazdy, w tym pojazdy specjalistyczne, którymi wykonywała transporty związane z usługami świadczonymi na rzecz swoich kontrahentów. Odwołano się również do powołanego wcześniej prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z 21 czerwca 2023 r., III K 131/23.
Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji w zakresie pierwszych punktów. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania.
W kontekście przedawnienia wskazano, że "samo wszczęcie postępowania skarbowego przed doręczeniem decyzji choćby I instancji nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Wskazano na zaniedbanie przez organ pierwszej instancji przesłuchania w charakterze strony ówczesnego członka zarządu skarżącej G. H. oraz P. P. jak i na odstąpienie od przesłuchania D. N.. Podniesiono, że organy obu instancji przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wskazano, że w prawie podatkowym brak jest przepisu przewidującego, że ustalenia w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa są wiążące.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora mając na uwadze zidentyfikowane nieprawidłowości należało orzec o określeniu skarżącej wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że doszło do upływu terminu przedawnienia. Ponadto zarzuca się organom przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi związanych z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przytoczony przepis interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam [tak: wyrok NSA z 29 września 2010 r., I GSK 1116/09]. W dotychczasowym orzecznictwie dobitnie wskazuje się, że ani wykładnia językowa, ani funkcjonalna rozważanego przepisu nie wskazują, żeby dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne było wszczęcie postępowania karnego i przedstawienie podatnikowi zarzutów. Wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie [tak: wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 1398/21 oraz powołane tam orzecznictwo]. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Na tle wskazanych regulacji należy wskazać na postanowienie Prokuratury Regionalnej w P. z 29 października 2019 r., RP [...] oraz pismo CBA Delegatury w P. z 11 stycznia 2021 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.
Wskazanym postanowieniem wszczęto śledztwo w sprawie wystawiania, w okresie od stycznia 2018 r. do kwietnia 2019 r. w S., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Firma Usługowo Handlowa C. T. N. faktur sprzedaży elektroniki, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawierających kwotę należności ogółem, których łączna wartość wynosi co najmniej 6.204.574,36 zł, (...) poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnych lub jej zwrotu. Z kolei z pisma z 11 stycznia 2021 r. wynika, że na dzień jego sporządzenia śledztwo było prowadzone przeciwko T. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą T. N. C. Firma Usługowo Handlowa, podejrzanemu o to, że (...) nierzetelnie prowadził księgi podatkowe i w okresie od 12 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2019 r. wystawił na rzecz 43 kooperantów 652 nierzetelne faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zawierających kwotę należności ogółem 10.023.289,20 zł netto i podatku VAT 2.305.357,66 zł. Co przy tym istotne z omawianego pisma wynika, że w związku z wykonywaniem czynności w ramach śledztwa ustalono, że skarżąca była kontrahentem T. N..
Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w przez Naczelnika w piśmie z 27 stycznia 2021 r. (doręczonym skarżącej 01 lutego 2021 r.), piśmie z 18 maja 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej 24 maja 2023 r.), piśmie z 24 października 2023 r. (doręczonym skarżącej 30 października 2023 r.).
Sąd kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło jedynie w celu wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. Sąd nie dostrzega jakichkolwiek okoliczności mogących wskazywać na występowanie negatywnych przesłanek procesowych wskazanych w art. 17 § 1 k.p.k. na dzień wszczęcia śledztwa. Podkreślić również należy, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte 29 października 2019 r., tj. na znaczy okres przed zasadniczym terminem przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych (31 grudnia 2023 r.). Z pisma CBA Delegatury w P. z 11 stycznia 2021 r. wynika, że we wskazanej dacie T. N. był podejrzany o nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych jak i wystawienie w okresie od 12 stycznia 2018 r. do 29 kwietnia 2019 r. na rzecz 43 kooperantów 652 nierzetelnych faktur VAT. Wskazane pismo nie pozostawia przy tym wątpliwości, że z ustaleń śledztwa wynikało, że skarżąca była kontrahentem T. N.. Prowadzone śledztwo przeszło z fazy ad rem w fazę ad personam. Postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. przedstawiono S. H. (prezesowi skarżącej) zarzuty dotyczące posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez Firmę Usługowo Handlową C. T. N.. Postanowienie to zostało następnie ogłoszone podejrzanemu 21 maja 2021 r.
Nie kwestionuje się w żadnej mierze twierdzeń Dyrektora wyliczających czynności przeprowadzone w toku śledztwa. Z wyjaśnień Dyrektora zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że w toku śledztwa przeprowadzono przeszukanie w siedzibie skarżącej, podczas którego zabezpieczono m.in. faktury VAT i rejestry zakupów i sprzedaży. W śledztwie przesłuchano podejrzanych i świadków (w tym pracowników skarżącej): D. M. (18 lutego 2020 r., 7 czerwca 2021 r., 9 sierpnia 2021 r.), B. H. (8 lipca 2020 r., 17 czerwca 2021 r., 18 czerwca 2021 r.), S. H. (21 maja 2021 r.), A. S. (26 listopada 2020 r.), M. W. (26 listopada 2020 r.), A. T. (26 lutego 2021 r.), Ł. T. (25 listopada 2020 r.), D. N. (15 marca 2021 r., 21 maja 2021 r.), T. N. (14 września 2020 r., 28 września 2020 r., 1 grudnia 2020 r., 3 marca 2021 r., 21 maja 2021 r.), P. B. (14 września 2022 r.), K. K. (14 września 2022 r.), P. T. (21 września 2022 r.), J. P. (21 września 2022 r.), W. J. (21 września 2022 r.), R. S. (21 września 2022 r.). Dostrzec również należy, że 19 grudnia 2024 r. sporządzony został akt oskarżenia przeciwko m.in. T. N. i S. H.. W konsekwencji powyższego nie może budzić wątpliwości, że w toku postępowania karnoskarbowego podjęto działania ukierunkowane na wykrycie sprawcy przestępstwa karnoskarbowego oraz pociągnięcie go do odpowiedzialności.
Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor prawidłowo uznał, że zobowiązanie na gruncie VAT powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość zobowiązań w tym podatku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja tego rodzaju stwierdza niejako jedynie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego już wcześniej z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej [tak: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., II FSK 2530/13].
Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].
W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17].
Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur.
W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57].
Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].
Należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe.
Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m.in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Wskazać również należy, że stosownie do postanowień art. 127 analizowanej ustawy, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.
W ocenie Sądu wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W szczególności w niebudzący wątpliwości sposób ustalono nierzetelność faktur wystawionych przez: [...] M. H., FUH C. T. N., D. E. D. N.. W uzasadnieniu skargi nie przedstawiono żadnych argumentów pozwalających na przyjęcie aby wydając zaskarżoną decyzję przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wywiązał się z obowiązków nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dyrektor w części zważeniowej swojej decyzji przedstawił w szczególności motywy leżące u podstaw uznania spornych faktur za nierzetelne.
Odnośnie [...] M. H. trafnie odwołano się do decyzji Naczelnika Urzęd Skarbowego w M. z 31 grudnia 2020 r., nr [...] Decyzją tą określono wskazanemu kontrahentowi podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU m. in. za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. Określenie podatku do zapłaty nastąpiło m.in. w związku z wystawieniem na rzecz skarżącej faktury z 26 marca 2018 r., nr [...] oraz faktury z 28 marca 2018 r., nr [...]. W decyzji tej stwierdzono, że M. H. wystawiał faktury sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Omawiany kontrahent wystawiał faktury mające dokumentować bardzo szeroki zakres usług wraz z dostawą materiałów. Mimo to kontrahent ten nie dokonał żadnych nabyć towarów i usług niezbędnych do realizacji usług. M. H. nie posiadał środków transportu, sprzętu budowlanego, maszyn ani urządzeń do wykonywania usług, nie zatrudniał pracowników, nie zlecał prac podwykonawcom, nie przedłożył żadnych kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót.
S. H. składając zeznania 18 grudnia 2019 r. stwierdził, że osobiście nie zna M. H., nie był w siedzibie jego firmy. Firmę tę poznał przez T. N.. S. H. nie pamiętał kiedy wykonano usługę poawaryjnego odtwarzania dróg, nie wiedział kto i ile osób pracowało przy tych usługach. Wyjaśniono, że konieczne było zdemontowanie płyty, odłożenie jej na bok, podsypanie na nowo piaskiem, zagęszczenie i ponownie ułożenie płyty. S. H. nie pamiętał, czy faktura dotyczy tylko samej usługi czy usługi wraz z towarem. Do wykonanych prac wykorzystana była koparka, która nie byłą własnością skarżącej. Trafnie zauważono, że S. H. nie posiada dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, fakturę za usługę dostarczył mu nie M. H. ale T. N. i to jemu w gotówce miał zapłacić należność wynikającą z faktury. Zeznania S. H. zostały trafnie zestawione z zeznaniami M. H. z 27 marca 2024 r. Dokonując tego zestawienia trafnie dostrzeżono, że S. H. twierdził, że do prac wykorzystana była koparka, która nie byłą własnością skarżącej, a przy naprawie poawaryjnej należało zdemontować płyty, odłożyć je na bok, podsypać na nowo piaskiem, zagęścić i ponownie ułożyć płyty. Natomiast M. H. stwierdził, że na terenie prac nie było jakiegoś specjalistycznego sprzętu i że pożyczano sprzęt od kontrahenta. M. H. opisując prace wskazał, że "to były prace typu, nie cała jakieś poprawki". Omawiany świadek nie potrafił wskazać jak doszło do współpracy, jakie usługi wykonał, z kim rozmawiał. Świadek kojarzył T. N. ale nie pamiętał czy przekazywał mu faktury i czy odbierał dla niego gotówkę od skarżącej. Trafnie zauważono również, że M. H. nie posiada żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz skarżącej.
W ocenie Sądu trafnie odwołano się również do informacji przekazanych przez A. S.A. Z informacji tych wynika, że na początku 2018 r. jak i pod koniec 2017 r. nie odnotowano żadnych awarii wodociągowych w obrębie drogi dojazdowej do posesji przy ul. [...] i w okolicach ul. [...] w P..
Trafnie zauważono również, że przeciwko S. H. sporządzono akt oskarżenia z 19 grudnia 2024 r. S. H. zarzucono nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych skarżącej na skutek ujęcia w nich nierzetelnych faktur i posłużenia się m.in. dwoma nierzetelnymi fakturami nr FV [...] i FV [...] wystawionymi przez [...] M. H. nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Oceniając rzetelność faktur wystawionych przez Firmę Usługowo-Handlową C. T. N. trafnie odwołano się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 sierpnia 2022 r., nr [...] Decyzją tą określono omawianemu kontrahentowi m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU. Określenie podatku z tego tytułu nastąpiło m.in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Wydając wskazaną decyzję uznano, że T. N. wystawiał faktury sprzedaży niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyjaśnień skarżącej w zakresie współpracy z T. N. wynika, że z kontrahentem tym nie zawierano umów pisemnych. Wszystko było ustalane ustnie. Prace wykonywane były samochodem i sprzętem należącym do omawianego kontrahenta, który osobiście wykonywał prace lub miał do tego wyznaczone osoby. Skarżąca nie posiadała przy tym danych tych osób jak i zestawienia numerów pojazdów użytych do usług transportowych.
Analizując zeznania S. H. z 18 grudnia 2019 r. trafnie zauważono, że nie potrafił on szczegółowo opisać na czym polegały oraz jak przebiegały usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. N.. S. H. nie potrafił również wyjaśnić jakie dokładnie było przeznaczenie oraz gdzie zamontowano urządzenia wykazane na fakturach wystawionych przez T. N.. S. H. wskazał, że nie ma żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz dokonanie zakupów towarów od T. N..
Trafnie zauważono, że T. N. poza gołosłownymi twierdzeniami nie przedstawił jakichkolwiek dowodów stwierdzających, że czynności udokumentowane fakturami miały w rzeczywistości miejsce. W ślad za Dyrektorem dostrzec należy, że R. M., który według T. N. miał pomagać mu w świadczeniu usług na rzecz skarżącej wyjaśnił, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w kraju 30 czerwca 2016 r. R. M. nie świadczył jakichkolwiek usług dla T. N. w okresie od stycznia do kwietnia 2018 r. bowiem w tym okresie przebywał w [...]. R. M. wyjaśnił, że stracił dobry kontakt z T. N. w 2017 r., nie zna skarżącej, nigdy nie był w miejscu jej siedziby/bazy. R. M. wskazał również, że nie ma uprawnień do naprawy sprzętów tj. agregatów, nie wymieniał dysków komputerowych, nie czyścił sprzętu komputerowego w biurze skarżącej, nie zna: K. K., S. H., G. H., B. H.. Faktu dostawy towaru jak i świadczenia usług przez T. N. nie potwierdził żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej.
T. N. w akcie oskarżenia z 19 grudnia 2024 r. został oskarżony o to, że w okresie od 31 października 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, czyniąc sobie z opisanego procederu stałe źródło dochodu wystawił na rzecz różnych podmiotów gospodarczych (w tym na rzecz skarżącej) 866 nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T. N. początkowo nie przyznawał się do zarzucanych mu czynów, jednak przesłuchany 10 lutego 2021 r. zmienił swoje wcześniejsze wyjaśnienia i częściowo przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. Ponadto opisał okoliczności popełnienia niektórych przestępstw. Podał, że zdarzały się sytuacje, iż faktury były całkowicie puste, ale też bywały faktury tylko zawyżone po to, aby - jak podał - "klient" mógł w urzędzie odliczyć sobie większy VAT. Puste faktury dotyczyły usług montażowych, naprawczych i transportowych. W takim przypadku dany kontrahent płacił mu połowę wartości VAT wskazanego na fakturze.
Badając rzetelność faktur wystawionych przez D. E. D. N. trafnie odwołano się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 08 lipca 2022 r., nr [...] Decyzją tą określono omawianemu kontrahentowi m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU w tym za okres od stycznia do kwietnia 2018 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. W omawianej decyzji stwierdzono, że D. N. wystawiał faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania S. H. opisujące rzekome usługi transportu. Skarżąca nie wyjaśniła związku nabycia usług transportowych, które miałbyć świadczone przez omawianego kontrahenta z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie przedłożono żadnej umowy, zlecenia na świadczenie usług transportowych. Żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej nie potwierdził faktu realizowania na jej rzecz usług transportowych przez D. E. D. N.. Pracownicy wskazywali, że skarżąca we własnym zakresie i własnymi pojazdami organizowała transport towarów potrzebnych do wykonywania usług. Trafnie w tym kontekście zauważono, że skarżąca posiadała własne pojazdy, w tym pojazdy specjalistyczne, którymi wykonywała transporty związane z usługami świadczonymi na rzecz swoich kontrahentów. Dostawcy skarżącej wskazywali, że skarżąca odbierała nabywane towary (np. piasek) własnymi środkami transportu. Trafnie dostrzega się również, że D. N. prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. z 21 czerwca 2023 r., III K 131/23 został uznany winnym zarzucanych mu czynów dotyczących m.in. wystawienia faktur poświadczających nieprawdę, w tym faktur na rzecz skarżącej. W tym też kontekście należy wskazać na postanowienia art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego, wynikające ze wskazanego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny nie jest władny podważać ustaleń organu administracji publicznej (organu podatkowego), zgodnych z ustaleniami sądu karnego, które legły u podstaw prawomocnego wyroku skazującego. Implikuje to konieczność ich akceptacji, a co za tym idzie wyklucza formułowanie przez sąd administracyjny własnych, "autonomicznych" wniosków w przedstawionym względzie, pozostających w opozycji do tego, co przyjął sąd powszechny w prawomocnym wyroku skazującym [tak: wyrok NSA z 12 lutego 2025 r., I FSK 1684/21]. Pomimo, że w postępowaniu podatkowym brak jest odpowiednika art. 11 p.p.s.a. w orzecznictwie przyjmuje się, że to związanie dotyczy organu w sposób pośredni. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe. Sąd administracyjny kontrolując legalność wydanych przez te organy decyzji zmuszony jest bowiem, z uwagi na treść art. 11 p.p.s.a., uznać za błędne ustalenia tych organów w tych wypadkach, w których nie będą one odpowiadały ustaleniom wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego [tak: wyrok NSA z 13 grudnia 2024 r., I FSK 1650/18]. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w prawie podatkowym brak jest przepisu przewidującego związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego.
Z uwagi na niekwestionowanie materialnych przesłanek prawa do odliczenia pozbawienie skarżącej tego prawa wymagało zweryfikowania tego czy wiedziała ona bądź też powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. Stwierdza się przy tym, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05].
Dyrektor trafnie zauważa, że skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przeprowadzenie jakiejkolwiek weryfikacji [...] M. H., FUH C. T. N., D. E. D. N.. Współpraca ze wszystkimi wskazanymi kontrahentami opierała się wyłącznie na zaufaniu jakim skarżąca obdarzyła T. N.. Wyrażono zgodę na podjęcie współpracy z poleconymi przez niego [...] M. H. i D. E. D. N.. Podejrzeń skarżącej nie wzbudziło, że wcześniej T. N., w zakresie swojej działalności trudnił się tylko sprzedażą elektroniki (monitoringi, kamery, [...]). Skarżąca nie dysponowała jakąkolwiek wiedzą odnośnie zaplecza spornych kontrahentów, nie wiedziała gdzie znajdują się ich siedziby. Współpracując ze spornymi kontrahentami nie sporządzano umów w formie pisemnej z wyjątkiem dwóch zleceń i dowodów KP na rzecz firmy [...] M. H.. Nie dokumentowano również faktu wykonywania usług jak i dostarczania towarów. Płatności regulowano w formie gotówkowej. W ocenie Sądu łączna ocena wszystkich wskazanych okoliczności prowadzi do wniosku, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z [...] M. H., FUH C. T. N., D. E. D. N..
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty wskazujące na zaniedbania organu pierwszej instancji w zakresie przesłuchania G. H. oraz P. P.. Dyrektor w zaskarżonej decyzji trafnie podnosi, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podejmowano próby przesłuchania wskazanych osób. Próby te nie doszły jednak do skutku z uwagi na usprawiedliwienie przez G. H. i P. P. niestawiennictwa chorobą. Ostatecznie uzyskano informację o śmierci wskazanych osób. Zgodzić należy się z Dyrektorem, że nieprzesłuchanie wskazanych osób jest wynikiem obiektywnych okoliczności, na które Naczelnik nie miał wpływu.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również twierdzenia wskazujące na nieprzesłuchanie D. N.. W tym zakresie Dyrektor trafnie podnosi, że wskazany kontrahent był trzykrotnie wzywany na przesłuchanie w charakterze świadka jednak nie podejmował on kierowanej do niego korespondencji.
Nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchań z G. H., P. P. oraz D. N. nie może być w realiach niniejszej sprawy poczytywane za uchybienie zasadzie prawdy materialnej. W sprawie zebrany został bowiem obszerny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych.
Sąd podziela również ustalenia Dyrektora w zakresie w jakim uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wymienionych w tabeli zawartej na stronie [...] i [...] decyzji Naczelnika. Trafnie uznano, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących środków transportu, do których nie posiadała tytułu prawnego. W ocenie Sądu prawidłowo zidentyfikowano również zaewidencjonowanie przez skarżącą w rejestrach niewłaściwych kwot, nieodzwierciedlających kwot wynikających z faktur wskazanych w tabeli zawartej na stronie [...] i [...] decyzji Naczelnika.
Konkludując całokształt poczynionych powyżej rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Trafnie uznano, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Na skutek poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych dokonano prawidłowego określenia wysokości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.