I SA/Po 589/25

I SA/Po 589/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 41 ust. 1 i 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2025 r. nr [...] przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wspólnym wnioskiem z 8 kwietnia 2025 r. (uzupełnionym pismem z 26 maja 2025 r.) P. Sp. z o.o. w L. oraz M. W. wystąpili do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej.
Przedstawiając we wniosku opis zdarzenia przyszłego, spółka podała, że wspólnik jest jedynym wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka oraz wspólnik są krajowymi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przedmiotem przeważającej działalności spółki jest sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach.
Spółka została wpisana w dniu 1 grudnia 2023 r. do KRS pod numerem [...] w wyniku przekształcenia, o którym mowa w Rozdziale 6 Działu III Tytułu IV ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.; w skrócie: "k.s.h."), tj. w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą
w jednoosobową spółkę kapitałową (dalej "Przekształcenie").
Przed dokonaniem przekształcenia wspólnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą N.O. M. W., NIP [...]
Wspólnik po przekształceniu swojej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stał jest jedynym wspólnikiem powstałej spółki, a zgodnie z art. 553 k.s.h. spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przedsiębiorcy przekształconego. Na podstawie umowy darowizny dokonano zbycia [...] udziałów w spółce przez wspólnika na rzecz żony wspólnika. W efekcie spółka nie jest spółką jednoosobową w rozumieniu k.s.h.
W jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem prowadzona była ewidencja w postaci ewidencji przychodów dla podatku zryczałtowanego.
Na dzień zakończenia jednoosobowej działalności gospodarczej skumulowana kwota na kapitale zapasowym podlegać będzie wypłacie w przyszłym okresie i została opodatkowana zgodnie z zasadami obowiązującymi dla jednoosobowej działalności gospodarczej.
Podczas prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej zostały wypracowane zyski (dochody wspólnika uzyskiwane w ramach jdg, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych), które dotychczas nie zostały wypłacone na rzecz wspólnika. Zyski były generowane sukcesywnie od początku prowadzenia JDG. Na moment przekształcenia JDG w spółkę utworzono kapitał zapasowy. Wartości, które wykazano w kapitale zapasowym, były zyskami wypracowanymi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika przed przekształceniem w spółkę. Zyski te zostały odniesione na kapitał zapasowy (zgodnie
z planem przekształcenia) oraz zostały wyodrębnione w taki sposób, że wprost można wskazać, iż tak kwota stanowi jako zyski osiągnięte przed dokonaniem przekształcenia.
W konsekwencji kapitał zapasowy składa się ze: środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, środków pieniężnych zgromadzonych
w kasie, a także wartości przedsiębiorstwa znajdującej pokrycie w środkach trwałych, obrotowych i innych składnikach. Kwota ta w całości opodatkowana została
w przeszłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej. Kapitał zapasowy wykazany na dzień otwarcia ksiąg w sp. z o.o. w całości stanowił zysk wypracowany w ramach indywidualnej działalności wspólnika. Wobec tego jest możliwe dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego spółki z o.o. stanowi zyski wypracowane z jednoosobowej działalności gospodarczej.
Spółka prowadzi dokładne opisy zysku wypracowanego w działalności gospodarczej na odpowiednich kontach (kapitał zapasowy) w ramach prowadzonych ksiąg rachunkowych. Tym samym, za pomocą opisów w księgach rachunkowych możliwe jest precyzyjne wskazanie, jaka część kapitału zapasowego spółki stanowi zysk wypracowany przez wspólnika w ramach działalności gospodarczej. Zysk ten nie został do tej pory wypłacony wspólnikowi.
Wypracowana w przeszłości część niewypłaconego zysku, która po przekształceniu znalazła się w kapitale zapasowym spółki, już raz została opodatkowana jako zyski osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Uprawnienie wspólnika do uzyskania zysku ze spółki z o.o. będzie wynikało
z posiadania statusu udziałowca przekształconej spółki, natomiast wypłata wspólnikowi, o której mowa w przedmiotowym wniosku, odnosi się do zysku osiągniętego przez przedsiębiorcę jako osobę fizyczną wykonującego przed przekształceniem w sp. z o.o. jednoosobową działalność gospodarczą. Kwota tego zysku została opodatkowana już raz w trybie art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; w skrócie: "u.p.d.o.f.").
Wypłata, o którą spółka pyta w przedmiotowym wniosku, nie będzie związana
z wypłatą z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej czy zbycia udziałów, lecz będzie to wypłata należna wspólnikowi, który ten zysk wypracował
i opodatkował przed przekształceniem, a z chwilą uzyskania wpisu do KRS
o przekształceniu nie wyprowadził zysku na potrzeby osobiste.
Wypłata zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po przekształceniu w sp. z o.o. nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h., wskazującego, że możliwe jest dokonywanie wypłat z kwot przeniesionych na kapitały rezerwowe i zapasowe.
Obecnie spółka planuje wypłacić na rzecz wspólnika zyski, które zostały wypracowane podczas prowadzenia JDG.
Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zakładające, że wypłata ze spółki (po przekształceniu) zysków wypracowanych podczas prowadzenia przez wspólnika jednoosobowej działalności gospodarczej, które zostały odniesione na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić po stronie wspólnika spółki przychodu z tytułu udziału
w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym spółka nie będzie pełnić w tym przypadku funkcji płatnika?
Zdaniem spółki, wypłata przez spółkę zysków wypracowanych przez wspólnika podczas prowadzenia JDG nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólnika spółki. Tym samym, po stronie spółki na gruncie podatku PIT nie powstanie obowiązek pełnienia funkcji płatnika w związku z wypłatą tych zysków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 13 czerwca 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że wypłata zysków wygenerowanych
i opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika spowoduje powstanie po stronie wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym, na spółce będą ciążyć obowiązki płatnika i spółka będzie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zysku osoby prawnej.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2025 r. spółka zarzuciła naruszenie:
1) art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") poprzez błędną wykładnię
i nieuwzględnienie tego przepisu, podczas gdy jest to kluczowy w sprawie przepis statuujący zasady sukcesji podatkowej, zaś uwzględnienie tego przepisu i jego prawidłowa wykładnia powinny doprowadzić do wniosku, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej;
2) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dokonanie przez spółkę, powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz wspólnika wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem tej działalności w spółkę
z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje powstanie u tego wspólnika przychodu podatkowego z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej;
3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia
1997 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, że organ podatkowy uznał, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega zysk już raz opodatkowany, tj. opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę kapitałową,
a następnie przy wypłacie tego zysku przez sp. z o.o. na rzecz wspólnika - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Spółka wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi
i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Na wstępie należy zaznaczyć, że zbliżony problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym (por. np. wyroki NSA z: 25 września 2024 r., II FSK 743/24; 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21; 30 sierpnia
2023 r., II FSK 252/21 oraz wyroki WSA z: 3 marca 2025 r., I SA/Po 86/25; 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24; 23 lutego 2024 r., I SA/Op 359/23; 12 października 2023 r.,
I SA/Łd 586/23; 26 września 2023 r., I SA/Gd 675/23; wszystkie powołane
w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. w bazie; w skrócie "CBOSA").
Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni podziela poglądy wyrażone
w ww. wyrokach, przyjmuje je za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie, czy wypłata zysku z kapitału zapasowego spółki z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, wypracowanego w ramach tej działalności, w chwili wypłaty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych (lit. a), oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego)
w spółdzielniach (lit. b), podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki (lit. c), wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (lit. d).
Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału
w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,
w tym także: przychody (dochody) wyliczone szczegółowo w pkt 1-11.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem
art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Stosownie do art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, o którym mowa
w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.
Stosownie z kolei do art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych
w art. 27.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Natomiast stosownie zaś do postanowień art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy,
o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
Dla rozstrzygnięcia sporu kluczowe znaczenie ma ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Sąd w pełni podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie zapatrywanie, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por.: wyroki NSA z: 25 września 2024 r., II FSK 743/24; 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21, CBOSA).
W ocenie Sądu, nie można twierdzić, że zyski wypracowane przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu jego przedsiębiorstwa przez spółkę kapitałową stanowią udział w zyskach osoby prawnej, jeśli są one wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych spółki jako zyski z lat poprzednich (czyli z lat, kiedy spółka nie istniała). Nie są to bowiem zyski związane z działalnością gospodarczą spółki, a zyski związane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Jeśli zostały one wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód przedsiębiorcy, a jedynie niepobrane przez niego do majątku prywatnego, to obecnie nie mogą być po raz kolejny opodatkowane, jako udział w zyskach osoby prawnej (por. wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 327/21, CBOSA). Nie można uznać za prawidłowe swego rodzaju utożsamiania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem, z zyskiem spółki kapitałowej powstałej po przekształceniu i powtórnie opodatkować je jako przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacenie tych środków, czy to przed przekształceniem jednoosobowej działalności, czy też już po dokonanym przekształceniu, powinno być neutralne podatkowo (por. wyrok WSA z 11 lipca 2024 r., I SA/Po 191/24, CBOSA). Niewypłacone zyski powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej. Są to zyski (dochody) wspólnika, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ich wypłata już po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., K 6/02, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r.,
II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo).
Zasadny okazał się zatem zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.f. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że dokonana wypłata z kapitału zapasowego spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1
pkt 1 lit. a orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.