I SA/PO 615/24

I SA/Po 615/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120,  art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 128, art. 187, art. 210 § 1, art. 240 § 1 pkt 11,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c),
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 3 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 58 i art. 83
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2025 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego i Obrotu Surowcami Wtórnymi K. sp.j. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 24 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 lipca 2024 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2024 r., nr [...], w przedmiocie odmowy S. P. (dalej jako: "podatnik", "spółka", "strona" lub "skarżąca") uchylenia ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia 30 czerwca 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r.
1.1. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, organ wyjaśnił, że decyzja z dnia 30 czerwca 2021 r., którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia 31 lipca 2017 r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 691/21, skargę spółki oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 942/22, oddalił skargę kasacyjną strony od powyższego orzeczenia.
Wnioskiem z dnia 17 października 2023 r. pełnomocnik spółki wniósł do NSA skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego powyższym wyrokiem, z uwagi na wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2024 r., o sygn. akt I FSK 1969/23, NSA odrzucił skargę spółki o wznowienie postępowania sądowego stwierdzając, że skarga nie została oparta na ustawowej podstawie wznowienia.
1.2. Jednocześnie wnioskiem z dnia 17 sierpnia 2023 r., w trybie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p."), spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postępowania, powołując się na powyższe orzeczenie TSUE, które w ocenie strony ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2021 r. TSUE zakwestionował bowiem przepisy pozwalające na odmowę prawa do odliczenia VAT z uwagi na nieważność, czy pozorność czynności ocenianą na podstawie norm prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, podlegającej opodatkowaniu transakcji gospodarczej jako czynności pozornej, lub bez konieczności wykazania, jeżeli transakcja ta została faktycznie dokonana, że owo prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. TSUE wskazał też wprost, iż przepisy krajowe takie jak będące przedmiotem postępowania głównego wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów dyrektywy 2006/112, polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Zdaniem strony, wyrok TSUE ma znaczenie nie tylko w kontekście zakwestionowanych przepisów, ale także w zakresie doprecyzowania kiedy podatnik nie ma prawa do odliczenia, co winno mieć istotny wpływ na treść kwestionowanej decyzji. We wniosku o wznowienie zauważono, że w ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r. organ odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z powołaniem się na podstawę prawną określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., poz. 535 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), przyjmując, iż faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności). W motywach powyższej decyzji ostatecznej organ wielokrotnie powoływał się na "pozorowanie" działalności gospodarczej stwierdzając, przynajmniej wobec części transakcji objętych kwestionowaną decyzją, że miały one charakter pozorny (tak m.in. ustalenia w zakresie transakcji zawartych z firmą PH [...] A. Z. czy K. Sp. z o.o.). Zdaniem organów podatkowych, transakcje objęte sporną decyzją miały miejsce, ale z tytułu tych transakcji spółce nie należy się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei spółka twierdzi, że w okolicznościach sprawy sama transakcja miała miejsce i została faktycznie dokonana, to - zgodnie z wyrokiem TSUE - należało ustalić, czy jest ona wynikiem oszustwa. Jednocześnie pełnomocnik strony wskazał, że ma świadomość, iż w ostatecznej decyzji podatkowej jako podstawę prawną wskazano wspomniany powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jednak omawiany wyrok TSUE odnosi się w sposób możliwie szeroki do przepisów krajowych. Dokonana przez TSUE wykładnia powyższych przepisów krajowych, bezpośrednio oddziałuje na przedmiotową sprawę w ten sposób, że wymusza na organach podatkowych odmienne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Dokonanie pełnych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz odniesienie ich do wykładni przepisów z uwzględnieniem wyroku TSUE - w powiązaniu z prawidłową oceną charakteru prawnego - w ocenie pełnomocnika spółki, nieuchronnie doprowadzi organ odwoławczy do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe.
1.3. Postanowieniem z dnia 22 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił postępowanie podatkowe w sprawie, a następnie wspomnianą decyzją z dnia 9 kwietnia 2024 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że wyrok TSUE powołany przez spółkę nie może stanowić przesłanki uchylenia powyższej ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. W przedmiotowej sprawie odmówiono bowiem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (czynności nie zostały dokonane), nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy (czynności pozorne). Zdaniem organu, rozważania TSUE zawarte w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, jak wymaga art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, w decyzji ostatecznej z dnia 30 czerwca 2021 r., nie było stwierdzenie nieważności, czy pozorności czynności prawnej, w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, lecz uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Stwierdzono, że treść ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r. potwierdza, że kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie.
1.4. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w odwołaniu sformułowała zarzut niewłaściwego ustalenia, że w sprawie nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Z tego względu wniesiono o uchylenie decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 31 lipca 2017 r. oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 o.p.
1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 lipca 2024 r., utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w ostatecznej decyzji z dnia 31 lipca 2017 r. odmówiono spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia wyroku TSUE, w sprawie C-114/22, pytanie prejudycjalne dotyczyło wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z dyrektywą 2006/112. Zwrócono przy tym uwagę, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, że nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa nie powinna automatycznie prowadzić do wyłączenia prawa do odliczenia. Tym samym wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w niniejszej sprawie. Skoro zatem podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego (zawartą w decyzji ostatecznej) nie było stwierdzenie nieważności, czy pozorności czynności prawnej w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, tylko uznanie, że faktury otrzymane przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to rozważania TSUE zawarte w powyższym wyroku nie mogą być uznane za mające wpływ na treść powyższej decyzji. Orzeczenie TSUE dotyczy bowiem odmiennej regulacji krajowej niż zastosowana w przedmiotowej sprawie, co przesądza o braku oparcia wniosku spółki z dnia 17 sierpnia 2023 r. na ustawowej podstawie wznowienia, z art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
Zaznaczono także, że postępowanie wznowieniowe jest instytucją nadzwyczajną, co wyklucza możliwość zastosowania wykładni rozszerzającej podczas rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania. Zawarty też w analizowanym wyroku TSUE pogląd o konieczności ustalenia, czy kwestionowane przez organy podatkowe transakcje były wynikiem oszustwa, nie stanowi zmiany dotychczasowej wykładni przepisów prawa, a potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą. Przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 o.p., mogą stanowić jedynie precedensowe orzeczenia prejudycjalne TSUE. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że treść ostatecznej decyzji potwierdza, iż kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie, a strona domaga się w istocie dokonywania ustaleń, które już zostały dokonane. Procedura wznowienia postępowania nie jest jednak kontynuacją przeprowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego i nie może być wykorzystywana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Podkreślając odrębność postępowania nadzwyczajnego, którego granice wyznacza art. 240 § 1 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r., określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu syndyk masy upadłości spółki, działający przez adwokata, wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku, podczas gdy organ nie ocenił transakcji, do których wykonania faktycznie doszło przez pryzmat prawa unijnego;
2) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez jego niezastosowanie ze względu na ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na inną podstawę prawną, podczas gdy mimo braku tożsamej podstawy, wyrok TSUE ma wpływ na niniejszą sprawę, a zatem powinien być zastosowany;
3) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który nie może być uznany za budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;
5) art. 187 § 1 i § 2 o.p. poprzez brak zebrania i w wyczerpujący sposób rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Uzasadniając zarzuty pełnomocnik strony skarżącej powtórzył, że ma świadomość, iż w decyzji ostatecznej jako podstawę prawną wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., jednak w jego ocenie, omawiany wyrok TSUE odnosi się w sposób możliwie szeroki do przepisów krajowych, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Skoro sama transakcja, zdaniem organów podatkowych, miała miejsce i została faktycznie dokonana, to zgodnie z wyrokiem TSUE, organ powinien ustalić, że jest ona wynikiem oszustwa. Autor skargi nie zgadza się z ustaleniem organu, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Na podstawie już przeprowadzonego w postępowaniu zwykłym postępowania dowodowego, organ powinien był ocenić w postępowaniu wznowieniowym chociażby te transakcje, do których wykonania rzeczywiście doszło przez pryzmat prawa unijnego, czego organ nie uczynił. Wobec powyższego uznano, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
2.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie, wyrażone w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:
3. Skarga podlega oddaleniu, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także w przypadku zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W razie nieuwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji oraz analizując dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, Sąd nie stwierdził tego rodzaju uchybień, które rodziłyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć.
3.1. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. We wniosku o wznowienie postępowania spółka powołała jako podstawę przepis art. 240 § 1 pkt 11 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Kluczowym jest zatem ustalenie, czy wyrok TSUE z dnia 25 maja 2022 r., w sprawie C-114/22, ma bezpośredni wpływ na treść wspomnianej decyzji ostatecznej.
Istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez TSUE przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 477/15 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - publ. CBOSA).
Wyjaśniając istotę trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stosownie do tej regulacji, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest wspomniana instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, uregulowanych w art. 240 § 1 o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 137/15 i 29 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 2030/14). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle. Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1397/15).
3.2. Zgodnie z powołanym przez stronę skarżącą, wyrokiem TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
Powyższy wyrok TSUE jest wynikiem pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który miał wątpliwości co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z dyrektywą 2006/112 (por. pkt 16), zwracając uwagę, że autonomia VAT w stosunku do norm krajowego prawa cywilnego oraz neutralność VAT przemawiają za tym, by nieważność czynności prawnej w świetle tego prawa (cywilnego) nie prowadziła automatycznie do wyłączenia prawa do odliczenia (pkt 17).
W niniejszej sprawie, zarówno syndyk masy upadłości spółki przyznał, jak i organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potwierdził, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpiła na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., a tej ostatniej regulacji dotyczy wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. Już ta fundamentalna różnica przesądza o niezasadności wniosku strony o wznowienie postępowania, gdyż powołany w nim wyrok TSUE dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie, w której wydano decyzję ostateczną z dnia 30 czerwca 2021 r. Innymi słowy, skoro w niniejszej sprawie podstawą zakwestionowania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego nie było stwierdzenie nieważności, czy pozorności czynności prawnej w świetle art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, lecz uznanie, że faktury otrzymane przez stronę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), to rozważania powyższego wyroku TSUE nie mogą być uznane za mające wpływ na treść wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcia, jak wymaga tego art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W świetle powyższego, powołany we wniosku o wznowienie i w skardze wyrok TSUE, jak trafnie wyjaśnił organ, dotyczy innej sytuacji, nie mającej w istocie odniesienia do stanu faktycznego w sprawie.
3.3. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie podobne argumenty zostały zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2024 r., o sygn. akt I FSK 1969/23, odrzucającym skargę spółki o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 942/22. Z powyższego orzeczenia NSA o sygn. akt I FSK 1969/23 wynika, że skoro sama skarżąca przyznaje w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania, że odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) tej ustawy, to okoliczność ta już przesądza o braku oparcia skargi na ustawowej podstawie wznowienia, gdyż powołany przez spółkę wyrok TSUE dotyczy zupełnie innej regulacji krajowej niż zastosowana w sprawie. NSA nie podzielił także stanowiska strony, że choć podstawą prawną odmówienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to wyrok TSUE "odnosi się w sposób możliwie szeroki do przepisów krajowych". Powyższe twierdzenia uznano za nie mające znaczenia w kontekście ustawowej przesłanki wznowienia. Wobec powyższego za bezpodstawne uznano domaganie się skarżącej "możliwie szerokiego" zastosowania rozważań zawartych w wyroku TSUE, w sprawie C-114/22, do przepisów krajowych przez odstąpienie od ścisłego ich odniesienia do stanów faktycznych, podlegających subsumcji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. NSA podkreślił także, że strona abstrahuje od tego, że powołany wyrok TSUE jedynie potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą i nie sposób uznać go za precedensowe orzeczenie prejudycjalne, bądź przyjmujące inną interpretację przepisu prawa Unii Europejskiej, niż we wcześniejszym orzeczeniu krajowym.
Reasumując należy zwrócić uwagę na pkt 42-43 wyroku TSUE, w sprawie C-114/22, w których - odwołując się do swoich wcześniejszych orzeczeń - Trybunał wskazał: "Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (...)" (pkt 42). "Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (...)".
Z treści wyroków WSA w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., o sygn. akt I SA/Po 691/21 oraz NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 942/22, wydanych w niniejszej sprawie wynika wprost, że kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem ustaleń faktycznych w sprawie, stąd nie dość, że spółka odnosi się do fragmentu stanowiska TSUE potwierdzającego dotychczasową linię orzeczniczą, to dodatkowo domaga się na tej podstawie dokonywania ustaleń, które już zostały dokonane. W tym stanie rzeczy nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu zarzuty skargi uchybienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 240 § 1 pkt 11 o.p.
3.4. Z powyższego wynika, że wbrew oczekiwaniom syndyka masy upadłości spółki, treść orzeczenia TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, nie mogła mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2011 r. Podstawą materialnoprawną powyższych decyzji nie był bowiem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zatem przesłanką zakwestionowania prawa spółki do odliczenia nie była pozorność czynności, ale brak ich dokonania w rzeczywistości. Takie wnioski płyną z lektury zarówno decyzji organów podatkowych obu instancji, jak i powołanych powyżej wyroków WSA w Poznaniu oraz NSA. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie przez spółkę faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanej transakcji, a transakcja ta miała charakter oszustwa podatkowego, której celem było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a kwestia należytej staranności spółki była przedmiotem badań i ustaleń faktycznych w sprawie. W powyższym wyroku TSUE wskazał, że nie można oceniać czynności opodatkowanych przez pryzmat prawa cywilnego. Sama kwestia ważności czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia dla oceny tego, czy czynność opodatkowana (wykonana w ramach danej umowy prawa cywilnego) zaistniała i była źródłem podatku. TSUE uznał generalne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z cywilistyczną pozornością czynności. Wyrok TSUE o niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. z dyrektywą VAT należy zatem odnosić do pozorności (art. 83 Kodeksu cywilnego), ewentualnie nieważności bezwzględnej (art. 58 Kodeksu cywilnego) czynności prawnej.
Postępowanie wznowieniowe nie służy dokonywaniu kolejnych ustaleń faktycznych w sprawie, czy też weryfikacji dotychczasowych, czego bezzasadne oczekiwała strona skarżąca. Stąd chybione są zarzuty skargi, które zmierzają do podważenia stanu faktycznego sprawy i ponownego jej rozpatrzenia co do meritum. W postępowaniu wznowieniowym organ ocena decyzję ostateczną jedynie przez pryzmat przesłanek wznowienia wskazanych przez stronę we wniosku. Wobec czego zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu, jak już wyjaśniono wyżej, sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Organ był zatem zobligowany do ustalenia, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie do ponownego kompleksowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ tak właśnie uczynił. Wyłączną podstawą wznowieniową wskazaną przez spółkę był bowiem wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, zatem przedmiotem oceny na obecnym etapie postępowania nie jest i nie mogła być prawidłowość merytoryczna ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r., rozumiana jako kompleksowa weryfikacja ustaleń, które legły u podstaw jej wydania.
3.5. Reasumując Sąd uznał, że organ prawidłowo ocenił, iż powołany jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, nie dawał podstaw do uchylenia i zmiany decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2021 r. Skoro orzeczenie TSUE dotyczy innego przepisu u.p.t.u. niż ten, który wskazano w ostatecznej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r. jako podstawa do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, to orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść powyższej decyzji z dnia 30 czerwca 2021 r.
W konsekwencji w sprawie nie doszło również do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 120 i 122 o.p., a także art. 187 o.p., które miałyby wpływ na wynik postępowania. Organ nie uchybił zasadzie legalizmu (art. 120 o.p.) i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.), czy zasadzie przekonywania (art. 124 o.p.) oraz zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Organy podatkowe obu instancji zrealizowały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, podejmując przy tym niezbędne, a nie oczekiwane przez stronę działania, zmierzające do wyjaśnienia sprawy w trybie wznowieniowym. Uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało sporządzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem wymogów z art. 210 § 1 o.p., a organ odwoławczy zbadał sprawę w jej całokształcie.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlegała oddaleniu w całości.