III SA/Wa 218/24

III SA/Wa 218/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1076/24 - Postanowienie NSA z 2025-04-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, art. 14k § 1, art. 14k, art. 14m, art. 14i § 2, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1921 nr 44 poz 267
art. 32 ust. 1
Ustawa z dnia 17 marca 1921 r. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi N. S.A. (obecnie: N. sp. z o.o. - zwaną dalej również: "Skarżącą", "Spółką", "Stroną") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektorem IAS" lub "Organem odwoławczym") z [...] listopada 2023 roku utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako: organ pierwszej instancji, Naczelnik MUS) z [...] sierpnia 2023 roku odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.
Z akt sprawy wynika, że Skarżąca 27 stycznia 2023 roku złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę zeznania podatkowego CIT-8 za okres od 1 stycznia 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. Następnie 30 stycznia 2023 roku Spółka złożyła, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wniosek z 27 stycznia 2023 roku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok w kwocie 10.804.133 zł. We wniosku Spółka wskazała, że wnioskowana nadpłata jest wynikiem zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji uznał wniosek Spółki za zasadny i po jego rozpatrzeniu 15 marca 2023 roku dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości 10.804.133, zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę z uwagi na fakt, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości. Następnie wnioskiem z 22 czerwca 2023 roku (data wpływu do organu pierwszej instancji: 23 czerwca 2023 roku), Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 rok, wraz z oprocentowaniem liczonym od 28 czerwca 2022 roku do dnia pełnego zwrotu, w części niepokrytej przelewem dokonanym przez Naczelnika MUS 15 marca 2023 roku. Zdaniem Spółki kwota przelana przez Naczelnika MUS nie wyczerpywała należnej jej kwoty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłaty, tj. od 28 czerwca 2022 roku do dnia jej pełnego zwrotu a do wnioskowanej kwoty powinno zostać z urzędu naliczone oprocentowanie od pełnej kwoty stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami. Na dzień dokonanego przez Naczelnika MUS zwrotu, Spółka powinna była otrzymać kwotę 12.065.257 zł, a więc o 1.251.124 zł wyższą od kwoty faktycznie otrzymanej. Tym samym - w ocenie Spółki - Naczelnik MUS nie zwrócił Spółce nadpłaty we właściwej wysokości. Decyzją z [...] sierpnia 2023 roku Naczelnik MUS odmówił Spółce wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2021 roku do 31 grudnia 2021 roku. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik MUS wskazał, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora IAS. W swoim rozstrzygnięciu Dyrektor IAS wskazał, że konstrukcja przepisu art. 78 Ordynacji podatkowej wskazuje na zamknięty katalog przypadków oprocentowania nadpłat. Do przypadków oprocentowania nadpłat, o których mowa w art. 78 Ordynacji podatkowej, należą nadpłaty wynikające z decyzji organu podatkowego oraz z zeznań podatkowych, jeśli organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w ustawowym terminie a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Okoliczność, że podatnik, składając zeznanie podatkowe, kierował się treścią wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sądy administracyjne, nie może w świetle obowiązujących przepisów dotyczących nadpłat oraz podatkowych indywidualnych interpretacji (w szczególności dotyczących ochrony wnioskodawcy) wpłynąć na prawo Strony do oprocentowania zwróconej nadpłaty. Dopóki deklaracja nie zostanie skorygowana przez podatnika, dopóty podatek w niej określony jest podatkiem należnym. Zdaniem Dyrektora IAS ustawodawca w przepisach art. 14k § 2 - art. 14m Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie przewiduje oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji, która następnie została uchylona.
Na decyzję Dyrektora IAS w Warszawie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 14k § 1 w zw. z art. 78 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że z zasady nieszkodzenia, w przypadku zapłaty podatku w konsekwencji zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej uchylonej następnie prawomocnie przez sąd administracyjny, nie wynika automatyczna względem art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej norma uprawniająca do oprocentowania otrzymanej nadpłaty liczonego od chwili dokonania wpłaty podatku do chwili zwrotu całości należnej wnioskodawcy kwoty (tj. nadpłaty oraz oprocentowania) - co jest niezgodne z konstytucyjną zasadą zaufania do organów państwa oraz zasadą równości wobec prawa, która polega na tym, że osoby znajdujące w relatywnie podobnych z punktu widzenia prawa sytuacjach winny być traktowane przez władze tak samo (a więc ten, kto zastosował się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej winien być traktowany na równi z tym, kto zastosował się do niezgodnej z prawem decyzji podatkowej);
2. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, jakoby art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat i że do przyznania Spółce nadpłaty wraz z oprocentowaniem konieczna jest modyfikacja obowiązujących norm prawa, a nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia w sytuacji zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny, podczas gdy z brzmienia art. 78 § 1 i 3 pkt Ordynacji podatkowej, stosowanego per analogiam, taka podstawa prawna wynika;
3. art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że poniesiona szkoda nie musi być Skarżącej zrekompensowana poprzez wypłatę oprocentowania nadpłaty - co jest niezgodne z konstytucyjnym prawem do wynagrodzenia szkody oraz zasadą równości wobec prawa;
II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14k § 1, art. 78 § 1 i § 3, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, podczas gdy ich prawidłowa wykładnia i zastosowanie powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji.
W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg. norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W toku postępowania sądowadministracyjnego Skarżąca złożyła pismo procesowe z 28.03.2024 r. w którym podtrzymała swoją argumentację i przytoczyła związane z tematem orzecznictwo sądowoadministracyjne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sporna w tej sprawie jest kwestia zasadności oprocentowania zwróconej Skarżącej nadpłaty.
W ocenie Skarżącej, powinno jej zostać przyznane oprocentowanie w ramach rekompensaty poniesionej szkody. Zdaniem Skarżącej nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom, uchylonej w wyniku kontroli sądowej.
`Zdaniem natomiast organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78 § 3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z 21 sierpnia 2019 r. nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.
Należy zgodzić się z Organem, że art. 78 § 3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja, gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrujący skargę na decyzję odmawiającą Skarżącej prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak nie ma konstytucyjnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ rodzaj orzeczenia dokonali nienależnej wpłaty podatku. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej do błędnej interpretacji wydanej w sierpniu 2019 r., która została następnie uchylona przez sąd administracyjny. W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej, tj. uiściła za 2021 r. podatek kierując się poglądem prawnym wyrażonym przez organ, na jej zapytanie w indywidualnej sprawie. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, a następnie zapłata podatku) wskazują, że zapłata podatku stanowiła "zastosowanie się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z 15 listopada 2022 roku sygn. akt II FSK 961/20. W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, poniosła ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004 r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia.
Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k § 1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k § 1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Takie stanowisko zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 w niniejszej sprawie Sąd w pełni podziela.
Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. Ponownie zasadne jest odwołanie się do wyroku NSA w wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika, jak Skarżąca, w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w swojej ocenie miał również na uwadze, że art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.
Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Innymi słowy zwrot wnioskowanej nadpłaty za rok 2021 powinien także uwzględniać oprocentowanie naliczone od dnia jej powstania.
Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że skarżąca Spółka działając w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k § 1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k § 1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącą do interpretacji indywidualnej ocenionej przez Organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2a O.p. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych Skarżącej. Wskazać w tym miejscu również należy, ze zbieżną interpretacje spornej kwestii wyrażono w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy choćby na wyroki wydane przez WSA w Gliwicach: z 23 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 81/20), 21 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gl 823/21), WSA w Krakowie z 20 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 383/18) oraz WSA w Warszawie 30 maja 2019 r. (III SA/Wa 2118/18) czy też NSA z 5 października 2021 r. (sygn. akt II FSK 409/19) , NSA z 1 czerwca 2022 r., (sygn. II FSK 2683/19), NSA z 20 kwietnia 2023 r., (sygn. II FSK 2587/20), NSA z 26 czerwca 2023 r., (sygn. I FSK 346/23).
Wskazać raz jeszcze należy, że Skarżąca uiściła podatek, zastosowawszy się do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji indywidualnej. Skoro okazało się, że akt ten był niezgodny z prawem i został uchylony, to w drodze analogii należało przyjąć, że właściwą konsekwencją jest przyznanie Skarżącej oprocentowania nadpłaty (już od momentu jej powstania), powstałej na skutek zapłaty nienależnego podatku, a ujawnionej w rezultacie uchylenia wadliwej interpretacji. Cała ta sytuacja nie powinna pociągać ze sobą dla Skarżącej negatywnych konsekwencji. A skoro nienależny podatek został zapłacony, to zdaniem Sądu najprostszą drogą do zapewnienia podatnikowi ochrony jest wykorzystanie rozwiązania przewidzianego w Ordynacji podatkowej dla podobnych przypadków, tj. oprocentowania nadpłaty na zasadach takich samych jak w przypadku powstania nadpłaty będącego rezultatem uchylenia decyzji.
W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a i c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowe uwzględnią wiążącą je wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, stosownie do art. 153 P.p.s.a.
Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącej. Koszty te obejmują uiszczony wpis stały od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie 480 zł z tytułu zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego (17 zł.)
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.