I SA/Po 626/22

I SA/Po 626/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 364/23 - Wyrok NSA z 2023-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 4, art. 30cb ust. 1-3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 217
art. 24 ust. 5
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 57a, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 04 lipca 2022 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 7 marca 2022 r., uzupełnionym pismami z 25 maja i 20 czerwca 2022 r., M. S. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: "spółka"). Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f."). Jako wspólnik spółki rozliczał w okresie od 31 marca 2008 r. do 30 kwietnia 2021 r. przychody i koszty spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Formą opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce był podatek liniowy. Od 1 maja 2021 r. spółka została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tym samym wnioskodawca nie rozlicza jako podatnik przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, lecz uzyskuje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych (oprogramowanie komputerowe) przeznaczonych przede wszystkim dla sektora finansowego. Spółka zajmuje się tworzeniem oprogramowania komputerowego na zlecenie podmiotów zewnętrznych na podstawie zawieranych z tymi podmiotami umów. Umowy mają/miały charakter ramowy, tj. określają ogólne warunki i zasady współpracy (sposób zlecenia poszczególnych prac programistycznych, zasady ich realizacji, wynagradzania, czy uregulowania dotyczące praw własności intelektualnej związanych z powstałymi w trakcie ich realizacji utworów), natomiast szczegółowy zakres prac programistycznych jest/był każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez danego kontrahenta zamówień/zleceń (dalej: "projekt"), powierzonych spółce w jakiejkolwiek formie (np. ustnej, poprzez e-mail, bądź wykorzystywaną przez kontrahenta platformę do zarządzania projektami). Przedmiotem przeważającej większości z tych zamówień jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie oprogramowania komputerowego według przedstawionej przez zlecającego kontrahenta specyfikacji, tzn. zgłoszonych potrzeb, celów i funkcji jakie musi spełniać dany program komputerowy.
Efektem pracy zespołu dedykowanego do realizacji projektu w każdym przypadku będzie/było powstanie oprogramowania, tj. autorskiego programu komputerowego, zaprojektowanego od podstaw przez spółkę (zespołu dedykowanego do realizacji projektu) i uzewnętrznianego w postaci kodu napisanego w określonym języku programowania. W przeważającej większości przypadków spółka tworzy od podstaw w ramach zlecanych projektów oprogramowanie. Zdarzają się również sytuacje, gdy spółka rozwija oprogramowanie posiadane już przez kontrahenta (stworzone przez nią lub nabyte przez kontrahenta od innego podmiotu). W takim przypadku spółka dokonuje ulepszenia i modyfikacji tego oprogramowania, poprzez zaprojektowanie, stworzenie i wdrożenie nowych funkcjonalności. Działania spółki polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania, każdorazowo zmierzały do poprawy użyteczności oraz funkcjonalności tego oprogramowania. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji oprogramowania lub ich części, tworzone były/są nowe kody oraz algorytmy oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, które jest przenoszone na kontrahenta zgodnie z zawartymi umowami.
Działalność spółki polega na świadczeniu usług programistycznych, tj. na tworzeniu programów komputerowych. Program komputerowy stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1062, ze zm. – w skrócie: "u.p.a.p.p.").
Tworzone przez spółkę oprogramowanie opiera się na indywidualnych i autorskich pomysłach, zaś spółka jest/była odpowiedzialna za ich tworzenie od podstaw do uzyskania w pełni funkcjonalnego programu komputerowego, tj. zespół dedykowany do realizacji danego projektu zajmował się zaprojektowaniem danego oprogramowania, jego zaprogramowaniem (tworzeniem kodu źródłowego) oraz w dalszej części jego modyfikacją oraz udoskonalaniem. Prace programistyczne, które są/były prowadzone przez spółkę, wykonywane są/były w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.
Działalność prowadzona w ramach spółki nie będzie polegać na badaniach naukowych, o których mowa w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Działalność w ramach spółki w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (w tym ulepszania stworzonych/udostępnionych do ulepszenia programów komputerowych lub powstawania nowych).
Spółka prowadzi w ramach swoich ksiąg rachunkowych odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.).
Dodatkowo prowadzona jest ewidencja czasu członków zespołów biorących udział w pracach programistycznych z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (projekty) wytworzone w spółce, pozwalająca na przypisanie czasu pracy poświęconego na wytworzenie/ulepszanie danego programu komputerowego (czynności związane z projektowaniem, programowaniem, weryfikacją itp.) oraz czynności związane z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania (naprawa zidentyfikowanych już po implementacji / wdrożeniu błędów lub usterek/cykliczne aktualizacje itd.).
Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., uzyskanych w okresie obowiązywania tzw. IP Box`a, tj. od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r., tj. do momentu uzyskania przez spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Umowy z kluczowymi klientami, określonymi jako klient 1 oraz klient 2 zostały podpisane 18 września 2020 r. i 1 czerwca 2020 r. Od tego momentu spółka rozpoczęła prace nad tworzeniem dla ww. podmiotów programów komputerowych oraz uzyskiwać przychody z tego tytułu. Za 2020 r. oraz 2021 r. spółka nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów, jednak prowadzona ewidencja, zarówno przychodów, jak i kosztów (szczegółowa projektowa ewidencja czasu pracy, realizowanych zdań, stosowane opisy faktur) pozwala na wydzielenie przychodów oraz kosztów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniające warunki określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Jeśli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania w postaci tzw. IP Box'a dla ww. okresu wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W 2022 r. taka ewidencja jest prowadzona na bieżąco.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:
1. czy opisana we wniosku działalność spółki w ramach umowy 1 i umowy 2 stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,
2. czy wnioskodawca będzie mógł zastosować do wykazanych przez niego jako wspólnika spółki komandytowej, przypadających na jego udział w zysku w spółce dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych w ramach umowy 1 i umowy 2 do tworzonego w spółce oprogramowania preferencyjną stawkę 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawcy, podejmowana przez spółkę w sposób systematyczny działalność polegająca na wytwarzaniu oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., zaś efektem prowadzonej działalności programistycznej spółki jest program komputerowy, który stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania będzie stanowić suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (projektów) osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazał, że spółka prowadzi odrębną ewidencję spełniającą warunki z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo prowadzona jest ewidencja czasu pracy z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej wytworzone w spółce, pozwalająca na przypisanie czasu pracy poszczególnych członków zespołu poświęconego na wytworzenie danego prawa kwalifikowanego (czynności związane z projektowaniem, programowaniem, weryfikacją itp.) oraz inne czynności związane np. z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania (naprawa zidentyfikowanych już po implementacji / wdrożeniu danego rozwiązania błędów lub usterek / cykliczne aktualizacje), dzięki czemu będzie możliwe wydzielenie z sumy osiąganych przez spółkę przychodów tą część, która dotyczy wynagrodzenia za przeniesienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (powstałych w ramach poszczególnych projektów programów komputerowych).
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., nr [...], uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko w części dotyczącej uznania działalności spółki za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jest prawidłowe, a w pozostałej części jest nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez spółkę polegające na wytwarzaniu oprogramowania mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., gdyż spełnione są następujące cechy: - działalność ta ma charakter twórczy, - obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm. – w skrócie: "u.p.s.w.n."), - podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.
Jednocześnie organ zaznaczył, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych przez spółkę usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.
Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem pytania nr 2 organ stwierdził, że podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych, prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Podkreślił przy tym, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f., czyli na bieżąco.
Organ zwrócił uwagę, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów. Jeśli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania w postaci dla okresu od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r., wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W 2022 r. taka ewidencja jest prowadzona na bieżąco.
W ocenie organu, skoro spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie może skorzystać za okres wskazany we wniosku z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%.
W skardze z 2 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:
1) art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną i zawężającą wykładnię, w ramach której organ wprowadził dodatkowe pozaustawowe kategorie obowiązków, w tym, by wyodrębniona ewidencja rachunkowa była prowadzona na bieżąco, a także poprzez błędne przyjęcie, że skarżącemu w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie przysługiwało preferencyjne opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskiwanych w okresie wskazanym we wniosku. Rozstrzygnięcie organu, w świetle którego - stworzenie i posiadanie przez podatnika dopiero w przyszłości wyodrębnionej ewidencji na potrzeby skorzystania z tzw. IP Box (dokonanie stosownego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę), nie spełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., nawet jeżeli na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% dochodów za ten okres,
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie kolejno zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasady legalizmu, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego, a w szczególności poprzez brak odpowiedniego uzasadnienia stanowiska organu, brak zastosowania reguły dotyczącej rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz nie odniesienie się i pominięcie źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o tzw. IP Box'ie (m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów).
Zdaniem skarżącego, powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, gdyż przyjęte przez organ stanowisko w części niekorzystnej dla skarżącego, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, tj. skorzystania z tzw. ulgi IP Box za okres wskazany we wniosku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyrażono stanowisko, według którego, w sytuacji gdy spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., tj. na bieżąco, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to skarżący, jako wspólnik w tej spółce (komandytowej) nie może skorzystać za okres wskazany we wniosku z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego, przepis art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. nie określa terminu sporządzenia (zaprowadzenia) ewidencji. W związku z tym skarżący twierdzi, że w przypadku gdy spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania dla okresu od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. i wówczas dokona korekty ewidencji poprzez wydzielenie kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów, to będzie uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box.
Podkreślenia wymaga, że skarżący zakwestionował w skardze jedynie tę część interpretacji, w której organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Skarżący nie kwestionował natomiast tej części interpretacji, w której organ uznał jego stanowisko za prawidłowe, czyli w zakresie uznania opisanej we wniosku działalności spółki za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że zakres sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."), jest zawężony jedynie do sformułowanych w skardze zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może zatem tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że to postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych, a sąd pierwszej instancji nie ma prawa orzekać poza granice zakreślone w skardze, wynikające z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 - wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej części interpretacji jest błędne.
Na wstępie niniejszych rozważań Sąd zaznacza, że zbliżony problem prawny był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych m.in. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 28 października 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 350/22, WSA w Łodzi z 3 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 996/21, WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 695/21, WSA w Szczecinie z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 854/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 78/21, WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2360/20, WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1037/21). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uregulowane zostały w art. 30ca ust. 1-14 u.p.d.o.f. Z kolei obowiązki podatników opodatkowanych podatkiem od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej ustawodawca zawarł w art. 30cb ust. 1-3 tej ustawy.
Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
Przepis art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.
W ocenie Sądu, z powołanych powyżej przepisów nie wynika, aby warunkiem koniecznym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania dochodu z IP Box był obowiązek prowadzenia na bieżąco ewidencji do każdego kwalifikowanego IP.
Sąd w pełni podziela dominujący w judykaturze pogląd, zgodnie z którym brak jest podstaw do twierdzenia, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie "na bieżąco", tj. prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu ma służyć ewidencja (por. wyrok WSA w Łodzi z 3 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 996/21, wyrok WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 695/21, wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2360/20).
W powołanych orzeczeniach słusznie wskazano, że przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie określają terminu sporządzenia ewidencji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli ewidencja spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia to nie można jej uznać za prowadzoną w sposób nieprawidłowy.
Zaznaczenia wymaga, że ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej ewidencji zastrzegł w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., że w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wobec tego w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji - najistotniejsza jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.
Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.
Z analizowanych powyżej regulacji wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji. Ewidencja ta jest sporządzana wyłącznie w celu skorzystania z tej preferencji i jedynie w celu wyliczenia podstawy opodatkowania stawką preferencyjną. Nie ulega wątpliwości, że brak takiej ewidencji uniemożliwia zastosowanie 5% stawki.
Wychodząc z powyższych założeń Sąd zauważa, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym skarżący wskazał jednoznacznie, że spółka w ramach swoich ksiąg rachunkowych prowadzi odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f.). Dodatkowo spółka prowadzi ewidencję czasu członków zespołów biorących udział w pracach programistycznych z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (projekty) wytworzone w spółce, pozwalającą na przypisanie czasu pracy poświęconego na wytworzenie/ulepszanie danego programu komputerowego (czynności związane z projektowaniem, programowaniem, weryfikacją itp.) oraz czynności związane z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania (naprawa zidentyfikowanych już po implementacji / wdrożeniu błędów lub usterek/cykliczne aktualizacje itd.) dzięki czemu będzie możliwe wydzielenie z sumy osiąganych przez spółkę przychodów tej części, która dotyczy wynagrodzenia za przeniesienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (powstałych w ramach poszczególnych projektów programów komputerowych). Z powyższego skarżący wywiódł, że spółka może wyodrębnić ewidencję na potrzeby skorzystania z tzw. IP Box (dokonać stosownego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę) i w ten sposób spełni przesłanki z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że na podstawie sporządzonej przez spółkę ewidencji możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% dochodów za okres wskazany we wniosku, a więc za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. W 2022 r. taką ewidencję spółka prowadzi na bieżąco.
Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy ewidencja będzie umożliwiać określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5% i sporządzenie w terminie zeznania podatkowego (czy też korekty takiego zeznania) – to nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, jako niespełniającą przesłanek ustawowych, tylko z tego powodu, że nie była prowadzona na bieżąco. Skarżący we wniosku wprost wskazał, że sporządzona przez spółkę ewidencja zapewni ustalenie wszystkich kategorii wskazanych w przepisie art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem prowadzone przez spółkę ewidencje umożliwiają wydzielenie z sumy osiąganych przez spółkę przychodów tą część, która dotyczy wynagrodzenia za przeniesienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (powstałych w ramach poszczególnych projektów programów komputerowych).
W realiach rozpoznawanej sprawy zaznaczenia także wymaga, że przepisy dotyczące preferencji podatkowej IP Box obowiązują dopiero od 1 stycznia 2019 r., a Objaśnienia Ministerstwa Finansów "Dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box", wydane m.in. w celu ułatwienia podatnikom ich zrozumienia i stosowania, zostały opublikowane w połowie lipca 2019 r. Część podatników dopiero w tym okresie powzięła nie tylko zamiar skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box, ale przede wszystkim z uwagi na sugerowaną przez Ministerstwo Finansów zasadność uprzedniego uzyskania interpretacji indywidualnej (str. 32, pkt 75), ostateczną decyzję o skorzystaniu z niej i tak odłożyła na moment uzyskania pozytywnej interpretacji. W Objaśnieniach wskazano wprost, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika. W tym kontekście należy stwierdzić, że przyjęcie za prawidłowe prezentowanego przez organ stanowiska spowodowałoby brak możliwości skorzystania w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. z preferencyjnego opodatkowania takich podmiotów (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20, wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 952/21).
W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organ w zaskarżonej interpretacji wprowadził dodatkowy pozaustawowy warunek skorzystania z ulgi IP Box, czyli prowadzenie ewidencji "na bieżąco". Błędna wykładnia art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. doprowadziła organ do wadliwego wniosku, że skoro spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., tj. na bieżąco, co stanowi niezbędną przesłankę do skorzystania z ulgi IP Box, to nie może skorzystać za okres wskazany we wniosku z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%. W związku z powyższym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego uchybienia organu trafny okazał się także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. W szczególności należy wskazać, że organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do źródeł wskazujących na poprawną interpretację przepisów o tzw. IP Box'ie (m.in. powszechnie obowiązujących objaśnień podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów).
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja w części w której organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając interpretację w zaskarżonej części. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).