I SA/Go 135/25

I SA/Go 135/25 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia
2025-07-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Sędziowie
Adam Jutrzenka-Trzebiatowski
Anna Juszczyk - Wiśniewska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ruszyński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.145§pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2016 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 4.620 (cztery tysiące sześćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
P. M. (skarżący, strona) wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (NUCS, organ II instancji) z [...] grudnia 2022 r. uchylającą decyzję NUCS (działającego jako organ I instancji) z [...] września 2021 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. oraz umarzającą postepowanie podatkowe za grudzień 2015 r., w ten sposób, że decyzję uchylił w zakresie miesiąca lipca i sierpnia 2015 r. i umorzył postępowanie za te miesiące, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.
Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.
Organ I instancji wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 do 31 grudnia 2015 r, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe.
W ocenie organu Skarżący nie dokonał sprzedaży środków czystości wskazanych na fakturach, na których jako wystawcy widnieli B. D., C. M. S..
Skarżący w okresie od lipca do listopada 2015 roku zaewidencjonował w rejestrach zakupów oraz wykazał w deklaracjach VAT-7 m. in. faktury mające dokumentować zakup środków piorących i myjących, tj. proszków, żeli, kapsułek i płynu do prania firmy P oraz kapsułek do zmywarki, na których jako wystawcy figurowały następujące firmy: B. D., [...] (dwie faktury z [...].07.2015 r. i [...].08.2015 r.) oraz [...] M. S. (cztery faktury z [...].09.2015r., [...].09.2015 r., [...].10.2015 r. i [...].11.2015 r.).
Decyzją z [...] września 2021 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: lipiec 2015 r. w kwocie 124.992 zł, sierpień 2015 r. w kwocie 188.537 zł, wrzesień 2015 r. w kwocie 99.862 zł, październik 2015 r. w kwocie 100.146 zł, listopad 2015 r. w kwocie 99.427 zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
Po rozpatrzeniu odwołania organ uznał, że dostawa towarów przez B. D. została faktycznie dostarczona do widniejącego na fakturze nabywcy, a kontrola przeprowadzona wobec B. D. potwierdziła te transakcje. Uchylił decyzję za lipiec i sierpień 2015 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.
Podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, co do bezpodstawnego obniżenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] M. S.. Wskazał, że w "swojej" firmie M. S. pełnił jedynie rolę "słupa", nie brał udziału w żadnych czynnościach. I choć faktem jest, że towar przyjechał z zagranicy i trafił do skarżącego za pośrednictwem firmy M. S., to od transportów nikt nie zapłacił podatku należnego od WNT, natomiast skarżący odliczył podatek wynikający z ww. faktur.
W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 125 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i pominięcie przez organ wyższego rzędu, że:
i) zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dnia [...] września 2020 r., jak również kolejna kierowana do skarżącego w 2020 r. korespondencja nie zawierała skonkretyzowanej podstawy prawnej i faktycznej, a tym samym nie mogła ona odnieść skutku w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - przy czym uznanie działań organu podatkowego za uprawnione i poprawne skutkowało uznaniem, iż zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do listopada (włącznie) 2015 r. nie uległy przedawnieniu, a taka ich interpretacja stanowiła odstępstwo od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym;
ii) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie w celu uzyskania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie realnego podejmowania i prowadzenia czynności procesowych - czego wyrazem był m.in. fakt niewłaściwej organizacji czynności wyrażający się w długich i nieznajdujących wytłumaczenia w okolicznościach sprawy przerwach w ich podejmowaniu, co skutkowało naruszeniem zaufania skarżącego do organów władzy publicznej i przeświadczeniem o braku stosowania względem jego osoby i dotyczącego go postępowania zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez niedostateczną analizę materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. Z., J. L., G. K. nie było konieczne dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie, a w obliczu trudności, na które napotykał organ w wezwaniu ww. osób zaniechanie przeprowadzenia tych czynności było usprawiedliwione, podczas gdy osoby te z dużym prawdopodobieństwem posiadają wiedzę na temat:
i) braku obecności i ingerencji w jakiejkolwiek formie przez skarżącego w organizację transportu produktów handlowych zakupionych od B. z siedzibą w [...] przez [...] M. S.",
ii) wcześniejszego chronologicznie sposobu działania B. D. i M. S., ich wzajemnych relacji oraz kontaktów,
iii) sposobu dostarczania informacji (np. w przedmiocie wysokości zobowiązań publicznoprawnych, wysokości odpłatności za usługi księgowe) przez R. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] do [...] M. S.", dokumentów księgowych lub jakichkolwiek innych dokumentów przez tego konkretnego klienta do siedziby R. Sp. z o.o. z siedzibą w [...];
3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i 2 O.p., poprzez niedostatecznie pogłębioną analizę materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem tego, iż materiał ten nie został w sposób wyczerpujący zgromadzony i należycie oceniony, czego wyrazem było:
i) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu wysnutej z pism (wiadomości) pochodzących od belgijskiej administracji podatkowej, a nadto belgijskiego podmiotu B. przy czym organ uznał, iż:
a) skarżący posiadając kontakty handlowe z podmiotem belgijskim był osobą kontaktową w okresie dokonywania transakcji między przedsiębiorstwem B., a [...] M. S.", podczas gdy z treści korespondencji z belgijską administracją podatkową oraz podmiotem belgijskim nie wynika, aby skarżący reprezentował [...]M. S.",
b) to de facto skarżący nabywał od przedsiębiorstwa B. towary handlowe, a osoby B. D. i M. S. prowadzących indywidualne działalności gospodarcze zostały "podstawione" w celu wydłużenia łańcucha handlowego oraz zaburzenia rzeczywistego obrazu relacji gospodarczych, podczas gdy z korespondencji z belgijskim podmiotem nie wynika, aby w okresie objętym zarzutem skarżący nawiązywał bezpośrednie relacje ze stroną belgijską,
c) to de facto skarżący organizował transport tychże towarów handlowych i to on były beneficjentem (osiągał korzyści ekonomiczne) z włączenia M. S. do tego procederu, podczas gdy ustalenia te mają charakter dowolny i niepoparty żadnym materiałem dowodowym, a oceniając profil, dochodowość i czas prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej - należy je ocenić jako nielogiczne, niespójne;
ii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji przyszłego partnera handlowego w osobie M. S., podczas gdy z treści dokumentów złożonych do akt sprawy oraz przesłuchania skarżącego wynika wprost, że weryfikacja taka została dokonana z wykorzystaniem wszystkich dostępnych na tamten czas i realia gospodarcze narzędzi diagnostycznych, tj. skarżący uzyskał w formie dokumentowej potwierdzenie zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skan dowodu osobistego. Skarżący wykonał, próbny przelew sumy pieniężnej celem upewnienia się co do poprawności numeru rachunku bankowego oraz możliwości swobodnego korzystania przez M. S. z tegoż rachunku, nawiązał z M. S. kontakt telefoniczny zaś w toku przeprowadzonej merytorycznej rozmowy na temat handlu określoną grupą produktów uzyskał informacje i dane wskazujące, iż ten (M. S.) realnie i samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą albowiem operuje należytym i zdradzającym znajomość sprzedawanych produktów, słownictwem;
iii) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że tak skarżący jak i świadkowie w osobach: M. S., B. D., T. D., podawali nieprawdziwie i w sposób dążący wyłącznie do limitacji swojej odpowiedzialności i wiedzy, czego wyrazem w odniesieniu do skarżącego miało być stwierdzenie, że nie zna on podmiotu belgijskiego, podczas gdy P. M. odniósł się jedynie do błędnej nazwy podmiotu cytowanej przez pracownika organu podatkowego oraz wskazał, iż kojarzy firmę nazywającą się w sposób podobny - co jednoznacznie dowodzi, iż nie miał on zamiaru zatajenia żadnych posiadanych przez siebie wiadomości;
iv) zaaprobowanie błędnej końcowej konkluzji organu opartej na depozycjach B.D., podczas gdy świadek ten został uznany przez ten sam organ za osobę podobnie niewiarygodną i zmierzającą do limitacji swojej odpowiedzialności jak inne osoby, np. T. D., czy M. S., a nadto w toku postępowania nie ujawniły się żadne okoliczności przemawiające za obdarzeniem jego zeznań chociażby w części wiarą, zaś sam organ pominął, iż świadek ten zeznawał w sposób sprzeczny z dokumentami urzędowymi, m.in. z prawomocnym wyrokiem Sądu, a także sporządzoną przez niego osobiście korespondencję mailową (m.in. dnia [...] sierpnia 2015 r.] o treści: "Hej P. w załączniku wysłałem ci ofertę cenową, która teraz obowiązuje. Towar będę wysyłał przez firmę mojego wójka, bo mi grozi już przekroczenie progu finansowego i wejście na pełną księgowość, a chcem tego uniknąć. Mam nadzieję, że jakoś się dogramy i dalej nasza wspułpraca będzie się ukladać" oraz korespondencję mailową M. S. z dnia [...] sierpnia 2015 r. z załącznikami w postaci potwierdzenia zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez M. S. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz do rejestru podatników VAT, jak również skanu dowodu osobistego, o treści: "Dzień dobry przesyłamy panu papiery naszej firmy tylko mam prośbę aby pan nie wykożystał ich w nieprawny sposób przeciwko nam, bo wysyłamy panu wszystkie ważne dane naszej firmy. Ze względu na pomoc naszemu bratankowi B. wysyłam dane naszej firmy. Pozdrawiam S. M.", która to wiadomość mailowa nie była w całości dopuszczona jako dowód w niniejszej sprawie [w aktach sprawy, z niewiadomych skarżącemu przyczyn, znajduje się jedynie treść wiadomości - bez załączników),
v) zaaprobowanie błędnej konkluzji organu, że skarżący od samego początku, tj. od lipca 2015 r. miał świadomość, że M. S. nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej, podczas gdy z depozycji świadków wynika wprost, że skarżący był utrzymywany w błędnym przekonaniu, że dokonuje transakcji z M. S., który to oddelegował do dokonania wybranych czynności z nowym kontrahentem B. D. - swojego krewnego. Powyższe wynika również z treści korespondencji mailowej P. M. z B. D., z czasu, kiedy reprezentował on firmę swojego wujka M. S. (w tym przesyłał faktury opieczętowane i podpisane nazwiskiem "S."),
4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 178 § 1 O.p., poprzez udostępnienie pełnomocnikowi skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu podatkowego polskiego z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B. (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron, co zostało przez skarżącego ujawnione w późniejszym czasie), co skutkowało tym, że skarżącemu odebrano możliwość wypowiedzenia się co do treści zawartych w tej korespondencji, a jednocześnie - poprzez sposób redakcji uzasadnienia decyzji - odebrano mu także możliwość wniknięcia w motywację organu podatkowego jako, że ten nie sprecyzował, z którego konkretnie fragmentu korespondencji z organem czy podmiotem belgijskim wynika fakt reprezentacji, w jaki sposób został on potwierdzony lub udokumentowany (organ podatkowy nie posłużył się cytatem, nie przywołał daty pisma), na okoliczność powyższego skarżący wskazuje na treść spisu akt - pod pozycją nr 143 widnieje: odpowiedź no wniosek SCAC-19 stron, a pod pozycją nr 135 widnieje; odpowiedź CKA-2 Analizo Ryzyko oraz Wymiany Międzynarodowej SCAC BE z dnia [...].09.2019 -130 stron.
W odpowiedzi na skargę NUSC wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Go 42/23 uchylił decyzje organów obu instancji (orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Uzasadnił, że pomimo, iż decyzje zostały wydane po uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, to ich wadliwe uzasadnienie uniemożliwia dokonanie zbadania czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie przedwczesne, zdaniem Sądu, byłoby stwierdzenie, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania i tym samym przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych też powodów za przedwczesne uznano odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.
Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2023 r. (I FSK 1956/23) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA przyjmując, że decyzja organu nie zapadła w warunkach przedawnienia.
Ponownie orzekając w sprawie WSA w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę w całości (wyrok z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Go 71/24). Wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżący za miesiące wrzesień, październik, listopad 2015 r. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawca figuruje [...] M. S.
W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organy poddały ocenie wszystkie dowody, zebrane w prowadzonym postępowaniu a ocena materiału dowodowego jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przypomniał, że w postępowaniu podatkowym przeprowadzono dowody z zeznań świadków: H. S., E. J., J. B., a na wniosek Skarżącego podjęto próbę przesłuchania: B. K., G. K., J. L., P. Z.. Osoby te nie zostały przesłuchane, gdyż albo nie odebrały wezwań, albo pomimo odbioru wezwania nie stawiły się na przesłuchanie. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do podjęcia decyzji w sprawie, a zeznania wskazanych przez Skarżącego świadków, którzy nie zostali przesłuchani, nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję.
WSA ocenił, że choć Skarżący twierdził, że faktury wystawione przez M. S. są rzetelne i odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, to organ dokonał prawidłowej oceny dowodów, uznając je za nierzetelne, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że ich wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast w obrocie ze Skarżącym posłużono się fakturami jedynie przez niego podpisanymi.
Zdaniem WSA "na brak po stronie skarżącego tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą jego poczynania - przynajmniej - niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z M. S., co przeczy zachowaniu przez Skarżącego należytej staranności. Skarżący nie zażądał by dostawy poprzedzało zawarcie pisemnej umowy, przesłanej nawet w elektronicznej, regulującej tak istotne kwestie jak miejsce wydania towaru, koszty transportu, ubezpieczenie towaru, reklamację. Natomiast sprawdzenie przez Skarżącego M. S. sprowadzało się tylko do uzyskania informacji dotyczących jego dokumentów rejestrowych, przy czym nie wzbudziło jego zastrzeżeń to, że przez M. S. rozpoczynał dopiero działalność gospodarczą. W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, iż skarżący nie dokonał pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Transakcje przebiegały w sposób odbiegający od przyjętych w profesjonalnym obrocie standardów. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie tylko ustnej umowy, przy czym co wynika z materiału dowodowego, umowa i transakcje nie były zawierane z M. S.. W kwestii zachowania przez skarżącego szczególnej ostrożności dotyczącej nawet uzyskania kopii dowodu osobistego M. S., z zebranych w aktach dowodów wynika, że nie była to powszechnie stosowana przez skarżącego praktyka".
WSA odwołał się do zeznań T. D., P. B., B. D., M. S. oraz Skarżącego.
Następnie, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uwzględnił wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi.
W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozpatrzone łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały twierdzenie, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawieranych z M. S., w związku z czym Skarżący w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie miał podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lutego 2025 r. (I FSK 1265/24) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp.
NSA wskazał, że sąd I instancji w uzasadnieniu nie odniósł się do argumentacji Skarżącego, co do dochowania przez niego należytej staranności w transakcji z M. S.. Jedynie podał, że o braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności zdecydował brak zawarcia pisemnej umowy. Pozostałe okoliczności przywołane przez WSA nie zostały rozwinięte co do celu czy stanowiska Sądu w jakim zostały one wskazane w uzasadnieniu wyroku (kwestia sporządzenia kopii dowodu osobistego, czy przywołanie zeznań świadków).
W zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: P. Z., J. L., G. K., zdaniem NSA wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej ze świadomością Skarżącego co do nieprawidłowości transakcji z M. S.. Aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez sąd I instancji skutkuje stwierdzeniem, że Sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, że "zeznania wskazanych przez skarżącego świadków (...), nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję". W związku z tym, że wnioskowani świadkowie nie zostali przesłuchani stwierdzenie to NSA uznał za przedwczesne.
Dalej, WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 O. p. poprzez udostępnienie pełnomocnikowi Skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B. z siedzibą w [...] (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron).
Ponadto, NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, iż doszło do naruszenia przez sąd I instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych na podstawie dopuszczonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dowodów z dokumentów. Wnioski dowodowe zgłoszone w skardze, co do których obecnie autor kasacji formułuje zarzuty kasacyjne, były niedopuszczalne procesowo jako zmierzające do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy. W konsekwencji wnioski te nie powinny być w ogóle uwzględnione przez sąd I instancji.
Sąd na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Ponownie orzekając w sprawie, Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Z kolei, w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).
Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Z uwagi, że niniejsza sprawa rozpoznawana jest przez Sąd ponownie należy przypomnieć regulację z art.190 P.p.s.a. Z regulacji tej wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1956/23, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że decyzja organu nie zapadła w warunkach przedawnienia. Zatem, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.
Z kolei w wyroku z dnia 04 lutego 2025 r sygn. akt I FSK 1265/24, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził że Sąd pierwszej instancji aprobując odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej.
NSA wskazał, że w realiach sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można było uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe Strona negowała ustalenie o świadomym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez inny podmiot niż rzeczywisty dostawca towaru. W tym zakresie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: P. Z., J. L., G. K..
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów naruszała zasady prowadzenia postępowania podatkowego przewidziane w art. 188, a także art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że wnioskowane dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż miały na celu wykazanie zasadniczej kwestii związanej ze świadomością Skarżącego co do nieprawidłowości transakcji z M.S.. Aprobata odmowy przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd pierwszej instancji skutkowała stwierdzeniem, że Sąd ten zaakceptował zgromadzenie przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niepełnego materiału dowodowego oraz to, że zgromadzony materiał został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, że "zeznania wskazanych przez skarżącego świadków (...), nie dotyczyły istotnych elementów stanu faktycznego, na podstawie, którego wydano zaskarżoną decyzję". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w związku z tym, że wnioskowani świadkowie nie zostali przesłuchani stwierdzenie to należy uznać za przedwczesne, a tym samym naruszające ww. regulacje Ordynacji podatkowej.
Mając na uwadze, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie w ramach związania określonego w art. 190 P.p.s.a. zobowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja została wydana przez organ w sytuacji w której nie został zgromadzony pełen materiał dowodowy, a jednocześnie materiał zgromadzony został oceniony z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów.
Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że towar który został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie został nabyty od firmy M. S.. Okoliczności, że towar nie został dostarczony przez podmiot widniejący na zakwestionowanych fakturach, Strona nie kwestionuje. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1425/24 stwierdził, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie braku dowodów świadczących o zakupie przez M. S. artykułów chemicznych oraz uczestnictwie tego podmiotu w ich transporcie, nie zostały podważone w całym toku postępowania podatkowego. Podobnie ustalenia, że M. S. w swojej firmie pełnił rolę tzw. "słupa", a transport towaru koordynował B. D..
Poza tym organ nie kwestionował tego, że towar został Skarżącemu dostarczony, wykazał jednak, że jego dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturze jako jego dostawca. Z ustaleń dokonanych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w sprawie zaistniała pozorowana dostawa towarów od M. S., a przedstawiona faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Zakwestionowana faktura dotyczyła zakupu chemii gospodarczej pochodzącej z Belgii i stanowiła podstawę do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego (podatku naliczonego) od podatku należnego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuję prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wyżej wymienionej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Treść przytoczonych przepisów wskazuje, że aby wystąpiła możliwość odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze objęta fakturą transakcja musi rzeczywiście dojść do skutku, a po wtóre transakcja musi być zrealizowana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.
Z kolei nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące, dokumenty celne stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z otrzymaniem nie samej faktury, ale z otrzymaniem faktury która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.
Należy więc podkreślić, że dysponowanie fakturą na której wykazana jest kwota VAT nie oznacza automatycznie uprawnienia do obniżenia podatku. Istotnym jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.
W niniejszej sprawie organ wykazał, a strona nie zakwestionowała ustalenia, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, bowiem podmiot wymieniony jako dostawca w rzeczywistości nie dokonał dostawy.
Niemniej jednak odmowa przyznania prawa do obniżenia podatku należnego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. W sytuacji w której dostawa towaru nastąpiła, jednak zakwestionowano podmiot dokonujący tej dostawy – tak jak w niniejszej sprawie - to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., Signum Alfa Sped, C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy również zwrócić uwagę, że ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez Stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji.
Wbrew twierdzeniom Strony, organy przy ocenie należytej staranności Skarżącego w transakcji z M. S. nie ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że brak tej staranności wynikał wyłącznie z uwagi na to, że pomiędzy podmiotami nie została zawarta pisemna umowa. Organ szeroko opisał przebieg zdarzeń powołując się na określone dowody w tym na korespondencję z administracją belgijską w zakresie kontaktów handlowych z podmiotem B. z siedzibą w [...], jak również na przesłuchania świadków. Informacje przekazane przez administrację belgijską wskazały, że zamówienia towarów dokonywane były przez Skarżącego, osobą "kontaktową" był Skarżący. W kontaktach tych brak było jakiejkolwiek aktywności M. S.. Jednocześnie zeznania świadków m.in. w zakresie sposobu dostawy, transportu, kontaktów były ze sobą sprzeczne. Organ dokonał ich oceny, wskazał na rozbieżności i uzasadnił "wartość" tych zeznań.
Powyższe powoduje, że niezasadne są twierdzenia Strony, że organ nie miał żadnych podstaw do przyjęcia, że Skarżący nie tylko miał świadomość o niewłaściwym doborze kontrahenta, ale że uczestniczył w transakcjach nabycia chemii gospodarczej, a M. S. i B. D. byli podstawieni dla pozorowania działalności gospodarczej. Niemniej jednak z uwagi na braki w postępowaniu dowodowym w zakresie przeprowadzenia dowodów o jakie wnioskował Skarżący, na tym etapie postępowania ustalony przez organ stan faktyczny jest niewystarczający do przyjęcia, że Skarżący zawyżył w rozliczeniu za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez [...] M. S. Sąd nie może więc ocenić czy przyjęte przez organ twierdzenie, że "Skarżący nie tylko miał świadomość o niewłaściwym doborze kontrahenta, ale że uczestniczył w transakcjach nabycia chemii gospodarczej, a M. S. i B. D. byli podstawieni dla pozorowania działalności gospodarczej" zostało w wystarczający sposób wykazane.
Z uwagi na wskazanie przez Naczelny Sąd Administracyjny na to, że materiał dowodowy w sprawie w tym zakresie niepełny (organ nie przeprowadził dowodów o które wnioskowała Strona, a dowody te miały na celu wykazanie, że Strona działała w dobrej wierze co do transakcji ze spornym kontrahentem) Sąd na tym etapie nie może przesądzić czy Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, czy zachował należytą staranność, czy też można mu zarzucić co najmniej lekkomyślność w kontaktach z M. S.. W tym celu organ zobowiązany będzie w miarę możliwości uzupełnić materiał dowodowy i po jego zebraniu dokonać ponownej jego oceny w zakresie świadomości Skarżącego w zakresie transakcji z M. S.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez udostępnienie pełnomocnikowi Skarżącego jedynie wybranych, wyselekcjonowanych fragmentów korespondencji organu z belgijską administracją podatkową i belgijskim podmiotem B. z siedzibą w [...] (w ogólnej liczbie 19 stron, podczas gdy całokształt tej korespondencji obejmował łącznie 130 stron), wskazać należy, że brak jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek odniesienia z którego wynikało by z jakich powodów organ nie przedstawił stronie całości korespondencji organu z belgijską administracją. Z treści decyzji nie wynika również, by korespondencja ta była z akt wyłączona, a z akt postępowania nie wynika, by organ odmówił Stronie zapoznania się z jej treścią. Co do zasady organ nie ma obowiązku włączenia do akt wszystkich dowodów (dokumentów) które gromadzi w ramach prowadzonego postępowania. Obowiązany jest zgromadzić i ocenić materiał dowodowy który umożliwia prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Niemniej jednak organ nie może tak selekcjonować zgromadzonego materiału by część dowodów mogących mieć znaczenie w sprawie nie została przedstawiona stronie szczególnie jeżeli dowody te mogły by "świadczyć" na korzyść strony. W tym kontekście zasadnie Strona podniosła, że organ pomimo, że w treści rozstrzygnięcia kilkukrotnie powoływał się na informacje pozyskane od belgijskiej administracji skarbowej oraz belgijskiego podmiotu B. nie przytoczył pełnej treści udzielonej przez nie odpowiedzi, nie wskazał dat pism, w których tego rodzaju informacje miały by zostać zawarte. Powyższe mogło utrudnić Stronie merytoryczne odniesienie się do uzyskanych przez organ informacji.
W toku postępowania przed organem, Strona zarzutów w tym zakresie nie podnosiła, niemniej jednak na obecnym etapie z uwagi na brak w zaskarżonej decyzji stanowiska organ w tym zakresie jak również brak stanowiska w odpowiedzi na skargę, Sąd nie ma możliwości odniesienia się czy doszło do pozbawienia Strony dostępu do istotnej części materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez przedstawienie wycinka korespondencji prowadzonej z belgijskim podmiotem czy też takiego naruszenia nie było, a jeżeli było czy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Z akt sprawy wynika jedynie, że strona zapoznawała się z aktami - w tym na etapie postępowania odwoławczego i nie zgłaszała uwag co do tego, że nie została jej przedłożona cała korespondencja. Organ jednak nie odniósł się do twierdzenia Strony co do niekompletności przedłożonych Stronie dokumentów, nie wyjaśnił czy wszystkie dokumenty zostały Stronie przedłożone, czy też jakie były przyczyny braku ich przedłożenia. Nie może jednak umknąć, że w pkt 4 skargi Strona sama wykazała, że w spisie akt pod poz. nr 135 widnieje "odpowiedź CKA-2 Analiza Ryzyka (...) z dnia 24.09.2019 r." – 130 stron. Może to świadczy, że pomimo twierdzenia Strony, z tymi dokumentami strona mogła się zapoznać.
Z kolei Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze do Sądu, gdyż były niedopuszczalne procesowo. Ocena tych wniosków jako niedopuszczalnych znalazła się również w uzasadnieniu wyroku z I FSK 1265/24. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wnioski te zmierzają do podważenia ustalonej przez organy podatkowe podstawy faktycznej podjętego przez nie rozstrzygnięcia, czemu instytucja prawna przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy jak również odnieść się do zarzutów dotyczących korespondencji z belgijską administracją skarbową oraz belgijskim podmiotem.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Jednocześnie w ocenie Sądu brak było podstaw do uchylenia obu decyzji organu i umorzenia postępowania podatkowego bowiem na tym etapie postępowania brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniała podstawa umorzenia postępowania podatkowego o co wnosiła Strona. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.