I SA/Po 588/25

I SA/Po 588/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-10-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Przywrócenie terminu
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 162
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 3a ust. 1 pkt 1,
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 2095
art. 15zzzzzn2 ust. 1
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2025 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 19 kwietnia 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wpłynęło złożone przez B. G. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Podatnik wykazał nabycie środków pieniężnych w wysokości 150.000,- zł od ojca M. G.. Do zgłoszenia dołączył potwierdzenia przelewów: z 20 września 2021 r. na kwotę 20.000,- zł, z 21 września 2021 r. na kwotę 20.000,- zł, z 22 września 2021 r. na kwotę 60.000,- zł oraz z 23 września 2021 r. na kwotę 50.000,- zł stwierdzające, że we wskazanych dniach na jego konto wpłynęły środki pieniężne tytułem darowizny.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z 02 października 2024 r. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych otrzymanych 20.09.2021 r., 21.09.2021 r., 22.09.2021 r., 23.09.2021 r. od M. G. w wysokości 150.000,- zł.
Pismem z 15 października 2024 r. podatnik m.in. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania na fakt zachorowania na [...], powikłań po chorobie, przebiegu choroby w okresie od marca do kwietnia 2022 r., braku możliwości złożenia zgłoszenia oraz uzyskania informacji koniecznych do złożenia zgłoszenia SD-Z2 w ustawowym terminie z przyczyn od niego niezawinionych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. 21 listopada 2024 r. przesłuchał skarżącego w charakterze strony.
Pismem z 12 grudnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zawiadomił skarżącego o uchybieniu terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 od nabycia środków pieniężnych otrzymanych 20.09.2021 r., 21.09.2021 r., 22.09.2021 r., 23.09.2021 r. od M. G..
Podatnik pismem z 12 grudnia 2024 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że powodem niedochowania terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu darowizn środków pieniężnych od ojca była trwająca pandemia i długotrwałe zachorowanie na [...], w czasie której miał problemy z oddychaniem i nie mógł wstawać z łóżka. W drugiej połowie kwietnia 2022 r. udał się do urzędu skarbowego chcąc złożyć to zgłoszenie, które początkowo nie zostało przyjęte z powodu przekroczenia terminu, następnie po wyjaśnieniach, że z powodu choroby wcześniej nie było to możliwe, zgłoszenie zostało przyjęte. W opinii podatnika uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, ponieważ był poważnie chory i nie był w stanie zrealizować obowiązku złożenia zgłoszenia w terminie. Podatnik powołał się na przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy z 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, stwierdzając, że przepisem tym została wprowadzona dodatkowa procedura polegająca na zawiadomieniu podatnika o uchybieniu terminu i wyznaczeniu 30 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Podatnik wskazał, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2, jak i dzień, w którym faktycznie złożył zgłoszenie SD-Z2 przypadał w okresie obowiązywania stanu epidemii.
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z dnia 21 lutego 2025 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu darowizny środków pieniężnych, stwierdzając brak uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony.
W uzasadnieniu organ, powołując przepisy art. 162 § 1 i § 2, art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako: "O.p."), art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem [...], innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej jako: "ustawa COVID-19) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4 , ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1034 ze zm., dalej jako; "u.p.s.d.") stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w odniesieniu do darowizny otrzymanej 20.09.2021 r. w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia t.j. w dniu 20.09.2021 r., w odniesieniu do darowizny otrzymanej 21.09.2021 r. w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia t.j. w dniu 21.09.2021 r., w odniesieniu do darowizny otrzymanej w dniu 22.09.2021 r. w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia t.j. 22.09.2021 r., w odniesieniu do darowizny otrzymanej 23.09.2021 r. w dniu spełnienia przyrzeczonego świadczenia t.j. w dniu 23 września 2021 r.
Organ wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przywrócenia terminu o charakterze materialnoprawnym. Organ I instancji przywołał treść art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID-19 i wyjaśnił, że ogólna regulacja odnosząca się do przywrócenia uchybionego terminu, doznała istotnych modyfikacji.
Organ odnosząc się do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu zauważył, że z zeznań podatnika wynika, że zachorował na [...] w terminie, kiedy przypadał termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2, jednakże podatnik nie potrafił wskazać dokładnej daty zachorowania. Podatnik podniósł, że zdawał sobie sprawę ze zbliżającego się terminu, lecz był przygotowany na dopełnienie obowiązku podatkowego na koniec terminu. Podatnik nie przebywał na zwolnieniu lekarskim i nie korzystał z konsultacji medycznej, ponieważ wykonał testy na [...], które wykazały wynik pozytywny. Podatnik podniósł, że nie miał możliwości skorzystania z pomocy osób trzecich w złożeniu zgłoszenia SD-Z2, ponieważ podjął decyzję, aby zminimalizować kontakt do zera i poddać się izolacji ze względu na zachorowanie na [...] Podatnik podał, że pomagali mu rodzice w codziennych obowiązkach, t.j. robienie zakupów. Podatnik oświadczył, że miał dostęp do internetu i teoretycznie mógł złożyć zgłoszenie SD-Z2 elektronicznie, lecz w związku z chorobą nie był w stanie. W ocenie organu podatnik nie uprawdopodobnił dostatecznie okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu. Wskazał przy tym na nie podjęcie przez podatnik wszelkich możliwych działań zmierzających do wykonania obowiązku w terminie przy zachowaniu najwyższej staranności i dbałości o własny interes.
Podatnik w zażaleniu na ww. postanowienie zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że nie uprawdopodobnił niedochowania terminu do zgłoszenia darowizn bez swojej winy, podczas gdy złożony wniosek wraz z wyjaśnieniami uprawdopodabniały brak winy. Wobec tego wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i przywrócenie terminu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 maja 2025 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił kwestię przywrócenia terminu uregulowaną w art. 162 O.p. Zaznaczył, że w oparciu o przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID, zawiadomienie organu I instancji z 12 grudnia 2024 r. stworzyło możliwość przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy szczegółowo opisał okoliczności sprawy wskazując m.in. na daty, kiedy upłynęły terminy do złożenia zgłoszenia SD-Z2 oraz fakt uchybienia przez stronę tym terminom.
Organ podkreślił, że termin do dokonania zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, przypadał w czasie stanu epidemii (stan ten obowiązywał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. natomiast 6-miesięczny termin upływał odpowiednio 20.03.2022 r., 21.03.2022 r., 21.03.2022 r., 22.03.2022 r., 23.03.2022 r.), to jednak podatnik nie wykazał, że stan choroby uniemożliwił jemu dokonanie zgłoszenia przedmiotowej darowizny w terminie. Związku takiego nie dostrzegł również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej.
Organ przypomniał, że podatnik jako przyczynę nie złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie podał zachorowanie na [...], które w jego opinii miało ciężki przebieg. W ocenie organu II instancji podatnik powołując się na stan choroby nie wskazał konkretnie w jakim terminie chorował oraz gdzie przebywał w trakcie choroby. W tym czasie nie zasięgał porady lekarskiej, nie przebywał również na zwolnieniu lekarskim, choć przebieg choroby w jego opinii był ciężki. W szczególności natomiast nie uprawdopodobnił, że choroba uniemożliwiła mu złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie. Podatnik wskazał, że w trakcie choroby przebywał pod opieką rodziny, t.j. żony i rodziców. Nie wykazał, że nie mógł skorzystać z ich pomocy również w sprawach urzędowych. Organ stwierdził, że niewystarczającym jest twierdzenie wskazane przez stronę, że żona nie miała cyt. "przestrzeni czasowej ani możliwości". Podatnik nie wskazał również, że nie mógł skorzystać z pomocy pełnomocnika. Organ II instancji zauważył, że podatnik nie dokonywał zgłoszenia SD-Z2 po raz pierwszy, a zatem wiedział jaki dokument należy złożyć i w jakim czasie, aby skorzystać ze zwolnienia. Organ zauważył, że 31.03.2022 r. podatnik złożył wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe.
W skardze z 10 lipca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 162 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że:
- skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w dochowaniu terminu, gdy tymczasem skarżący z uwagi na nagłą chorobę nie mógł dochować terminu oraz wyręczyć się inną osobą, przy czym organ w sposób całkowicie dowolny, w opozycji do zasad doświadczenia życiowego dokonał ustaleń sprzecznych z niezakwestionowanym materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w dochowaniu terminu,
- skarżący nie wykazał, iż stan choroby uniemożliwił mu dokonanie zgłoszenia przedmiotowej darowizny w terminie, gdy tymczasem zachorowanie przez skarżącego na [...] oraz jego ciężki przebieg, który skutkował znacznym pogorszeniem stanu zdrowia, długotrwałym okresem rekonwalescencji uprawdopodabniał brak możliwości dopełnienia obowiązku zgłoszenia darowizny w ustawowym terminie,
- uchybienie terminowi wynikało z niedołożenia należytej staranności przez skarżącego, gdy tymczasem skarżący niezwłocznie po ustaniu przeszkody zgłosił darowizny na odpowiednim formularzu, a następnie wniósł o przywrócenie terminu i dopełnił czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin, a zatem nie sposób uznać, iż działania skarżącego nie cechowały się należytą starannością, bowiem nie posiadał obiektywnej możliwości dochowania terminu z uwagi na nagłe zachorowanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.").
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że skarżący nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu darowizn środków pieniężnych otrzymanych 20.09.2021 r., 21.09.2021 r., 22.09.2021 r., 23.09.2021 r. od ojca M. G. w łącznej kwocie 150.000,- zł.
Zdaniem organów okoliczności wskazywane przez skarżącego nie świadczyły o spełnieniu przesłanki braku winy w uchybieniu terminu. Według przeciwnego poglądu skarżącego, z uwagi na zachorowanie na [...], ciężki przebieg choroby, przyjmowanie silnych leków, problemy z codziennym funkcjonowaniem uprawdopodobniają brak jego winy w nieterminowym złożeniu zgłoszenia SD-Z2.
Rację w sporze przyznać należy organom podatkowym.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu [...] przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (por. art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy COVID).
Celem wprowadzenia ww. regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii [...] W tym stanie rzeczy powyższych przepisów nie można interpretować zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenia na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który – co do zasady – w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia.
Z brzmienia art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID wynika, iż dotyczy on okresu obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, czyli od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Jeżeli zatem w tym czasie podatnik uchybił terminowi prawa materialnego, organ podatkowy – zgodnie z powyższym przepisem – ma obowiązek zawiadomić podatnika o tym uchybieniu i wyznaczyć mu 30-dniowy termin na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. W niniejszej sprawie zaistniała zatem możliwość rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego, określonego przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który upłynął w czasie trwania stanu epidemii.
Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne (§ 3). Przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych (§ 4).
Dokonując wykładni art. 162 O.p. należy wyprowadzić wniosek, że aby można było przywrócić termin do dokonania danej czynności, powinny być spełnione łącznie następujące przesłanki:
a) uchybienie terminu,
b) złożenie wniosku o przywrócenie terminu,
c) uprawdopodobnienie braku winy przy braku dokonania czynności w terminie,
d) dokonanie czynności przewidzianej przywracanym terminem.
Podkreślić należy, że w art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID ustawodawca nie przewidział innych przesłanek przywrócenia terminu niż warunki wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 162 O.p.). W ustawie COVID wprowadzono jedynie dodatkowy tryb poinformowania strony o fakcie uchybienia i wydłużono - z siedmiu do trzydziestu dni - termin do złożenia prośby o przywrócenie terminu. Regulacja z ustawy COVID nie funkcjonuje zatem samodzielnie i nie może stanowić wyłącznej podstawy do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2022 r., o sygn. akt III FSK 1218/22 - wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne są na str. bazy CBOSA).
Instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Ponadto zauważyć należy, że warunkiem przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 O.p., jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2010 r., III SA/Wa 97/10). W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 178/12). Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do niczym nie popartych, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia strony w uchybieniu terminowi należy zatem wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. W konsekwencji, brak winy w uchybieniu terminu należy oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Negatywnie z tego punktu widzenia oceniane jest choćby lekkomyślność, czy też lekkie nawet niedbalstwo. Tym samym, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., II GSK 3163/15).
Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie spełnione zostały trzy z czterech przesłanek warunkujących przywrócenie terminu. Spór między stronami dotyczy wyłącznie przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi do złożenia zgłoszenia SD-Z2.
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ciężar uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu spoczywa na stronie. Organ nie ma obowiązku dociekać przyczyn spóźnienia strony, a jedynie ocenić przedstawione przez stronę okoliczności w świetle przesłanek z art. 162 § 1 O.p. Organ nie jest więc zobowiązany w świetle powołanych przepisów do podejmowania czynności zmierzających do zebrania dowodów na okoliczności uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony (por. wyroki NSA: z 13 czerwca 2002 r., V SA 2320/01; z 12 kwietnia 2022 r., II FSK 54/22). Samo przywołanie okoliczności mających świadczyć o tym, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do złożenia w terminie zgłoszenia SD-Z2, nie może stanowić o ich uprawdopodobnieniu.
Zauważyć w tym miejscu należy, że nie każda choroba stanowi przesłankę uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu. Może to być tylko taka choroba, która uniemożliwia dochowanie terminu i tylko w sytuacji, gdy nie istniała możliwość skorzystania np. z pomocy domowników lub innych osób w jej dokonaniu (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17). Przy ocenie, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminowi, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiały podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu. W przypadku złego samopoczucia, niedyspozycji wywołanej zarażeniem wirusem [...] akcentuje się, że wskazane przez stronę okoliczności powinny znaleźć potwierdzenie w dokumentacji medycznej, czy jakichkolwiek innych dowodach mogących świadczyć o jej stanie zdrowotnym fizycznym lub psychicznym.
Z argumentacji przedstawionej przez skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu, zażaleniu i skardze wynika, że przyczyną nie złożenia zgłoszenia SD-Z2 w terminie nie był brak świadomości prawnej co do konieczności dokonania tej czynności dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego, ale stan jego zdrowia. Skarżący podał, że w okresie kiedy przypadał termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 zachorował na [...], z uwagi na przebieg choroby przyjmował silne leki, miał problemy z codziennym funkcjonowaniem i nie był w stanie samodzielnie wykonywać codziennych czynności życiowych.
W ocenie Sądu organy podatkowe nie powinny orzekać na podstawie domniemań faktycznych, w szczególności nie mogą oprzeć istotnych w sprawie ustaleń na gołosłownych twierdzeniach wnioskodawcy i to nawet w sytuacji, w której chodzi o wykazanie przesłanki opartej na uprawdopodobnieniu.
W świetle omówionych wyżej przesłanek warunkujących przywrócenie terminu oraz powinności dowodowych wnioskodawcy w sytuacji powoływania się na stan zdrowia jako przyczyny uniemożliwiającej zachowanie terminu - w ocenie Sądu - nie można w tej sprawie zasadnie zarzucić organom, że wadliwie oceniły przedstawione przez skarżącego okoliczności. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na tak istotne okoliczności, jak nie wskazanie konkretnie w jakim terminie skarżący chorował, gdzie przebywał w trakcie choroby, pomimo tego, że podniósł, iż ciężko chorował to nie zasięgał porady lekarskiej, nie przebywał na zwolnieniu lekarskim, nie dokonał wszystkich możliwych (w danych warunkach) czynności, aby uniknąć lub usunąć przeszkodę, np. posługując się pomocą osób trzecich, t.j. małżonki i rodziców, którzy robili dla niego zakupy, czy ustanawiając osobę pełnomocnika, bądź przesyłając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2 za pomocą środków komunikacji elektronicznej wypełniając odpowiedni interaktywny druk SD-Z2 zamieszczony na portalu podatkowym. Prawidłowa jest również ocena organu, że podane przez skarżącego okoliczności dotyczące stanu jego zdrowia stanowią jedynie hipotetyczny pogląd ewentualnego przebiegu choroby czy objawów, które w żaden sposób nie zostały uprawdopodobnione. Trafnie organ podatkowy zwrócił również uwagę na fakt, że skarżący wraz z małżonką w dniu 31 marca 2022 r., a więc w trakcie jego choroby, złożyli wspólnie zeznanie podatkowe.
Wydaje się, że skarżący upatruje spełnienie przesłanki braku winy tylko w samym fakcie, że zachorował na [...] Okoliczności te nie mogą jednak stanowić wyłącznej podstawy do uwzględnienia wniosku, ponieważ istotne są także okoliczności związane z konkretnymi zachowaniami wnioskodawcy lub ich brakiem, a organ podatkowy dokonuje łącznej oceny wszystkich ustalonych w sprawie zdarzeń, faktów i okoliczności. Z pewnością dla oceny tych zachowań akcentowany przez skarżącego kontekst zachorowania na [...] ma także znaczenie, ale w tej sprawie nie mógł mieć znaczenia rozstrzygającego i przesądzać o zasadności wniosku o przywrócenie terminu, co organy wykazały w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień.
Z tych względów nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 162 § 1 O.p.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.