I SA/Po 583/18

I SA/Po 583/18 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2018-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Sygn. powiązane
I FSK 528/19 - Wyrok NSA z 2022-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art. 124, art. 213 § 1, art. 213 § 5, art. 217 § 2, art. 219, art. 210 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 720
art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a)
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 99 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...], na podstawie art. 213 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku [...] Sp. z o.o. (dalej: strona, spółka, skarżąca), odmówił uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...]
W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydał wobec spółki decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony do doręczeń w dniu [...] sierpnia 2017 r. W piśmie z dnia [...] września 2017 r. strona wniosła o uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, bowiem rozstrzygnięcie decyzji nie odpowiada zakresowi/przedmiotowi postępowania wyznaczonemu w postanowieniu o wszczęciu postępowania i wymaga uzupełnienia. Strona podniosła, że przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] marca 2014 r. w zakresie:
- rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące 2011, 2012 i 2013 r.,
- rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012.
Zdaniem strony decyzja kończąca postępowanie kontrolne winna obejmować całość zagadnień określonych w postanowieniu o wszczęciu tego postępowania, co ma wynikać z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - dalej: "u.k.s."). W związku z powyższym ponieważ przedmiotowa decyzja dotyczy jedynie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. jej rozstrzygnięcie wymaga uzupełnienia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Według strony wydanie decyzji, która nie obejmuje całości zakresu postępowania kontrolnego określonego w postanowieniu o jego wszczęciu stanowi naruszenie art. 207 § 2 O.p. Ponadto sentencja decyzji określa jedynie kwoty zwrotu w podatku od towarów i usług bez wskazania innych danych określonych w przepisach art. 21 § 3a O.p. Zdaniem strony rozstrzygnięcie nie wskazuje m.in. powodów, dla których organ określił Spółce "kwotę zwrotu podatku" za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., to jest, czy w ocenie organu Spółka, mimo ciążącego na niej obowiązku: nie złożyła w ogóle deklaracji VAT za te miesiące, czy też nie wykazała tych kwot w deklaracji, albo wykazała te kwoty w nieprawidłowej wysokości.
Rozpoznając powyższy wniosek organ stwierdził, iż przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 1 O.p. i zgodnie z art. 207 § 2 O.p. rozstrzyga sprawę co do jej istoty. Rozstrzygnięcia zawarte w sentencji decyzji, w których określone zostały prawidłowe kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wyczerpują w pełni główny element decyzji podatkowej, tj. wskazują na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych.
W konsekwencji organ stwierdził, że w świetle art. 213 § 1 O.p. żądanie strony dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji nie jest zasadne.
W zażaleniu z dnia [...] października 2017 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia, zgodnie z wnioskiem.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 239 O.p., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzuty strony przedstawione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu niezależnie od okresu objętego postępowaniem kontrolnym możliwe jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie VAT obejmującej jeden miesiąc (okres rozliczeniowy). Wydanie decyzji obejmującej więcej niż jeden okres rozliczeniowy nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, O.p. czy ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważył, że przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem pięciu decyzji podatkowych, w tym trzy decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy lat: 2011, 2012 i 2013 oraz dwie decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012. Tym samym zakończenie postępowania kontrolnego objęło całość zakresu określonego w postanowieniu o jego wszczęciu. Wszystkie decyzje zostały doręczone stronie równocześnie jedną przesyłką pocztową. Pełnomocnik w stosunku do każdej z tych decyzji złożył analogiczne wnioski, stawiając zarzut ich niezgodności z zakresem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i żądając uzupełnienia objęcia rozstrzygnięciem każdej z tych decyzji całości zakresu wszczęcia postępowania. W tej sytuacji spełnienie wniosków strony stanowiłoby wprowadzenie do obrotu prawnego pięciu tożsamych decyzji.
Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. W decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawarte zostały ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a także wskazano stosowne przepisy prawne.
W konsekwencji organ stwierdził, że odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona i wbrew twierdzeniom strony w żaden sposób nie narusza przepisów art. 213 O.p., a także art. 120, art. 121 i art. 124 O.p.
W skardze z dnia [...] czerwca 2018 r. zarządca masy sanacyjnej [...] Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w [...], reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, bez zastosowania trybu uproszczonego oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 207 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, wynikające z zaaprobowania dokonanej przez organ I instancji odmowy uzupełnienia decyzji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres wyznaczony został treścią postanowienia z [...] marca 2014 r. o wszczęciu postępowania, co skutkuje nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji w stosunku do ram przedmiotowych postępowania, a także niepełnością rozstrzygnięcia polegającą na:
- braku wskazania, czy Spółka rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania VAT za wymienione w decyzji poszczególne okresy rozliczeniowe oraz czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek;
- braku określenia, w którym z ww. elementów Spółka uchybiła obowiązującym przepisom prawa;
- poprzestaniu na określeniu - prawidłowej w ocenie Naczelnika - wysokości zwrotu podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., z jednoczesnym pominięciem a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak podstawa opodatkowania, podatek obliczony/zadeklarowany oraz podatek wpłacony/zwrócony oraz b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami organu, będącymi efektem przeprowadzonego postępowania;
- odniesieniu się w decyzji wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. VAT) oraz poprzestaniu na określeniu kwot podatku (do zwrotu) wyłącznie za dowolnie wybrane okresy rozliczeniowe (tj. od stycznia do grudnia 2012r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania;
2. art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która kończąc postępowanie nie odzwierciedla zakresu i przedmiotu tego postępowania wskazanych w postanowieniu o jego wszczęciu;
3. art. 21 § 3a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z odmowy uzupełnienia decyzji, która nie określa: a) czy Spółka rzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania VAT i wymienione w decyzji okresy rozliczeniowe, b) czy prawidłowo obliczała i wpłacała ten podatek, c) w którym z ww. elementów w ocenie organu skarżąca uchybiła obowiązującym w tym zakresie przepisom prawa podatkowego, a tym samym d) powodów, dla których Naczelnik określił "kwotę zwrotu podatku" za te okresy rozliczeniowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę;
4. art. 213 § 3 w związku z § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania oraz art. 213 § 5 w związku z § 1 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z nieprawidłowej oceny, iż a) rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest kompletne i zgodne z przepisami prawa, b) decyzja nie wymaga uzupełnienia, w związku z czym odmowa jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona,
5. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, wynikające z nieprawidłowego uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji,
6. art. 120 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania art. 213 § 3 w związku z § 1 tej ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie pozostałych, wyżej wskazanych przepisów prawa, a tym samym działanie wbrew tym przepisom, skutkujące ich naruszeniem przez organy obu instancji, co jednoznacznie przesądzi o naruszeniu zasady legalizmu,
7. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie, a w efekcie wydanie postanowienia o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z ww. przepisami organy obu instancji były obowiązane do działania w sposób budzący zaufanie, co przejawiać się powinno w realizacji obowiązku uzupełnienia decyzji z powodu jej niepełności; powyższe przesądza o uchybieniu wymogowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
8. art. 124 O.p. poprzez jego pominięcie przez organy obu instancji, wynikające z braku wyczerpującego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organy te kierowały się przy odmownym załatwieniu wniosku Spółki o uzupełnienie decyzji.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestionowane postanowienie znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii czy prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił uzupełnienia decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.).
Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05, LEX nr 188454).
Wskazać należy, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności).
Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową.
Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji:
1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p.,
2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p.,
3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p.
Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu.
Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu.
Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Wady rozstrzygnięcia, polegające zwłaszcza na jego niezrozumiałej treści, mogą być naprawiane w drodze "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia" (art. 213 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. Zachowanie powyższych zasad ma szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy organ drugiej instancji zmienia w jakimś aspekcie treść udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2017 Stan prawny: 20 kwietnia 2017 r. Autorzy fragmentu: Presnarowicz Sławomir. Pozostali autorzy komentarza: Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof).
Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, w pierwszej kolejności, że sentencja decyzji z dnia [...] sierpnia 2017 r., o której uzupełnienie wnosiła skarżąca w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie kwotę określonego podatku oraz tytuł podatkowy, z którego wynikała, a także okres, którego dotyczy rozstrzygnięcie. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Po drugie należy wskazać, że strona wnioskiem z dnia [...] września 2017 r. dochowała terminu 14 dniowego do złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji co do jej rozstrzygnięcia.
Sąd stwierdza, że zarzuty przedstawione w skardze są nieuzasadnione i nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem, że wydanie więcej niż jednej decyzji kończących postępowanie kontrolne stanowi naruszenie przepisów u.k.s. czy O.p. Przedmiotowe postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., w myśl którego organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2.
Przedmiotowa decyzja zawiera wszystkie elementy określone w przepisach art. 210 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że decyzja powinna zawierać:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.
Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji, w której określone zostały kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej i wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych.
Wydanie kilku decyzji w żaden sposób nie narusza trybu zakończenia postępowania kontrolnego, ani też nie jest sprzeczne z przepisami u.k.s. czy też O.p.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usługą jest jeden miesiąc. Na podstawie art. 99 ust. 1 wym. ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. [...] Sp. z o.o. składała miesięczne deklaracje VAT-7. Stąd niezależnie od okresu objętego postępowaniem kontrolnym możliwe jest wydanie decyzji podatkowej w zakresie VAT obejmującej jeden miesiąc (okres rozliczeniowy). Także wydanie decyzji obejmującej więcej niż jeden okres rozliczeniowy nie stanowi naruszenia przepisów prawa podatkowego, O.p. czy u.k.s.
Za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 21 § 3a O.p.
W wydanej decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] zawarte zostały ustalenia stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, a także wskazano stosowne przepisy prawne. Należy zauważyć, iż w decyzji zawarto między innymi informacje o złożonych przez [...] Sp. z o.o. deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. W wydanej decyzji również opisane zostały zwroty w podatku od towarów i usług za rok 2012 na rzecz Spółki [...], ponieważ w każdym miesiącu Spółka wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Ponadto w odniesieniu do każdego miesiąca w ww. decyzji organ I instancji przedstawił dane dotyczące podatku VAT z porównaniem kwot: - wg deklaracji VAT 7; - wg kontroli; - różnica. Przy czym w związku ze złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, częściowo uwzględniających ustalenia postępowania, wspomniane tabele sporządzono w dwóch wariantach tj. przedstawiono dane przed oraz po złożeniu korekt. Decyzja zawiera również informację o tym w jakiej części księgi podatkowe [...] Sp. z o.o. zostały uznane za nierzetelne, a także wskazuje naruszone przepisy prawa.
Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją normy prawnej wydana decyzja Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. w jasny sposób przedstawia skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Nadto należy zwrócić uwagę na treść art. 207 § 2 O.p., który stanowi, iż decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty. W omawianym przypadku sprawą było przeprowadzenie przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, którego istotą było, czy kontrolowana Spółka prawidłowo rozliczyła podatek wskazany w treści postanowienia o jego wszczęciu, a w przypadku gdyby tak nie było, określenie prawidłowej kwoty tego zobowiązania. Tak też w rozpatrywanej sprawie się stało, czego wyrazem było wydanie powołanego wyżej rozstrzygnięcia, którego uzupełnienia domaga się skarżąca.
Istotna jest również okoliczność, że przedmiotowe postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaniem pięciu decyzji podatkowych, w tym trzy decyzje w zakresie podatku od towarów i usług dotyczące poszczególnych miesięcy 2011, 2012 i 2013 r. oraz dwie decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011, 2012. Tym samym zakończenie postępowania kontrolnego objęło całość zakresu określonego w postanowieniu o jego wszczęciu. Wszystkie decyzje zostały doręczone stronie równocześnie jedną przesyłką pocztową. Pełnomocnik w stosunku do każdej z tych decyzji złożył analogiczne wnioski, stawiając zarzut ich niezgodności z zakresem postępowania określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania i żądając uzupełnienia objęcia rozstrzygnięciem każdej z tych decyzji całości zakresu wszczęcia postępowania. W tej sytuacji spełnienie wniosków skarżącej stanowiłoby wprowadzenie do obrotu prawnego pięciu tożsamych decyzji.
Zarzuty skarżącej dotyczące uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2017 r. są niezasadne, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie jest kompletne i zgodne z przepisami prawa.
Mając na uwadze uzasadnienie zaskarżonego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji nie można uznać za trafny także zarzut, iż w uzasadnieniu tym, brak wyczerpującego odniesienia się do okoliczności i argumentacji Spółki. W uzasadnieniu postanowienia poruszono bowiem podnoszone przez skarżącą kwestie i wyjaśniono motywy, z których wynika stanowisko organu. Uzasadnienie postanowienia jest jasne i zrozumiałe i nie zachodzi konieczność szerszego cytowania czy też omawiania ustaleń zawartych w wydanym rozstrzygnięciu. Uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi wynikające z art. 217 § 2 O.p.
Podsumowując powyższe odmowa uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia jest uzasadniona i wbrew skarżącej w żaden sposób nie narusza przepisów art. 213 O.p. W opinii Sądu nie naruszono także przepisów art. 120, art. 121 i art. 124 O.p. dotyczących ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przedmiotowe postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art 121 O.p.), wyjaśnia także przesłanki którymi kierował się organ przy jego wydawaniu, zgodnie z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.).
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji.