I FSK 1773/20

I FSK 1773/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-12-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Zalewska-Radzik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 184/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-07-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 184/20 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.50.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 184/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "Sąd", "Sąd pierwszej instancji", "WSA w Bydgoszczy") uchylił zaskarżoną przez Gminę X. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 30 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Zaskarżony wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").
Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca jest jednostką samorządu terytorialnego – gminą o statusie miasta w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g.") oraz miastem na prawach powiatu w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.; dalej: "u.s.p."). Wnioskodawca posiada osobowość prawną i zdolność do czynności prawnych, wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g. i w art. 4 u.s.p.) - samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki organizacyjne. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza ten podatek wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina, jako organ prowadzący jednostki oświatowe, m. in. przedszkola oraz szkoły publiczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.; dalej: "u.p.o.", "Prawo oświatowe"), zadała pytanie: czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za: pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie i wyżywienie dzieci podczas pobytu w przedszkolu oraz opłaty za posiłki uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi zatrudnionych w szkołach i przedszkolach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty stanowiące przedmiot wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym Gmina działa, jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Wskazała, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, należącym do zadań publicznych gminy realizowanych przez gminę, jako organ władzy publicznej (art. 106 u.p.o.). Skarżąca podkreśliła, że objęte wnioskiem zadanie własne Gminy wynika z przepisów prawa określających sposób i zakres jego wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji zadań własnych, a opłaty pobierane w związku z ich realizacją mają charakter zbliżony do opłat publicznoprawnych. Zaznaczyła, że pobierane opłaty nie pokrywają kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. W konsekwencji, zdaniem Gminy, opłaty opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: "podatek VAT").
W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, usługi polegające na pobycie dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach, jak również uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi w szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez placówki oświatowe podlegające Gminie. Beneficjentem usług świadczonych przez Gminę za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci/uczniów oraz nauczyciele, pracownicy niepedagogiczni i pracownicy obsługi szkół i przedszkoli.
W konsekwencji świadczone przez Gminę usługi wyżywienia: uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi w szkołach oraz usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową i usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach, spełniają zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję świadczenia usług, a Gmina działa w tym zakresie, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Oznacza to, że świadczone przez Gminę, za pośrednictwem placówek oświatowych, usługi opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad podstawę programową, wyżywienia dzieci w przedszkolach jak również uczniów, nauczycieli, pracowników niepedagogicznych i pracowników obsługi zatrudnionych w szkołach i przedszkolach podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W skardze na powyższą interpretację Gmina zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm., dalej: "Dyrektywa VAT"); art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a także oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.").
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że usługi wskazane we wniosku zarówno w zakresie edukacji, wychowania, opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad 5 godzinny limit oraz świadczenia wyżywienia w placówkach oświatowych (przedszkolach, szkołach), w tym wyżywienia personelu pedagogicznego i niepedagogicznego, wiążą się ściśle z edukacją dzieci realizowaną przez Gminę w ramach zadań publicznych. Wypełniając obowiązki wynikające z Prawa oświatowego i pobierając określone prawem opłaty, Gmina występuje jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku VAT. W konsekwencji Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną stwierdzając zasadność zarzutu skargi wskazującego na naruszenie przez Organ interpretacyjny art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości w zakresie w jakim Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko Organu interpretacyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem VAT odpłatnych usług wyżywienia nauczycieli i pracowników gminnych jednostek oświatowych, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pobierając opłaty z tytułu świadczenia usług wyżywienia nauczycieli i pracowników prowadzonych przez nią jednostek oświatowych, co doprowadziło Sąd do niezastosowania przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz błędnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 6 tej ustawy;
2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie i uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób niepełny zagadnienia odpłatnego świadczenia wyżywienia nauczycieli i pracowników szkół i przedszkoli publicznych, a zatem w sposób, który pozbawia Gminę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a DKIS wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i brak wskazań co do dalszego postępowania.
Mając powyższe na uwadze DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.
Zawisły przed sądem kasacyjnym spór dotyczy zagadnienia, czy Gmina, organizując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty, powołanych do realizacji nałożonego przepisami ustawy o samorządzie gminy zadania własnego, jakim jest edukacja publiczna, poprzez sprzedaż nauczycielom i pracownikom administracji posiłków w przedszkolach i szkołach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód gminy, realizuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.?
Sąd pierwszej instancji w sporze tym podzielił stanowisko Gminy, tzn. uznał, że wykonując sporne czynności Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie za niezasadne.
Zagadnienie opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych (szkołach i przedszkolach) usług w zakresie wyżywienia, w tym sprzedaży obiadów w szkolnej/przedszkolnej stołówce, niejednokrotnie było przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15; z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 262/18 i I FSK 614/18; z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18; z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 861/18; z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18; z 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18; z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 15/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 731/19; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19; z 11 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 122/19; z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18; z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/19; z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 73/20 i sygn. akt I FSK 90/20; z 23 czerwca 202021 r., sygn. akt I FSK 1809/20; z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1131/21 oraz z 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 424/18; publ. CBOSA).
Z powołanego orzecznictwa wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wypracowaną w tym zakresie linię orzeczniczą można uznać za jednolitą i ugruntowaną. Dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd jest zgodny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie opowiada się bowiem za stanowiskiem, że gmina nie działa w charakterze podatnika VAT realizując zadania w zakresie edukacji publicznej, do których należą usługi objęte wnioskiem Skarżącej. W tym miejscu wskazać należy, że w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Sądu kasacyjnego. Z tych zatem względów poprzestać zasadniczo można na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania go w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.
Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest wyłączona w omawianym zakresie spod opodatkowania dostarcza także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). Wskazać należy chociażby na postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13; wyroki TSUE: z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 czy z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14. Nadto, w wyroku z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15, Trybunał wyjaśnił, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.
Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa we wskazanych przepisach ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.
Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g. do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, zaś ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g. przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych, zalicza się sprawy edukacji publicznej. Z kolei, w art. 8 ust. 15 u.p.o. postanowiono, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, okolicznością niebudzącą w sprawie wątpliwości jest to, że w zadaniu realizacji przez gminę spraw związanych z edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.) mieści się również organizowanie stołówek szkolnych/przedszkolnych, celem zapewnienia możliwości korzystania z posiłków w stołówce za odpłatnością.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia dzieciom/uczniom w stołówkach szkolnych/przedszkolnych wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją publiczną, która może być realizowana w zróżnicowanych formach i zakresie. Stołówka jest integralną częścią szkoły publicznej/przedszkola i nie stanowi odrębnego od nich podmiotu gospodarczego. Gmina prowadząc stołówkę szkolną/przedszkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Opłaty z tytułu sprzedaży obiadów pobierane przez Gminę nie mają charakteru komercyjnego. Niekomercyjnych charakter opłat wynika z treści art. 106 ust. 1 u.p.o., w myśl którego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Powołane przepisy określają elementy kalkulacyjne opłaty, jednak nie przewidują możliwości indywidualnego ustalenia ceny, a jedynie możliwość zwolnienia z jej ponoszenia w określonych przypadkach. Gmina, pobierając przedmiotowe opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną w sposób komercyjny cenę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 920/18; z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1809/20; publ. CBOSA). Oznacza to, że zapewniając wyżywienie w placówkach oświatowych, Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych, ale jako realizujący działalność statutową organ władzy, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji.
Na gruncie publicznoprawnym opłaty za wyżywienie co do zasady stanowią swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Również charakter ponoszonych opłat za te usługi wskazuje, że nie są one świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla Gminy poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających podatkowi VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 857/20; publ. CBOSA).
Podkreślenia wymaga, że Gmina (działając przez gminne placówki oświatowe) realizuje swoje zadania w omawianym zakresie edukacji publicznej, jako organ władzy publicznej, w ściśle określonym reżimie publicznoprawnym. Realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Prawodawca przewidział szereg zasad dotyczących zarówno organizacji, wykonania, jak i finansowania zadań Gminy w tym względzie i nie sposób twierdzić, że Gmina działa na zasadach zbliżonych do tych, które cechują przedsiębiorców. Usługi te stanowią zatem realizację zadania własnego Gminy z zakresu edukacji publicznej, a nie przejaw działalności gospodarczej Gminy.
Pozbawione podstaw są także sugestie DKIS co do zakłócenia zasad konkurencji i nierównego tratowania podmiotów wykonujących te same usługi. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania na nią nałożone wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych, nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, a ponadto podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Nie można zatem uznać, że sposób kalkulacji opłat jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i Gmina nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13 (publ. CBOSA), w przypadku działania Gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy odsuwa cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, gdyż ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, publ. CBOSA).
W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług. Z usług korzystać mogą tylko i wyłącznie dzieci/uczniowie i pracownicy danej szkoły czy przedszkola. Jak wskazano, poza dziećmi/uczniami, z posiłków oferowanych w stołówkach korzystają także nauczyciele oraz pracownicy administracji szkoły/przedszkola. Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane za czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą polegającymi na ich żywieniu, które mają charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły/przedszkola w tym zakresie. Sąd podziela pogląd, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby różnicować sytuację prawną dzieci/uczniów oraz szkolnych i przedszkolnych nauczycieli i pracowników administracji w zakresie wyżywienia, gdyż nie sposób przyjąć, że w stosunku do dzieci/uczniów gmina nie działa jako podatnik podatku VAT, a wobec nauczycieli i pracowników administracji korzystających na takich samych, czy bardzo zbliżonych zasadach ze szkolnej/przedszkolnej stołówki prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo, zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracji szkolnej i przedszkolnej, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; publ. CBOSA).
Trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji nie podważa eksponowany w skardze kasacyjnej fakt, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego spełnia definicję świadczenia usług, o jakiej mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia bowiem wymaga, że w przypadku organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług, nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tj. charakteru czynności dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego jako świadczeń publicznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13 i z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 73/20; publ. CBOSA). Nadto, nie budzi wątpliwości, że ustanowiona odpłatność za wykonywane przez Gminę czynności, z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Na zakończenie należy zwrócić uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81), w której poparto powyżej zaprezentowaną wykładnię spornych w tej sprawie przepisów prawa, akcentując w szczególności fakt, że wykonywanie czynności z zakresu edukacji przez jednostki samorządu terytorialnego podporządkowane jest ścisłemu reżimowi publicznoprawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 w zw. 153 p.p.s.a.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane w tym przepisie obligatoryjne elementy uzasadnienia i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zawarte w wyroku wskazania co do dalszego postępowania są jednoznacznie sformułowane umożliwiając Organowi interpretacyjnemu usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W świetle przedstawionej argumentacji i okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię. W konsekwencji, za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
|Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
| | | |
|W. Gurba |R. Pęk |G. Zalewska-Radzik (spr.) |