I SA/PO 619/25

I SA/Po 619/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 277
art. 9 § 1, art. 44-50, art. 56, art. 58
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 1071
art. 917
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14b § 3, art. 14k § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 czerwca 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS"), za nieprawidłowe uznał stanowisko B. S. (dalej jako: "strona", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że wnioskodawczyni była pracownikiem spółki K. sp. z o.o. w P. (dalej: "pracodawca"). Umowa o pracę na czas nieokreślony została zawarta pomiędzy stronami w dniu 11 września 2011 r. Następnie w dniu 7 listopada 2023 r. pracodawca wręczył wnioskodawczyni oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie natychmiastowym, na podstawie art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2025 r., poz. 277 ze zm. – dalej w skrócie: "k.p."). Na skutek odwołania (pozwu) wniesionego przez wnioskodawczynię, od otrzymanego oświadczenia o rozwiązaniu umowy o pracę, prowadzono postępowanie sądowe przed Sądem Rejonowym P. , V Wydziałem Pracy, pod sygn. akt V [...] W pozwie wnioskodawczyni domagała się m. in. zasądzenia odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za trzymiesięczny okres wypowiedzenia, w wysokości 49 000 zł. Pozew wnioskodawczyni oparty był na przepisie art. 56 § 1 k.p., zgodnie z którym, pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. O przywróceniu do pracy lub o odszkodowaniu orzeka sąd pracy. Z kolei stosownie do przepisu art. 58 zdanie 1 k.p. odszkodowanie, o stanowi art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.
W dniu 8 listopada 2024 r. wnioskodawczyni podpisała z pracodawcą ugodę przed mediatorem sądowym, która to ugoda została następnie zatwierdzona przez powyższy sąd pracy. Stosownie do przepisu art. 183ą? § 1 Kodeksu postępowania cywilnego ugoda zawarta przed mediatorem, po jej zatwierdzeniu przez sąd, ma moc prawną ugody zawartej przed sądem. Ugoda zawarta przed mediatorem, którą zatwierdzono przez nadanie jej klauzuli wykonalności, jest tytułem wykonawczym.
Wnioskodawczyni podała, że na mocy powyższej ugody pracodawca zobowiązał się do wypłacenia stronie dwóch świadczeń pieniężnych:
1) w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r. jednorazowej odprawy w łącznej kwocie 90 000 zł netto z tytułu rozwiązania z powódką w dniu 7 listopada 2023 r. w trybie natychmiastowym umowy o pracę przez pracodawcę oraz
2) w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody, rekompensaty pieniężnej w kwocie 30 000 zł netto. Rekompensatę, o której mowa w zdaniu poprzedzającym pracodawca wypłacił jako następstwo zrzeczenia się przez stronę wszelkich roszczeń wynikających ze stosunku pracy.
Z kolei w § 1 ust. 8 ugody strony doprecyzowały, że kwoty opisane w ust. 1 i 2 niniejszej ugody ("odprawa" oraz "rekompensata") w pełni zaspokajają wszelkie roszczenia wnioskodawczyni względem pracodawcy, w tym objęte pozwem w sprawie o sygn. akt: V [...] i potencjalnymi innymi roszczeniami dotyczącymi relacji wnioskodawczyni z pracodawcą.
Wnioskodawczyni podała, że zamierza prawidłowo rozliczyć ewentualny podatek dochodowy od osób fizycznych, stojąc na stanowisku, że w niniejszej sprawie obydwa świadczenia pieniężne ("odprawa"/"rekompensata") podlegają zwolnieniu z przedmiotowego podatku, a co najmniej część otrzymanej "odprawy" odpowiadająca wysokości odszkodowania za trzymiesięczny okres wypowiedzenia (49 000 zł).
W uzupełnieniu wniosku strona podała, że rekompensatę pracodawca wypłacił w dniu 18 listopada 2024 r., odprawę natomiast w dniu 23 stycznia 2025 r. W zawartej ugodzie wskazano, że pracodawca wypłaci wnioskodawczyni odprawę oraz rekompensatę z uwagi na rozwiązanie z wnioskodawczynią w trybie natychmiastowym umowy o pracę przez spółkę. Przeważająca - całościowa kwota jaką na mocy ugody otrzymała wnioskodawczyni (odprawa oraz rekompensata) w wysokości 117 000 zł nie została określona dowolnie przez strony ugody, lecz na podstawie przepisów Kodeksu pracy oraz regulacji wewnątrzzakładowych, o których mowa w przepisie art. 9 § 1 k.p. Wypłacone kwoty zawierały:
- odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia należnego wnioskodawczyni za trzymiesięczny okres wypowiedzenia w wysokości 39 000 zł (we wniosku omyłkowo podano kwotę 49 000 zł). W dacie wręczenia wnioskodawczyni przez pracodawcę oświadczenia z art. 52 § 1 pkt 1 k.p., wnioskodawczyni otrzymywała bowiem miesięczne wynagrodzenie brutto w wysokości 13 000 zł. Wysokość odszkodowania ustalana jest na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p. oraz była dochodzona przez stronę w ramach postępowania sądowego o sygn. akt V [...] które to postępowanie zakończono opisaną ugodą zawartą przed mediatorem i zatwierdzoną przez sąd pracy;
- odprawę w wysokości wynagrodzenia należnego wnioskodawczyni za pięciomiesięczny okres wypowiedzenia oraz jednomiesięczne wynagrodzenie, w łącznej wysokości 78 000 zł, zostały ustalone w oparciu o postanowienie § 9 ust. 1 i 2 lit. b) i ust. 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Zgodnie z powołanymi postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w przypadku wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca wypłaci pracownikowi (którego jak wnioskodawczyni okres zatrudnienia wynosił co najmniej 10 lat), odprawę w wysokości wynagrodzenia za pięciomiesięczny okres wypowiedzenia przy zachowaniu jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. Tym samym w oparciu o przywołane postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy strony wyliczyły kwotę 78 000 zł (6 x 13.000 zł). Następnie w drodze wzajemnych ustępstw pracodawca "zaokrąglił" całość kwot wypłaconych wnioskodawczyni (odprawa + rekompensata) do kwoty 120 000 zł. dopłacając wnioskodawczyni (poza Kodeksem pracy oraz Zakładowym Układowym Zbiorowym Pracy) kwotę 3.000 zł;
- zatem kwota 3.000 zł dopłacona przez pracodawcę została dowolnie ustalona przez strony, tak samo jak na prośbę pracodawcy w ugodzie określono, że tytułem odprawy wnioskodawczyni otrzyma kwotę 90 000 zł, a tytułem rekompensaty kwotę 30 000 zł (dowolnie określono nazewnictwo obydwu świadczeń niezależnie od faktycznych ustaleń stron). Faktycznie jednak ustalając łączną wysokość kwot wypłaconych wnioskodawczyni strony bazowały na powyższych przepisach Kodeksu pracy oraz powołanych postanowieniach Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy.
Strona podała, że zarówno opisana odprawa, jak i rekompensata, dotyczą szkody rzeczywistej. Gdyby bowiem pracodawca rozwiązał z wnioskodawczynią umowę o pracę w normalnym trybie (z zachowaniem okresu wypowiedzenia), z uwagi na przyczyny leżące po stronie pracodawcy, to zgodnie z przepisami Kodeksu pracy oraz postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, wnioskodawczyni otrzymałaby kwotę 117 000 zł (wynagrodzenie za trzymiesięczny okres wypowiedzenia / odprawa w wysokości pięciomiesięcznego wynagrodzenia oraz jednomiesięczne wynagrodzenie). Tym samym na skutek rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę w trybie natychmiastowym, wnioskodawczyni poniosła szkodę rzeczywistą poprzez utratę możliwości otrzymania powyższych świadczeń pieniężnych (związek przyczynowy). Wypłacone świadczenia nie były ustalane w oparciu o korzyści, jakie wnioskodawczyni mogła uzyskać z tytułu zatrudnienia (świadczenia otrzymywane od pracodawcy np. premie, dodatek funkcyjny etc.). Natomiast w ramach ugody wnioskodawczyni oświadczyła, że pokrycie szkody rzeczywistej rekompensuje też utracone korzyści (potencjalnie inne roszczenia wynikające ze stosunku pracy).
Na tle powyższego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:
1) czy z uwagi na odszkodowawczy charakter odprawy i rekompensaty wypłaconej przez pracodawcę wnioskodawczyni, na mocy ugody zawartej przed mediatorem sądowym i zatwierdzonej następnie przez sąd, świadczenia te w całości podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w tej ugodzie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), tj. odpowiednio 90 000 zł oraz 30 000 zł?
2) czy mając na uwadze, że wnioskodawczyni otrzymała w ramach odprawy także świadczenie odpowiadające wysokości ustawowego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podlegałaby część tej odprawy w wysokości 49 000 zł?
Przedstawiając stanowisko strona stwierdziła, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., należy mieć na uwadze, że o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, a rzeczywisty charakter świadczenia. Na gruncie zastosowania powołanych przepisów należy badać oprócz ich podstawy prawnej także charakter i funkcje świadczeń, żeby ocenić, czy są one zwolnione od podatku. Wnioskodawczyni wskazała, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku. Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku, obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu. W związku z tym strona uznała, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat. Jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści. Takie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, gdyż w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowi o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jednocześnie, przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych.
Uzasadniając swoje stanowisko strona zwróciła również uwagę, że dokonanie kwalifikacji materialnoprawnej danego zdarzenia prawnego wymaga uprzedniego jego odtworzenia w postępowaniu dowodowym przy zachowaniu wszelkich reguł wyznaczonych przepisami prawa procesowego W niniejszej sprawie, zasadniczą kwestią, w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., jest ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń jakie wnioskodawczyni otrzymała na mocy ugody z dnia 8 listopada 2024 r. zawartej przed mediatorem sadowym i zatwierdzonej następnie przez sąd pracy. Wskazać bowiem należy, że pierwsze z tych dwóch roszczeń, tj. "odprawa" wypłacona wnioskodawczyni na podstawie § 1 ust. 3 ugody nie spełnia cech odpraw wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. W szczególności otrzymana przez wnioskodawczynię "odprawa" nie została wypłacona przez pracodawcę w następstwie skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, bądź na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikiem stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wyraźnie bowiem w treści ugody wskazano, że wypłacenie "odprawy" jest następstwem rozwiązania z wnioskodawczynią (7 listopada 2023 r.), przez pracodawcę umowy o pracę w trybie natychmiastowym. W tym znaczeniu strony ugody odwołały się do pojęć charakterystycznych dla przepisów Kodeksu pracy, uzależniając wypłacenie wnioskodawczyni "odprawy" od nieuzasadnionego zastosowania przez pracodawcę trybu określonego w przepisie art. 52 § 1 pkt 1 k.p.
Z kolei drugie ze świadczeń pieniężnych otrzymanych przez wnioskodawczynię, to "rekompensata" opisana w § 1 ust. 4 ugody, którą pracodawca wypłacił jako następstwo zrzeczenia się przez stronę wszelkich roszczeń wynikających ze stosunku pracy. W postępowaniu przed sądem pracy wnioskodawczyni dochodziła bowiem od pracodawcy przywrócenia do pracy na poprzednich warunkach oraz zapłaty odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, tj. w ustawowej wysokości 49 000 zł. Nadto, wnioskodawczyni zgłaszała pracodawcy roszczenie o zapłatę odszkodowania uzupełniającego, wynikającego z bezprawnego uniemożliwienia wnioskodawczyni dalszego świadczenia stosunku pracy. Łączną wysokość swoich roszczeń wyliczonych zarówno w oparciu o przepisy Kodeksu pracy (art. 56 i 58 k.p.), jak i przepisy wewnątrzzakładowe, wnioskodawczyni określiła na łączną kwotę 120 000 zł i taką kwotę ostatecznie wypłacił pracodawca na mocy zawartej ugody. Kwoty opisane w ugodzie w pełni zaspokajają wszelkie roszczenia strony względem pracodawcy, w tym objęte pozwem w sprawie o sygn. akt V [...] i potencjalnymi innymi roszczeniami dotyczącymi relacji wnioskodawczyni z pracodawcą. Strona stoi zatem na stanowisku, że wszystkie kwoty wypłacone przez pracodawcę na podstawie opisanej ugody z dnia 8 listopada 2024 r. powinny podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Decydujący bowiem jest odszkodowawczy charakter świadczeń wypłaconych przez pracodawcę wnioskodawczyni i spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące uzyskanie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
Niezależnie od powyższego, wnioskodawczyni z ostrożności zadała pytanie czy mając na uwadze, że otrzymała w ramach odprawy także świadczenie odpowiadające wysokości ustawowego odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, to czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegałaby część wypłaconej odprawy w kwocie 49 000 zł? Zdaniem wnioskodawczyni treść § 1 ust. 3 ugody nie pozostawia wątpliwości, że odprawa została wypłacona stronie w związku z nieuzasadnionym rozwiązaniem umowy o pracę w trybie natychmiastowym. Z kolei pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 56 i art. 58 k.p.). W przypadku wnioskodawczyni trzymiesięczny okres wypowiedzenia odpowiada kwocie 49 000 zł. W pozwie wniesionym do sądu pracy wnioskodawczyni domagała się też od pracodawcy zapłaty odszkodowania w wysokości 49 000 zł. Niewątpliwie też § 1 ust. 8 ugody wskazuje, że wypłacona "odprawa" obejmuje roszczenia jakie wnioskodawczyni dochodziła w ramach postępowania sądowego prowadzonego pod sygn. akt V [...] a zatem także kwotę odszkodowania w wysokości określonej przepisami prawa pracy.
W ocenie strony nie ma w tej sytuacji znaczenia fakt, że ugoda posługuje się pojęciami "odprawy" i "rekompensaty", skoro z przywołanych postanowień ugody jednoznacznie wynika, że świadczenia te zostały wypłacone jako następstwa nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę w trybie natychmiastowym. Zaznaczono, że powyższe świadczenia dochodzone były przez wnioskodawczynię w ramach postępowania sądowego o sygn. akt V [...] a wysokość odszkodowania jest ustawowo limitowana w zakresie wskazanym w przepisach art. 56 i art. 58 k.p. W tych okolicznościach strona stoi na stanowisku, że zwolnieniu przedmiotowemu z podatku dochodowego, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., powinna podlegać co najmniej część otrzymanej "odprawy" w wysokości 49 000 zł.
1.2. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2025 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe wyjaśniając, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie lub zadośćuczynienie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i świadczenia z tytułu utraconych korzyści. Świadczenia z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu interpretacyjnego, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie tego zwolnienia, bowiem wymaga ono łącznego spełnienia następujących warunków:
- otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
- odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p.,
- wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z powyższych aktów,
- nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)- g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do wniosku strony, organ interpretacyjny zaznaczył, że pomimo iż, w opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała na podstawie jakich przepisów k.p. oraz postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy została ustalona wysokość odprawy i rekompensaty, to nie można uznać, że świadczenia te zostały wypłacone na podstawie tych przepisów. Powołane przez stronę przepisy k.p. oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy były jedynie podstawą do określenia stronie wysokości roszczenia w stosunku do pracodawcy, a nie podstawą prawną do ustalenia wysokości świadczeń określonych w ugodzie. Dlatego nie ma możliwości sprecyzowania na gruncie k.p. podstawy prawnej ustalenia wysokości odszkodowania. Wobec tego zawarta między stroną a byłym pracodawcą ugoda, stanowi ugodę, w rozumieniu art. 917 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r., poz. 1071 – dalej w skrócie: "k.c.").
Organ interpretacyjny zaznaczył, że kwota odprawy i rekompensaty wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody, których wysokość uwzględnia interesy obu stron, wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku ostatecznego rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Kwoty te nie stanowią rekompensaty za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, w ugodzie ujęto - jak wskazano w opisie zdarzenia - że kwoty opisane w ust. 1 i 2 niniejszej ugody ("odprawa" oraz "rekompensata") w pełni zaspokajają wszelkie roszczenia strony względem pracodawcy, w tym objęte pozwem i potencjalnymi innymi roszczeniami dotyczącymi relacji strony z pracodawcą. Zdaniem organu odszkodowanie ma zatem za zadanie zrekompensować zarobek, jaki mogłaby strona otrzymać, gdyby do sporu i rozwiązania umowy o pracę nie doszło.
Uwzględniając powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez stronę odprawa i rekompensata, wynikające z zawartej ugody sądowej, nie stanowią odszkodowania/zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z regulacji, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do wypłaconych kwoty nie ma również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Świadczenia te, co prawda zostały wypłacone na podstawie ugody sądowej, jednak nie stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tym przepisie. Nie dotyczą one, bowiem szkody rzeczywistej, lecz mają rekompensować pracownikowi utracone przez niego spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Wypłacona na rzecz strony kwota, wynikająca z zawartej ugody sądowej, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwota ta powinna być zakwalifikowana do przychodu ze stosunku pracy, bowiem wypłata tego świadczenia miała źródło w uprzednio łączącym stronę z pracodawcą stosunku pracy. Tym samym wypłacona kwota stanowi dla strony przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, strona jest zobowiązana do zapłaty podatku od kwot odprawy i rekompensaty wypłaconych na podstawie ugody z pracodawcą.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na powyższą interpretację skarżąca, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym przyjęciem, że wypłacone na mocy ugody sądowej na rzecz skarżącej przez pracodawcę kwoty nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, pomimo że:
1) rzeczywisty charakter wypłaconego skarżącej świadczenia wskazuje na to, że jest to świadczenie odszkodowawcze;
2) "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia" otrzymane na podstawie ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw;
3) pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym;
4) na kwoty wypłacone przez pracodawcę - niezależnie od przyjętego przez strony nazewnictwa - składają się w znacznej części odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę w trybie natychmiastowym w wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej za trzymiesięczny okres wypowiedzenia oraz odprawa w wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej za pięciomiesięczny okres wypowiedzenia oraz jednomiesięczne wynagrodzenie, wynikające z przepisów k.p. oraz postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy,
5) treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje odszkodowanie z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę, o którym mowa w art. 58 k.p.
W oparciu o sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego.
Argumentując skargę, skarżąca wyjaśniła, że w sprawie, zasadniczą kwestią w kontekście wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. jest ustalenie rzeczywistego charakteru świadczeń, jakie skarżąca otrzymała na mocy ugody z dnia 8 listopada 2024 r. zawartej przed mediatorem sądowym i zatwierdzonej następnie przez sąd pracy. Pierwsze z tych dwóch roszczeń, tj. "odprawa" wypłacona skarżącej na podstawie § 1 ust. 3 ugody nie spełnia cech odpraw wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)- g) u.p.d.o.f. W szczególności otrzymana przez skarżącą "odprawa" nie została wypłacona przez pracodawcę w następstwie skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, bądź na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Wypłacona "odprawa" jest następstwem rozwiązania ze skarżącą w dniu 7 listopada 2023 r. przez pracodawcę umowy o pracę w trybie natychmiastowym. W tym znaczeniu strony ugody odwołały się do pojęć charakterystycznych dla przepisów k.p., uzależniając wypłacenie wnioskodawczyni "odprawy" od nieuzasadnionego zastosowania przez pracodawcę trybu określonego w przepisie art. 52 § 1 pkt 1 k.p. Z kolei drugie ze świadczeń pieniężnych otrzymanych przez skarżącą, czyli "rekompensata" z § 1 ust. 4 ugody pracodawca wypłacił jako następstwo zrzeczenia się przez skarżącą wszelkich roszczeń, wynikających ze stosunku pracy w postępowaniu przed sądem pracy. Skarżąca dochodziła bowiem od pracodawcy przywrócenia do pracy na poprzednich warunkach oraz zapłaty odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Łączną wysokość swoich roszczeń wyliczonych zarówno w oparciu o przepisy Kodeksu Pracy (art. 56 i 58 k.p.), jak i przepisy wewnątrzzakładowe skarżąca określiła na łączną kwotę 120 000 zł i taką kwotę ostatecznie wypłacił pracodawca na mocy zawartej ugody. Zdaniem skarżącej wszystkie kwoty wypłacone przez pracodawcę, na podstawie ugody zawartej przed mediatorem sądowym w dniu 8 listopada 2024 r., powinny podlegać zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.
W skardze strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji indywidualnej, jakoby wypłacone przez pracodawcę świadczenia miały rekompensować skarżącej utracone przez nią spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Kwoty wypłacone przez pracodawcę - niezależnie od przyjętego przez strony nazewnictwa - stanowią sumę 1) odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę w trybie natychmiastowym w wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej za trzymiesięczny okres wypowiedzenia (39 000 zł), 2) odprawę w wysokości wynagrodzenia należnego skarżącej za pięciomiesięczny okres wypowiedzenia oraz jednomiesięczne wynagrodzenie (w łącznej wysokości 78 000 zł) oraz 3) dodatkową dopłaconą przez pracodawcę kwotę 3.000 zł, celem wypłaty na rzecz skarżącej łącznej kwoty 120 000 zł. Zdaniem strony powyższe kwoty odszkodowania i odprawy wynikają z przepisów k.p. oraz postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, a jako takie stanowiły podstawę prawną do określenia wysokości świadczeń jakich domagała się skarżąca. Zdaniem strony ustalone w opisany sposób kwoty wypłacone skarżącej, stanowią rekompensatę rzeczywistej szkody poniesionej przez skarżącą. Jednakże, w przypadku nieuwzględnienia powyższej argumentacji, zdaniem skarżącej zwolnieniu od podatku dochodowego winna podlegać co najmniej równowartość przysługującego skarżącej odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę w wysokości 39 000 zł (art. 58 k.p.).
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i tylko w tych granicach zaskarżona interpretacja podlega kontroli.
3.1. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r., poz. 1465 oraz z 2024 r., poz. 378, 1222, 1871 i 1965), z wyjątkiem:
a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach - rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników;
c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe,
Dokonując wykładni przytoczonej regulacji należy zauważyć, że zwolnieniem określonym w powyższym przepisie, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost, czyli bezpośrednio z określonych regulacji, m.in. wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem wymienionych w lit. a)- g) tego przepisu.
Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Wobec powyższego zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy czym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., wyłączone są świadczenia otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zakres tego zwolnienia obejmuje tylko odszkodowania za szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści.
Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek.
3.2. Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że wypłacone skarżącej kwoty: w postaci jednorazowej odprawy w łącznej wysokości 90 000 zł oraz w postaci rekompensaty pieniężnej w kwocie 30 000 zł, zostały określone jako kwoty netto. Powyższe zdaje się pomijać strona skarżąca, podczas gdy okoliczność ta, zdaniem Sądu, jest kluczowa. W oparciu o powyższy element stanu faktycznego, którym i organ interpretacyjny i Sąd rozpatrujący sprawę jest związany, nie sposób wykluczyć, czy wypłacone stronie kwoty netto zostaną powiększone do kwoty brutto, w tym czy mogą obejmować podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższej okoliczności strona skarżąca nie wyjaśniła i co istotne nie sformułowała w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które umożliwiałyby pełną kontrolę zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Jednocześnie Sąd zauważa, że w interesie strony było przedstawienie pełnego stanu faktycznego sprawy, stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), aby następnie możliwe było skorzystanie z ochrony prawnej uzyskanej na podstawie indywidualnej interpretacji podatkowej, o czym stanowi art. 14k § 1 o.p.
3.3. Zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmuje swym zakresem tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost, czyli bezpośrednio z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Wbrew twierdzeniom skarżącej ze stanu faktycznego nie wynika, aby podstawą wypłaconych jej świadczeń były bezpośrednio przepisy Kodeksu pracy (art. 56 i 58 k.p.), czy powołane przepisy wewnątrzzakładowe, w tym postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Wprawdzie strona mogła posiłkować się powyższymi regulacjami, negocjując warunki ugody sądowej, w szczególności wysokość świadczeń. Jednak z opisanego we wniosku stanu faktycznego w żadnym razie nie wynika, aby wysokość lub zasady ustalania spornych świadczeń wynikały wprost, czyli z konkretnych postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Co więcej jak przyznała sama skarżąca uzgodnione świadczenia obejmują: 1) odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za trzymiesięczny okres wypowiedzenia (39 000 zł), 2) odprawę w wysokości wynagrodzenia za pięciomiesięczny okres wypowiedzenia oraz jednomiesięczne wynagrodzenie (w łącznej wysokości 78 000 zł) oraz 3) dodatkową dopłaconą przez pracodawcę kwotę 3.000 zł. Przy czym co ważne ostatnia kwota została ustalona niemal dowolnie, celem zaokrąglenia wypłaty na rzecz skarżącej do łącznej kwoty 120 000 zł. Innymi słowy w opisanym stanie faktycznym nie wykazano, aby wysokość lub zasady ustalania owych świadczeń, choć stanowią one wielokrotność wynagrodzenia skarżącej, wynikały wprost z przepisów Kodeksu pracy (art. 56 i 58 k.p.), czy postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, aby w niniejszej sprawie został spełniony omawiany warunek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f..
3.4. Z regulacji zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniem podatkowym mogą być objęte tylko odszkodowania lub zadośćuczynienia przyznane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z postanowień art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wysokość ustalonych na mocy ugody świadczeń (odprawy czy odszkodowania) została powiązana pośrednio z wynagrodzeniem, jakie skarżąca mogłaby otrzymać, gdyby nie wypowiedziano warunków pracy. Przy czym jak wspomniano, z akt sprawy nie wynika, aby strony ugody odwołały się wprost do konkretnej jednostki redakcyjnej Kodeksu pracy i na jej podstawie określiły precyzyjnie wysokość spornych świadczeń. Zasadnie zatem przyjęto, że w niniejszej sprawie wypłacone w istocie na podstawie ugody należności w związku z wypowiedzeniem stosunku pracy nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ ani wysokość owych należności, ani zasady ich ustalenia, nie wynikają wprost (czyli bezpośrednio) z przepisów Kodeksu pracy, ale z dyspozytywnej woli stron sporu pracowniczego.
Sąd zwraca uwagę, że co do zasady wszelkie przychody ze stosunku pracy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odstępstwa od tej zasady muszą być interpretowane ściśle, z uwzględnieniem wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego przez wyłączenie z tego zwolnienia określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Biorąc pod uwagę, że na mocy regulacji zawartych w Kodeksie pracy przepisy o wypowiedzeniu umowy o pracę stosuje się odpowiednio do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego należy odpowiednio odnieść także do należności wypłaconych pracownikowi. Niezależnie jednak od tej dodatkowej okoliczności brak objęcia należności wypłaconej skarżącej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika z niespełnienia (w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji) wymogu warunkującego to zwolnienie w postaci bezpośredniego uzależnienia wysokości lub zasad ustalania wypłaconego świadczenia od przepisów odrębnych ustaw, wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych lub układów zbiorowych pracy (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2025 r., o sygn. akt II FSK 883/22 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).
W orzecznictwie sądów administracyjnych za ukształtowany uznać należy także pogląd, że dochody uzyskane przez podatnika z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroku NSA z dnia 15 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 3266/16). Nie ulega wątpliwości, że nie nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia decyduje o tym, czy przybiera ono cechy odszkodowania, czy też nie. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącej, że otrzymane świadczenia stanowi swego rodzaju rekompensatę z tytułu utraty źródła zarobkowania i w konsekwencji utraty spodziewanych przychodów (dochodów). Jednakże świadczenie to nie realizuje celu odszkodowawczego, gdyż nie wykazano, aby w ugodzie było wprost powiązane z działaniem zawinionym pracodawcy. Przeciwnie jego źródłem jest zgodne oświadczenie stron zawarte w ugodzie, zatwierdzonej przez sąd pracy. Wobec powyższego uprawnione jest twierdzenie, że wynegocjowane w drodze ugody świadczenia mają w istocie charakter odprawy. Przemawia za tym zarówno cel, jak i procedura uzgodnienia tych świadczeń. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że odprawa wypłacona pracownikowi na podstawie ugody sądowej jest odszkodowaniem. Z tych względów nie może być objęta zwolnieniem od opodatkowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
3.5. Stosownie do art. 917 k.c., przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń, wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Skoro nieodłącznym elementem ugody są wzajemne ustępstwa stron, to nie sposób przypisać stronom porozumienia jakiegokolwiek zawinienia, w tym po stronie pracodawcy. Odwołując się do prawa cywilnego stwierdzić należy, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 k.p.), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 k.p.). Jednocześnie zgodnie z art. 58 k.p., odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 k.p. przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Przy czym funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.
W niniejszej sprawie, zważywszy na zgodną wolę stron i powiązanie świadczeń z wysokością wynagrodzenia, nie mogą one pełnić funkcji odszkodowania, ani zadośćuczynienia. Otrzymane świadczenia nie stanowią również realizacji wynikających z Kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika, w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, przewidzianych w art. 44-50 k.p. Odszkodowanie jest należne w sytuacji, gdy pracodawca wypowiedział lub rozwiązał umowę o pracę z naruszeniem postanowień szeroko pojętych przepisów prawa pracy lub w inny sposób naruszył uprawnienia pracownika, co nie wynika wprost z opisanego stanu faktycznego. Sporne świadczenia zostały bowiem uzgodnione i przyjęte przez strony (pracodawcę i skarżącą) w drodze ugody, z której nie wynika, aby rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w sposób nieuzasadniony i z naruszeniem przepisów o wypowiedzeniu umów o pracę.
Jak wspomniano powyżej skarżąca posiłkowała się przepisami Kodeksu pracy oraz postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, uzgadniając z pracodawcą wysokość odprawy i rekompensaty, jednakże stwierdzenie to nie jest równoznaczne z tym, że świadczenia zostały wypłacone wprost na podstawie tych regulacji. Zauważyć bowiem należy, że powołane przez stronę przepisy Kodeksu pracy oraz postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy - jak wynika z opisu stanu faktycznego - nie były podstawą prawną do ustalenia wysokości świadczeń określonych w ugodzie. Mając na uwadze powyższe trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłacone świadczenia wynikają bezpośrednio z zawartej ugody i co istotne strony doszły do porozumienia, że ustalone kwoty w pełni zaspokajają wszelkie roszczenia skarżącej względem pracodawcy, w tym objęte pozwem i potencjalnymi innymi roszczeniami dotyczącymi relacji strony z pracodawcą. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, jak oczekuje skarżąca, że sporne świadczenia miały charakter odszkodowania. Z tych względów nie mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b u.p.d.o.f. W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia (ugody), a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Zdaniem Sądu słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, że do wypłaconych skarżącej świadczeń nie ma zastosowania zwolnienie, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem wysokość lub zasady ustalania świadczenia nie wynikały z regulacji wskazanych w tym przepisie. Co więcej wysokość spornych świadczeń została określona w wyniku ugody/porozumienia stron, jedynie pośrednio odnosząc się do przepisów Kodeksu pracy oraz postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Jak trafnie zauważył organ interpretacyjny, skarżąca opisując we wniosku ugodę nie wskazała, aby zawarto w niej stwierdzenia co do naruszenia przepisów prawa pracy dotyczących rozwiązywania umów o pracę, bądź by w ugodzie została sprecyzowana na gruncie Kodeksu pracy podstawa prawna przyznania powyższych świadczeń.
Reasumując zdaniem Sądu w skardze nie podważono stanowiska organu, że kwoty odprawy i rekompensaty, wynikające ze zgodnych oświadczeń stron ugody, których wysokość uwzględnia interesy obu stron rozwiązanego stosunku pracy, ma rekompensować skarżącej utracone przez nią, w wyniku ostatecznego rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę.
Wypłacone skarżącej świadczenia nie mogą również skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wprawdzie świadczenia te zostały wypłacone na podstawie ugody sądowej, jednak nie stanowią odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w tym przepisie. Otrzymane świadczenia nie mogą zostać uznane za rekompensatę za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli doszło do późniejszego porozumienia stron (czyli za zgodą pracownika). Kwoty świadczeń wynikające z ustaleń zawartej między stronami ugody, która wyczerpuje wszelkie roszczenia wynikające ze sporu, mają zatem rekompensować skarżącej utracone w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę, jakie mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło.
3.6. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych, czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., o sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). Sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę, niezależnie od sposobu jej nazwania, od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy porozumienia albo układy zbiorowe pracy.
3.7. Jednocześnie jak wspomniano powyżej, w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania, co oznacza brak możliwości weryfikacji stanowiska organu interpretacyjnego pod względem proceduralnym. W tym stanie rzeczy za uprawniony uznać należy pogląd zawarty w zaskarżonej interpretacji co do braku podstaw zastosowania w niniejszej sprawie zwolnień podatkowych, wynikających z przepisów u.p.d.o.f. Wobec powyższego zarzuty skargi dotyczące obrazy prawa materialnego polegającej na błędnej ich wykładni, uznać należy za bezskuteczne.
3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za niezasadną i oddalił ją w całości,