I SA/Po 595/25

I SA/Po 595/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-12-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Opłata od napojów alkoholowych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1119
art. 9 ze zn. 2 ust. 17, ust. 21 pkt 2,
Ustawa z dnia 6 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i w zw. z art. 191 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 31 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi D. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oddala skargę.
Uzasadnienie
I SA/Po 595/25
Uzasadnienie
Dnia 20 stycznia 2022 r. D. S.A. złożyła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. informację ALK-1 w sprawie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml za drugie półrocze 2021 r., w której wykazała kwotę należnej do zapłaty opłaty od napojów alkoholowych o zawartości powyżej 18 % w wysokości 325 zł.
Po przeprowadzeniu w Spółce czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczania opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml (ALK-1) za drugie półrocze 2021 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 23 października 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml za drugie półrocze 2021 r.
W toku postępowania podatkowego organ stwierdził, że zadeklarowana przez Spółkę kwota należnej do wpłaty opłaty jest opłatą należną w prawidłowej wysokości. Informację w sprawie opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml (ALK-1) Spółka złożyła 20 stycznia 2022 r., tj. w ustawowym termie złożenia informacji ALK-1. Natomiast należność wynikającą z tej informacji Spółka uregulowała 15 lutego 2022 r., to jest po upływie ustawowego terminu.
W konsekwencji Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 3 grudnia 2024 r., nr [...] na podst. art. 92 ust. 21 i ust. 23 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ( tj. Dz. U. z 2021r. poz 119 ze zm.) dalej u.w.t.p.a., ustalił Spółce dodatkową opłatę za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml za drugie półrocze 2021 r. w kwocie 11250 zł.- od napojów alkoholowych powyżej 18% zawartości alkoholu.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 12 marca 2025 roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 3 grudnia 2024 r.
W uzasadnieniu podniósł, że z treści art. 92 ust. 17 , ust. 21, ust. 23 u.w.t.p.a wynika, że ustawodawca w sposób jednoznaczny i kategoryczny stwierdził, że konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianego na złożenie w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej złożenia, dodatkowej opłaty w wysokości 11 250,00 zł, o której mowa w art. 92 ust. 21 pkt 2. Podkreślił, że w przepisie tym nie pozostawiono właściwemu w tej sprawie organowi jakiejkolwiek swobody w odniesieniu do możliwości odstąpienia od ustalenia dodatkowych opłat.
Wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedopełnieniem przez podmiot, na który, zgodnie z art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a., został nałożony obowiązek złożenia w postaci elektronicznej informacji oraz obliczenia i uiszczenia opłaty w zakreślonym terminie. Wymierzenie (ustalenie) dodatkowej opłaty nie jest więc związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Dodatkowa opłata ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w tym wypadku jest wpłacenie należnej kwoty opłaty po upływie ustawowego terminu.
Informację ALK-1 za drugie półrocze 2021 r. Spółka złożyła 20 stycznia 2022 r., w której zadeklarowała kwotę opłaty należnej do zapłaty w wysokości 325 zł. Należną opłatę Spółka uiściła zaś dopiero 15 lutego 2022 r. Spółka zatem nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 92 ust. 17 pkt 2, tj. nie obliczyła i nie wniosła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Spółka zapłaciła tę opłatę po upływie ustawowego terminu, o którym mowa w art. 92 ust. 17 pkt 2 u.w.t.p.a . Tym samym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a.
Dyrektor zauważył, że bez względu na okoliczności, które spowodowały niedopełnienie przez Spółkę obowiązku, o których mowa w art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a. tj. uiszczenie należnej opłaty po upływie ustawowego terminu, należało ustalić Spółce dodatkową opłatę, której wysokość została określona w art. 92 ust. 21. Brak ustalenia dodatkowej opłaty za stwierdzone w niniejszej sprawie uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby Spółkę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 § 1 O.p.
W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.; uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na podstawie art. 135 p.p.s.a.; umorzenie postępowania podatkowego - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a; oraz o zasądzenie na rzecz Spółki od organu zwrotu kosztów postępowania
W skardze podniosła te same zarzuty co w odwołaniu :
- naruszenia przepisów:
art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw., z art. 191 § 1 Op. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy wydawaniu decyzji, że Spółka dobrowolnie uiściła kwotę należnej tzw. "opłaty małpkowej", o której mowa w art. 92 ust. 17 u.w.t.p.a, bez wezwania organu podatkowego, zaś opóźnienie w płatności wynikało z błędu pracownika, po zidentyfikowaniu którego Spółka niezwłocznie ją uiściła bez uprzedniego wezwania organu podatkowego. Uiszczenie płatności po ustawowym terminie nie nosiło znamion nadużycia prawa, ani nie miało na celu uszczuplenia wpływów beneficjenta opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml;
2. art. 92 ust, 21 u.w.t.p.a w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na Spółkę dodatkowej opłaty, o ktorej mowa w art. . 92 ust. 21 u.w.t.p.a, pomimo że Spółka dobrowolnie wpłaciła kwotę należnej tzw. "opłaty małpkowej", opóźnienie w płatności wynikało z błędu i ani nie nosiło znamion nadużycia prawa, ani nie miało na celu uszczuplenia wpływów beneficjenta opłaty za zezwolenie na obrót hurtowy od napojami alkoholowymi w opakowaniach do 300 ml - co skutkuje naruszeniem prawa własności Spółki w kontekście zasady proporcjonalności.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, dodatkowa opłata, o której mowa w art. 12i ust. 1 ustawie o zdrowiu publicznym, jak sama opłata formalnie posiada cechy podatku, to jednak jest w istocie sankcją o charakterze administracyjnym. Jej nałożenie na podatnika z pominięciem zbadania kwestii, czy nieterminowa zapłata opłaty wynika z przesłanek wskazujących na nadużycie prawa i zamiar uszczuplenia wpływów beneficjenta, oraz bez miarkowania jej wysokości z uwagi na te okoliczności, przesądza o naruszeniu konstytucyjnej zasady proporcjonalności.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż z orzecznictwa TSUE wynika m.in., że o ile państwa członkowskie mogą zgodnie z prawem, w celu zapewnienia prawidłowego pobierania podatku i uniknięcia oszustw, w szczególności przewidzieć w swych przepisach krajowych odpowiednie sankcje służące karaniu niedochowania obowiązku wpisu do rejestru podatników podatku VAT, o tyle sankcje te nie powinny jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów.
Te same zasady obowiązują w odniesieniu do dodatkowych zobowiązań, ktore o ile mają charakter sankcji podatkowych, nie powinny być nadmierne w stosunku do wagi naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków.
W tym kontekście Spółka powołała wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna, którego tezę wprost odnieść można do konstrukcji dodatkowej opłaty. W wyroku tym TSUE wyraził pogląd, że narusza zasadę proporcjonalności taka wykładnia przepisu, wskutek której za prawidłowe należy uznać nałożenie na podatnika sankcji bez rozróżnienia sytuacji, w której błąd popełniony przez podatnika wynika z przesłanek wskazujących na oszustwo i dążenie do uszczuplenia wpływów beneficjenta daniny od sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Sankcje takie wykraczają poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku (opłaty) i zapobieganie działaniom zmierzającym do ograniczenia działań polegających na unikaniu przez podatnika takiego świadczenia.
W ocenie Skarżącej dokonana ustawą z dnia 26 maja 2023 r. zmiana art. 112b oraz 112c ustawy o VAT miała właśnie związek ze wskazanym powyżej wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19. Umożliwienie organom podatkowym ustalania sankcji VAT w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy uznane zostało za niezbędne dla realizacji ww. wyroku TSUE.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora, że brak ustalenia dodatkowej opłaty za stwierdzone w przedmiotowej sprawie uchybienie stanowiłoby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby Spółkę w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotow, bowiem nałożenie na nią sankcji w postaci dodatkowej opłaty nie realizuje żadnego z ww. celów (kryterium dopuszczalnej ingerencji) wskazując, ze wysokość opłaty za drugie półrocze 2021 r. wynosiła 325 zł a dodatkowa opłata nałożona przez organ jest ponad trzydziestokrotnie od niej wyższa.
Zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania w świetle zasady proporcjonalności jest sytuacja, w której Spółka karana jest sankcją w wysokości 11 250 zł, pomimo że: złożyła w terminie informację za ALK-1 (co potwierdził organ w decyzji), spóźnione uiszczenie nie było celowe i wynikało z błędu pracownika, Spółka uiściła opłatę niezwłocznie po stwierdzeniu nieprawidłowości bez wezwania organu, Powyższe okoliczności dowodzą, że Spółka rzetelnie podchodzi do wszelkich rozliczeń należności publicznoprawnych, a uiszczenie opłaty po terminie ustawowym nie było zamierzonym działaniem nakierowanym na uszczuplenie dochodów Państwa lub noszącym znamiona nadużycia prawa. Jeżeli celem Spółki byłoby bowiem uszczuplenie wpływów do budżetu Państwa, to z pewnością Spółka nie składałaby terminowo informacji w zakresie wysokości opłaty. Spółka we własnym zakresie zidentyfikowała zaistniałe nieprawidłowości i dokonała niezwłocznie płatności zaległej opłaty. Pominięcie przez organ ww. okoliczności przy wydawaniu decyzji przesądza o jej wadliwości z uwagi na naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podkreślić, iż istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie 92 ust. 17 u.w.t.p.a przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, jest obowiązany, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, do:
1) złożenia w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
2) obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11 - do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza.
Z kolei w myśl art. 92 ust. 21 pkt 2 tej ustawy, w przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa w ust. 17 pkt 1 lub 2, organ, o którym mowa w ust. 16, ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości 11.250 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3.
Bezsporne w sprawie jest, że informację ALK-1 za drugie półrocze 2021 r. Spółka złożyła 20 stycznia 2022 r., w której zadeklarowała kwotę opłaty należnej do zapłaty w wysokości 325 zł. Należną opłatę Spółka uiściła zaś dopiero 15 lutego 2022 r. Spółka nie dopełniła więc ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 92 ust. 17 pkt 2, tj. nie obliczyła i nie wniosła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Tym samym Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a. wobec faktu wpłacenia należnej kwoty po upływie ustawowego terminu.
Należy przyznać rację organowi II instancji, że dodatkowa opłata ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w niniejszej sprawie jest nieuiszczenie opłaty w terminie, i to bez względu na okoliczności. W ocenie Sądu organ podatkowy zobowiązany był ustalić Skarżącej dodatkową opłatę w wysokości wynikającej z art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a. Ustawodawca nie przewidział przy tym żadnych odstępstw od wymierzenia dodatkowej opłaty ani możliwości jej "miarkowania". Treść przepisu art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a. jest jednoznaczna. Brak jest więc podstaw do stawiania zarzutów organom podatkowym o naruszeniu zasad konstytucyjnych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucyjność przepisu art. 92 ust. 21 u.w.t.p.a nie została do tej pory podważona, zatem przepis ten korzysta z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, a tym samym brak jest podstaw do jego pomijania albo modyfikowania go przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można stosować analogii dotyczącej miarkowania sankcji tak jak w przypadku dodatkowej opłaty od środków spożywczych nakładanej na podst. art. 12i ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym, czy określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podst. art. 112 b u.p.t.u. Z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. W ocenie Sądu organ nie dopuścił się nadużycia prawa nakładając na Skarżącą opłatę dodatkową w wysokości wynikającej z przepisu art. 92 ust. 21 pkt 2 u.w.t.p.a. Po pierwsze dlatego, że inaczej jest skonstruowany przepis dotyczący nakładania opłaty dodatkowej w przepisach ustawy o zdrowiu publicznym i zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług, a inaczej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W dwóch pierwszych ustawach dodatkowa opłata albo dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi wskazany w tych przepisach procent niewpłaconej należnej opłaty albo nieuiszczonego zobowiązania bez wskazania konkretnych kwot. W ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dodatkowa opłata jest określona kwotowo. Nie ma więc miejsca na miarkowanie jej wysokości. W sprawie nie znajdują więc zastosowania poglądy wyrażone w przywołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i TSUE dotyczące dodatkowej opłaty od środków spożywczych i dodatkowego zobowiązania. Należy wiec zgodzić się z organem, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca wprost nakazał zastosowanie dodatkowej opłaty w kwocie 11 250 zł do opłaty uiszczonej po terminie, to brak było podstaw do poszukiwania przez organy "metody" która obiektywnie miałaby "obniżyć wysokość nałożonej opłaty w zależności od stwierdzonych naruszeń". Zwłaszcza, że w preambule do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ustawodawca zawarł zasadniczy cel oraz myśl przewodnią regulacji zawartych w ustawie i uznał życie obywateli w trzeźwości za niezbędny warunek moralnego i materialnego dobra kraju. Poddanie obrotu napojami alkoholowymi reglamentacji prawa publicznego jest więc uzasadnione ochroną zdrowia i moralności publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym z przedmiotową ustawą daje się zauważyć daleko posunięty rygoryzm, który ma na celu ochronę zdrowia i moralności obywateli przed niekorzystnym wpływem alkoholu. Rygoryzm ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i dlatego nie widzi żadnych podstaw do zastosowania miarkowania dodatkowej opłaty określonej w ustawie w konkretnej kwocie.
Wobec tego Sąd nie podziela też zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 § 1 O.p.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podst. art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.