I SA/PO 593/25

I SA/Po 593/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 5
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,- zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 2 lutego 2025 r. A. K. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżąca podała, że sprzedała swój udział w nieruchomości gruntowej położonej w P., ul. [...] dz. [...], który po śmierci jej dziadka i ojca, a następnie mamy - M. S. zmarłej w dniu 18.02.2022 r., został odziedziczony przez nią.
Nieruchomość aktem notarialnym z dnia 11.03.1976 r., rep. A.II [...] została wywłaszczona w trybie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1958 r. o zasadach i trybie wywłaszczenia nieruchomości (Dz. U. nr 10/74, poz. 64), na mocy którego własność działki ewidencyjnej [...] przeszła na rzecz P. P. P. nr [...]. Jako cel wywłaszczenia wskazano realizację planu realizacyjnego ogólnego zagospodarowania terenu inwestycji pod budowę centralnego zespołu H. R. przy ulicy [...].
Na podstawie mapy stanu prawnego właścicielami wywłaszczonej nieruchomości w dacie wywłaszczenia było rodzeństwo: S. B., K. B. – dziadek Wnioskodawczyni i M. D., każdy po [...] części. Wywłaszczona nieruchomość oznaczona była numerem ewidencyjnym [...].
Wnioskiem z 25 października 2001 r. S. B. oraz spadkobiercy pozostałych byłych współwłaścicieli nieruchomości, w tym B. S. - ojciec wnioskodawczyni (udział w Nieruchomości [...]) wystąpili o zwrot całej wywłaszczonej nieruchomości oznaczonej jako działka [...], gdyż cel określony w decyzji
o wywłaszczeniu nie został zrealizowany.
W wyniku licznych podziałów, wywłaszczona nieruchomość obejmuje obecnie
10 działek o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], część działki [...], przy czym postępowanie o zwrot nieruchomości było prowadzone odrębnie dla każdej
z powyższych działek, a opisywany przypadek dotyczy działki [...].
Starosta P. decyzją z 21 czerwca 2017 r., nr [...] orzekł o zwrocie nieruchomości dz. [...].
W wyniku odwołań od powyższej decyzji Wojewoda decyzją
z 19 października 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Starosty.
W związku ze skargami do WSA w Poznaniu na decyzję Wojewody postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. Wojewoda z mocy prawa wstrzymał wykonanie ostatecznej decyzji Wojewody
z 19 października 2017 r. Tym samym nie doszło do skutecznego zwrotu nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 19 września 2018 r.,
II SA/Po 1217/17 oddalił skargi.
Od powyższego wyroku zostały złożone skargi kasacyjne.
W takim stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał jeszcze skarg kasacyjnych, a nieruchomość nie została prawomocnie zwrócona właścicielom lub ich spadkobiercom, w dniu 12 lutego 2021 r. umiera ojciec wnioskodawczyni - B. S. będący spadkobiercą jednego ze współwłaścicieli wywłaszczonej nieruchomości.
Spadkobiercami B. S. – ojca wnioskodawczyni z mocy prawa
i na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia, zostają w równych częściach:
1. M. S. (żona) – [...] (a udział w nieruchomości [...]).
2. A. L. (córka) – [...] (a udział w nieruchomości [...]).
3. M. N. (córka) – [...] (a udział w nieruchomości [...]).
4. A. K. (córka, wnioskodawczyni) – [...] (a udział w nieruchomości [...]).
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2021 r., I OSK 447/19 oddala skargi kasacyjne.
Tym samym prawo własności nieruchomości zostało przywrócone
14 października 2021 r. wnioskodawczyni oraz pozostałym spadkobiercom, jako następcom prawnym wywłaszczonych właścicieli.
W dniu 18 lutego 2022 r. umiera M. S. (spadkodawczyni) – mama wnioskodawczyni, której spadkobiercami zostają w równych częściach, co zostało potwierdzone Aktem Poświadczenia Dziedziczenia:
1. A. L. (córka) – [...] (a udział w nieruchomości po mamie [...]).
2. M. N. (córka) – [...] (a udział w nieruchomości po mamie [...]).
3. A. K. (córka, wnioskodawczyni) – [...] (a udział w nieruchomości po mamie [...]).
W dniu 23 grudnia 2024 r. następuje sprzedaż nieruchomości przez wszystkich współwłaścicieli.
Skarżąca uważa, że zbycie nieruchomości przez nią nie jest odpłatnym zbyciem, do którego zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.") nie stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawczynię, również jej zbycie nie było dokonywane w ramach takiej działalności.
Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała organowi pytanie:
Czy przedmiotowa sprzedaż udziału w nieruchomości, w części odziedziczonej przez wnioskodawczynię po zmarłej mamie - M. S. (spadkodawczyni),
tj. udziału [...] w nieruchomości, przed upływem 5 lat od jej śmierci, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym zbycie jej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości w części odziedziczonej przez nią po zmarłej mamie, tj. udziału [...] w nieruchomości, przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji jej zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 31 marca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że dokonana 23 grudnia 2024 r. sprzedaż przypadającego na skarżącą udziału [...] w nieruchomości (nabytego w spadku po matce) stanowiła dla niej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału w nieruchomości przez spadkodawcę skarżącej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2025 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez wskazanie nieprawidłowego stanowiska wraz z wadliwym uzasadnieniem prawnym a przez to przeprowadzenie postępowania podatkowego
w sposób budzący nieufność do organów podatkowych i wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie odpowiadającej prawu
II. przepisów prawa materialnego, tj.
1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. poprzez błędną wykładnię, nieuwzględniającą zdarzeń prawnych z zakresu prawa administracyjnego, tzn. skutków prawnych jakie wywołuje decyzja administracyjna o zwrocie nieruchomości, pominięcie przez organ skutku
w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych oraz oparcie rozważań o wadliwe założenie nieuwzględniające, iż do wyliczenia
5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy,
2. art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w zw. z art. 136 ust. 3 u.g.n. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
a w konsekwencji nieuwzględnienie, iż w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych okres, po upływie którego nie ma obowiązku zapłaty podatku liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, a przez to również niezasadne nieuwzględnienie przez organ skutku decyzji administracyjnej w postaci restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych.
Skarżąca wnosi o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości
2. rozpatrzenie sprawy na rozprawie,
3. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Skarga jest zasadna, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego art. 10 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca sprzedała swój udział w nieruchomości gruntowej 23 grudnia 2024 r., który odziedziczyła po swojej matce, która zmarła 18 lutego 2022 r. Nieruchomość została zwrócona spadkodawczyni (matce skarżącej) i pozostałym współwłaścicielom na podstawie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 136 u.g.n. Decyzja o zwrocie stała się prawomocna po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2021 r. sygn. akt I OSK 447/19.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: czy sprzedaż udziału w nieruchomości, w części odziedziczonej po matce przed upływem 5 lat od jej śmierci, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym zbycie udziału podlega opodatkowaniu.
Zdaniem skarżącej sprzedaż udziału w nieruchomości odziedziczonej po zmarłej matce przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Przeciwnego zdania jest organ, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że dokonana 23 grudnia 2024 r. sprzedaż udziału w nieruchomości (nabytego w spadku po matce) stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca 2021 r., tj. roku, w którym nastąpiło nabycie tej części udziału w nieruchomości przez spadkodawczynię skarżącej A. K., czyli jej matkę. Zdaniem organu przedmiotowy udział w nieruchomości matka skarżącej nabyła w spadku po swoim mężu, zatem datą nabycia udziału przez matkę skarżącej jest 12 luty 2021 r., dzień śmierci męża (ojca skarżącej).
W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że spadkodawczyni skarżącej – M. S. nabyła wskazany udział w nieruchomości w spadku po swoim mężu.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, co potwierdza również organ na stronie 9 zaskarżonej interpretacji, że prawo własności nieruchomości zostało przywrócone 14 października 2021r. skarżącej oraz pozostałym współwłaścicielom, również matce skarżącej. W tym dniu mąż M. S. już nie żył, zmarł 12 lutego 2021 r., zatem w dacie otwarcia spadku udział w przedmiotowej nieruchomości nie wchodził w skład masy spadkowej, tym samym jego żona ani pozostali spadkobiercy, w tym skarżąca nie nabyli udziału w tej nieruchomości w spadku po zmarłym 12 lutego 2021 r. B. S.. Zdarzeniem prawnym stanowiącym podstawę nabycia była decyzja administracyjna orzekająca o zwrocie nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Spadkobranie stało się wyłącznie podstawą do zwrotu nieruchomości następcy prawnemu nieżyjącego właściciela, którego nieruchomość została wywłaszczona. Zatem matka skarżącej nie nabyła udziału w nieruchomości w spadku, jak twierdzi organ w zaskarżonej interpretacji, ale otrzymała ją na podstawie decyzji o zwrocie nieruchomości.
Warto powołać się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1420/17, który rozpoznając podobną sprawę, stwierdził, że w "orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. Przywraca jedynie wcześniej panujące stosunki prawno - rzeczowe po stronie podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 2145/13, publ. Lex nr 1336377; przywołana już powyżej uchwała NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FSK 7/96; uchwała SN z dnia 25 stycznia 1996 r., sygn. akt III AZP 31/95, publ. OSNP 1996, Nr 14, poz. 194). W orzeczeniach tych sądy przyjmowały, że restytucyjnemu charakterowi decyzji o zwrocie nieruchomości nie stoi na przeszkodzie to, że decyzja taka ma charakter decyzji konstytutywnej, a więc takiej która tworzy, zmienia lub znosi określone stosunki prawne. Zmienia ona bowiem stan prawny nieruchomości powstały po wydaniu decyzji o wywłaszczeniu, przez przywrócenie dotychczasowemu właścicielowi prawa własności nieruchomości. Zmiana stanu prawnego następuje tu nie z mocy samej ustawy, ale z mocy aktu administracyjnego jakim jest decyzja o zwrocie nieruchomości. Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3 u.g.n.) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8u.p.d.o.f. W konsekwencji w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie FPS 7/96 wyrażono pogląd, że "sprzedaż nieruchomości lub jej części, zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f także wówczas, gdy sprzedaż ta nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot". Należy zatem stwierdzić że jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 u.g.n. i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; publ. CBOSA)."
Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku.
Należy stwierdzić, że organ błędnie przyjął, że matka skarżącej nabyła udział w zwróconej nieruchomości w spadku po swoim mężu, w związku z tym datą nabycia udziału w nieruchomości przez matkę skarżącej jest dzień śmierci jej męża.
Organ winien przyjąć, że zwrot nieruchomości nastąpił na podstawie decyzji, która przywróciła stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego do stanu przed wywłaszczeniem. Jeśli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie (w niniejszej sprawie co do wskazanego udziału – matce skarżącej) i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku, to tym samym nie było nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f. Następnie uwzględniając art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. organ jest obowiązany dokonać ponownej oceny stanowiska skarżącej.
W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.