I SA/PO 579/25

I SA/Po 579/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-14
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Waldemar Inerowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 54, § 1 pkt 7, § 2, art. 56b pkt 1, art. 122, art. 127, art. 139 § 1, § 3, art. 180, art. 187, art. 200 § 1, art. 217 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3, art. 120, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2025 r. sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2025 roku nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 stycznia 2025 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia dokonanej przez H. M. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") wpłaty z dnia 20 maja 2024 r. w kwocie 144 412,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r., wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 26 kwietnia 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Z akt sprawy wynika, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r. złożonej w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 862 931,00 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia 26 kwietnia 2024 r., nr [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 8 listopada 2024 r., nr [...], określił podatnikowi za luty 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 396 803,00 zł, marzec 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 434 313,00 zł, kwiecień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 215 955,00 zł, maj 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: 165 113,00 zł, czerwiec 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 135 495,00 zł, lipiec 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: 415 628,00 zł, sierpień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: 644 412,00 zł, wrzesień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości: 23 468,00 zł, październik 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: 777 859,00 zł, listopad 2019 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości: 667 936,00 zł.
Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 30/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję.
W dniu 20 maja 2024 r. podatnik wpłacił na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. kwotę 500 00,00 zł, oraz 144 412,00 zł, za październik 2019 r. kwotę 355 588,00 zł. Łącznie 1 000 000,00 zł.
Pismem z dnia 23 maja 2024 r. podatnik wniósł o wydanie postanowienia o zaliczeniu dokonanych wpłat w wysokości 1 000 000,00 zł.
Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2024 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. zaliczył wpłaty podatnika z dnia 20 maja 2024 r. na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. i sierpień 2019 r.
Postanowieniem z dnia 26 września 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości powyższe postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Wnioskiem z dnia 7 października 2024 r. pełnomocnik strony wystąpił o uzupełnienie powyższego postanowienia w zakresie rozstrzygnięcia kwoty odsetek należnych do zapłaty oraz sposobu ich obliczenia, tj. ram czasowych za jakie powinny zostać uiszczone i przy zastosowaniu jakiej stawki powinny być skalkulowane, oraz uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.
Postanowieniem z dnia 18 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uzupełnienia postanowienia z dnia 26 września 2024 r. Postanowienie nie zostało zaskarżone.
Ponownie rozstrzygając sprawę organ I instancji, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 21 stycznia 2025 r., sprostowanym w dniu 22 stycznia 2025 r., zaliczył wpłatę podatnika z dnia 20 maja 2024 r. w kwocie 144 412,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że do wyliczenia odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. zastosował podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 56b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."). Odsetki zostały naliczone od 26 września 2019 r. do 20 maja 2024 r. bez przerw w naliczaniu odsetek.
Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ I instancji odniósł się do przeprowadzonej wobec Z. B. D. H. M. kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. oraz kontroli celno-skarbowej przekształconej w postępowanie podatkowe. Zdaniem organu I instancji, postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, a przeprowadzone czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu. Fachowy pełnomocnik kilkukrotnie zwracał się do organu podatkowego o wydłużenie okresu do dokonania danej czynności lub też składał wnioski dowodowe, które wymagały sprecyzowania lub uzupełnienia. Wszystkie okoliczności faktyczne pozwalają na przyjęcie tezy, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 54 § 2 o.p.
W zażaleniu na powyższe postanowienie, podatnik zarzucił naruszenie: art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2, art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 55 § 1, art. 56b w zw. z art. 217 § 2 o.p., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy, tj. wskazanie okresów, w których odsetki nie są naliczane oraz wskazania właściwej podstawy do naliczania odsetek za zwłokę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 3 czerwca 2025 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za bezsporny uznał fakt, że podatek od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie został przez podatnika zapłacony.
Najstarsza zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. na dzień dokonania zaliczenia, była wymagalna i nieprzedawniona. Organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za sierpień 2019 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2020 r. Termin przedawnienia zobowiązanie upływa z dniem 31 grudnia 2024 r. Zatem na dzień zaliczenia, tj. na 20 maja 2024 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie było przedawnione. Od przedmiotowej zaległości odsetki za zwłokę zostały naliczone przy zastosowaniu, podwyższonej stawki odsetek w wysokości 150%, zgodnie z art. 56b pkt 1 o.p.
W sprawie ustalono, że zarówno kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego za sierpień 2019 r., ujawniona przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. w toku kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe, przekroczyła 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu.
Organ odwoławczy zaznaczył, że wpłata z dnia 20 maja 2024 r. w kwocie 144 412,00 zł nie wygasiła w całości zobowiązania za sierpień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Po dokonaniu przedmiotowego zaliczenia nadal pozostaje zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. w kwocie: 546 880,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę.
Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 o.p., odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie obejmuje swym zakresem ani kontroli podatkowej, ani kontroli celno-skarbowej.
Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie będącej przedmiotem zażalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z 1 marca 2023 r., uznanym za doręczone 16 marca 2023 r., przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za 2019 r. Natomiast doręczenie decyzji z 26 kwietnia 2024 r. nastąpiło z dniem 10 maja 2024 r. Decyzją z 8 listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższą zaskarżoną decyzję z 26 kwietnia 2024 r., która została doręczona w dniu 22 listopada 2024 r.
Wydanie przedmiotowych decyzji było konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za 2019 r. poprzedzonych kontrolą celno-skarbową, przekształconą w postępowanie podatkowe. Z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 8 listopada 2024 r. wynika, że w 2019 r. podatnik prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było budowanie i remont dróg krajowych, produkcja masy bitumicznej oraz produkcja i sprzedaż betonu. Ponadto do marca 2019 r. podatnik był również wspólnikiem spółki S., w której pełnił funkcję Prezesa Zarządu (w 2019 r.). Drugim wspólnikiem spółki był syn podatnika P. M.. W lutym i marcu 2019 r. spółka S. sprzedała na rzecz podatnika posiadany majątek, tj. nieruchomości i rzeczy ruchome, wystawiając faktury VAT z naliczonym podatkiem należny, które podatnik rozliczył w swojej działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. realizowana przez spółkę S. sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa - w konsekwencji nie ma do niej zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a tym samym podatnik nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego z przedmiotowych faktur VAT. W sprawie ujawniono również nieprawidłowości związane z rozliczeniem podatku VAT za październik i listopad 2019 r. skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, z uwagi na niedokonanie przez podatnika zmniejszenia kwot podatku naliczonego w trybie tzw. ulgi za złe długi, w odniesieniu do niezapłaconych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez O. S.A.
Analiza wydanej decyzji z dnia 26 kwietnia 2024 r. oraz czynności podjętych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji podejmował, wyłącznie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a przeprowadzenie kolejnych dowodów wynikało ze składanych wniosków strony. Jednocześnie zaznaczono, że postępowanie podatkowe przedłużono sześciokrotnie, z czego pięciokrotnie - z uwagi na realizację złożonych wniosków dowodowych oraz raz - ze względów proceduralnych. W ocenie organu II instancji postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. należało do postępowań o znacznym ciężarze dowodzenia. Organ podatkowy podejmował czynności dowodowe i wyjaśniające bez zbędnej zwłoki, w kolejności zgłaszanych przez podatnika żądań, jednocześnie każdorazowo informując podatnika o powodach przedłużeń terminu zakończenia postępowania podatkowego.
Organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zastosowania w sprawie regulacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Jednocześnie zaznaczono, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p., którego naruszenie podatnik zarzuca w zażaleniu. Ponadto zgodnie z art. 139 § 3 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. miał 3 miesiące na załatwienie sprawy objętej odwołaniem z dnia 3 września 2024 r., co zostało dochowane.
Organ II instancji uznał, że w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo wskazano podstawę prawną oraz okoliczności ujawnienia zaległości w podatku od towarów i usług, a także sposób w jaki ustalił wysokość odsetek za zwłokę.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, na powyższe postanowienie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania przez organ, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do zastosowania okresu wyłączenia w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., z uwagi na fakt, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów podatkowych, podczas gdy organ nie realizował w sposób poprawny przebiegu postępowania, a strona nie powinna ponosić odpowiedzialności w postaci płacenia odsetek za okres trwania tego postępowania z uwagi na przedłużający się sposób jego prowadzenia trwający kilka lat,
2) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 w zw. z art. 55 § 1 o.p. poprzez błędne naliczanie odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych i zarachowanie wpłaconych przez podatnika kwot na poczet zaległości odsetkowych, w sytuacji gdy organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na czas w jakim było prowadzone postępowanie podatkowe, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 o.p., a co za tym idzie, organ błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie powinno mieć miejsca;
3) art. 56b o.p. po przez niewłaściwe zastosowanie podwyższonej stawki odsetek 150%, w sytuacji, gdy postawa mojego mocodawcy nie dawała postaw do jej zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę,
4) art. 56b w zw. z art. 217 § 2 o.p. poprzez:
a) brak wyjaśnienia i wskazania podstaw do zastosowania podwyższonej stawki, co utrudnia merytoryczne odniesienie się do jej zastosowania.
b) brak wskazania wyjaśnienia na jakiej podstawie organ nie bierze pod uwagę postawy strony w toku postępowania, skoro jest to kwestia podniesiona w Uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Druk sejmowy Nr 3462, Sejm VII, który dotyczy przepisu zawartego w art. 56b o.p.
5) art. 127 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 122 o.p. poprzez zastąpienie przez organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie organu I instancji w zakresie:
a) obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie postanowienia przez organ I instancji,
b) braku wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez wskazanie w jaki sposób organ doszedł do konkluzji, iż czynności które wykonywał były niezbędne, natomiast te wnioskowane przez pełnomocnika doprowadziły do zbędnego przedłużenia postępowania,
c) pomijania kwestii podnoszonych przez stronę tj. nie wyjaśnia swoich działań, np. dlaczego pracownicy dwukrotnie sporządzili protokoły z badania ksiąg podatkowych, w dniu 17 marca 2023 r. oraz w dniu 5 czerwca 2023 r., jedynie ogólnikowo odnosi się do przepisów.
W oparciu o wskazane uchybienia skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął i umotywował sformułowane zarzuty, odnosząc się szczegółowo do stanu faktycznego sprawy, wskazując na chronologię działania organu. Podniesiono, że mimo wydania decyzji po czterech latach od wszczęcia kontroli i przeszło roku od wszczęcia postępowania podatkowego organ dokonując rozliczenia dokonanych wpłat na odsetki i kwotę zobowiązania uznał, iż w sprawie nie ma okresów w karencji naliczania odsetek, czym naruszył obowiązujące przepisy. Organ I instancji po uchyleniu wcześniej wydanych postanowień o rozliczeniu dokonanych wpłat, aktualnie w zaskarżonym postanowieniu, wymienił - w celu wykazania, iż to pełnomocnik ponosi odpowiedzialność za tak długo prowadzone postępowanie - działania pełnomocnika strony takie jak: pismo pełnomocnika z wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, składanie wniosków dowodowych, składanie wniosków o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie związku na zaplanowany wyjazd.
Odwołując się do orzecznictwa sądowego i przytaczając jego tezy, a także cytując poszczególne fragmenty uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, strona skarżąca wypowiedziała się w kwestii okresu prowadzenia postępowania podatkowego, który w istocie jest ograniczony jedynie terminem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że innym regułom podlega uprawnienie organów do naliczania odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Nie podzielono stanowiska organu w kwestii zastosowanej przez organ 150% podwyższonej stawki odsetek, odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Druk sejmowy Nr 3462, Sejm VII kadencji, dotyczącego regulacji przepisu art. 56b o.p. Podkreślono, że celem wprowadzenia tej regulacji było wzmocnienie, za pomocą narzędzi administracyjnych, prewencji przed uchylaniem się od obowiązków w zakresie podatków pośrednich oraz zwalczanie oszustw podatkowych. Zestawiając wskazany cel przepisu zawartego w art. art. 56b o.p. z zachowaniem skarżącego, w dalszym ciągu nie można wywnioskować, w jaki sposób organ za zasadne uznał zastosowanie stawki 150%. Według skarżącego organ próbuje wykazać zasadność zastosowania art. 54 § 2 o.p., bez konkretnego wskazania podstaw zarówno, w materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego co zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy art. 54 § 2 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zaliczając dokonaną przez skarżącego wpłatę prawidłowo przyjął okres naliczania odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia okresów wyłączenia w ich naliczaniu. W ocenie organu odwoławczego analiza podjętych przez organ I instancji czynności pozwala na stwierdzenie, że organ ten podejmował wyłącznie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a przeprowadzenie kolejnych dowodów wynikało ze składanych wniosków strony.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego, organ nie powinien naliczać odsetek z uwagi na czas w jakim było prowadzone postępowanie podatkowe, a w sprawie nie zachodziły okoliczności o których mowa w art. 54 § 2 o.p., a co za tym idzie, organ błędnie zaliczył części wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości odsetkowych, co w świetle art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie powinno mieć miejsca. Ponadto skarżący stwierdził, że nie było w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia podwyższonej stawki odsetek 150% (art. 56b pkt 1 o.p.).
Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyrokach tut. Sądu
z 14 listopada 2025 r., wydanych w sprawach ze skargi skarżącego o sygn. akt:
I SA/Po 575/25, I SA/Po 576/25, I SA/Po 577/25 i I SA/Po 578/25. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą tam argumentacją.
W świetle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 54 § 1 o.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się:
1) za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;
2) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy;
3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3;
4) w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;
5) jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej;
6) (uchylony);
7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
7a) za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;
7b) za okres od dnia złożenia wniosku o wydanie decyzji określonej w art. 119zfa § 1 do dnia cofnięcia skutków unikania opodatkowania zgodnie z art. 119zfk § 1 lub 2, od zaległości podatkowych związanych z osiągnięciem korzyści podatkowej;
7c) w przypadku niezakończenia kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej w terminie 6 miesięcy od dnia jej wszczęcia - za okres od dnia następnego po upływie tego terminu do dnia jej zakończenia;
8) w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.
Według art. 54 § 2 o.p. przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Z kolei art. 56b stanowi, że podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku:
1) zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego,
2) korekty deklaracji:
a) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej,
b) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,
c) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej
- jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2024 r. poz. 1773), obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;
3) ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie podkreśla się, że nie ma podstaw do przypisania stronie przyczynienia się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, jeżeli nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, co każdorazowo należy odnosić do czasu, jaki przedłużył postępowanie. W tym kontekście stwierdza się także, że podejmowanie działań przez organ, czy to z własnej inicjatywy, czy w związku z wystąpieniem strony, jeżeli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy po terminie, z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Podobnie korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Zaznacza się przy tym, że organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania, szczególnie w sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, które mają one realny wpływ na długość takiego postępowania. Zauważa się także, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze (np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2025 r., III FSK 464/25; i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. CBOSA).
Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do zarzutów skargi i ich uzasadnienia Sąd uznał, że ocena biegu postępowania podatkowego i podejmowanych w jego toku czynności dokonana przez organ II instancji, nie budzi zastrzeżeń. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy dokonał szczegółowej, wnikliwej analizy podejmowanych czynności, także z uwzględnieniem inicjatywy dowodowej, którą przejawiał skarżący w tamtym postępowaniu (s. [...] – [...] post. II inst.).
Powyższa analiza objęła okres od 1 marca 2023 r., tj. wydania przez organ I instancji postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 16 marca 2023 r.).
W ocenie Sądu za prawidłową uznać należy ocenę organu, zgodnie z którą, organ I instancji nie mógł zakończyć postępowania w terminie, o którym mowa
w art. 139 § 1 op., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ przedłużenie postępowania podatkowego do 14 lipca
2023 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność doprecyzowania i dodatkowego wyjaśnienia twierdzeń pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z 27 kwietnia 2023 r. Zasadnie organ stwierdził, że upływ 4 dni roboczych od wpływu do urzędu pisma z 27 kwietnia 2023 r., a wysłaniem wezwania z 5 maja 2023 r. nie wskazuje na opieszałość i zwłokę organu podatkowego.
Podsumowując dalszy bieg postępowania organ II instancji zasadnie uznał, że nie było możliwe zakończenie postępowania w terminie do 14 lipca 2023 r. Przedłużenie postępowania podatkowego do 14 września 2023 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność wystąpienia do Sądu Okręgowego w K. w wykonaniu wniosku pełnomocnika skarżącego z 4 czerwca 2023 r. oraz przeanalizowania wniosków zawartych w piśmie z 27 czerwca 2023 r. - zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Jak słusznie wskazał organ II instancji, upływ 2 dni roboczych od wpływu do urzędu pisma z 4 czerwca 2023 r. (data wpływu dokumentu: 14 czerwca 2023 r.), a wystąpieniem do Sądu Okręgowego w K. z pismem z 16 czerwca 2023 r. nie wskazuje na opieszałość i zwłokę organu podatkowego.
Nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko organu wyrażone w podsumowaniu kolejnego analizowanego okresu prowadzenia postępowania podatkowego. Zasadnie organ uznał, że organ I instancji nie mógł zakończyć postępowania do 14 września 2023 r., ponieważ przedłużenie postępowania podatkowego do 14 listopada 2023 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność rozpatrzenia wniosków dowodowych skarżącego zawartych w piśmie z 25 sierpnia 2023 r., w którym wystąpiono o przesłuchanie 5 osób w charakterze świadków. Zauważyć tu należy, że pełnomocnik zgłaszając wniosek dowodowy nie podał ich danych adresowych, o co organ musiał zwrócił się do pełnomocnika w odrębnym wezwaniu.
W wyniku dalszej analizy biegu postępowania organ odwoławczy prawidłowo uznał, że nie było możliwości zakończenia postępowania do 14 listopada 2023 r.,
a przedłużenie postępowania podatkowego do 15 stycznia 2024 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność rozpatrzenia wszystkich wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącego zawartych w piśmie z 25 sierpnia 2023 r. Organ trafnie zauważył, że organ I instancji, niezwłocznie po wskazaniu przez pełnomocnika adresu świadka B. S. wysłał stosowne wezwanie (upływ 1 dnia).
Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie mógł zakończyć postępowania w terminie do 15 stycznia 2024 r., a przedłużenie postępowania do 15 marca 2024 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (data przeprowadzenia dowodów wyznaczona na 1 i 2 lutego 2024 r.) oraz uzupełnienia złożonego przez pełnomocnika skarżącego wniosku dowodowego z 20 grudnia
2023 r. Rację ma organ odwoławczy twierdząc, że upływ:
2 dni od wpływu do organu pisma z 20 grudnia 2023 r., a wysłaniem wezwania
z 5 stycznia 2024 r. do pełnomocnika skarżącego,
- 4 dni roboczych od wpływu do organu pisma z 20 grudnia 2023 r., a wezwaniem wnioskowanych osób w celu przesłuchania w charakterze świadka,
nie wskazuje na opieszałość i zwłokę organu podatkowego.
Jak wynika z dalszej analizy podjętych przez organ I instancji czynności, na bieg postępowania wpływ miały m.in., brak możliwości przesłuchania świadka K. S. w wyznaczonym terminie, z uwagi na jego stan zdrowia (pismo świadka z 31 stycznia 2024r.). Podobnie świadek R. K. nie stawił się w wyznaczonym terminie, przedkładając zwolnienie lekarskie (przy piśmie z 1 lutego 2024 r.). Z uwagi na powyższe organ zwrócił się do świadków o udzielenie odpowiedzi na pytania, w tym na pytania, o zadanie których zwrócił się pełnomocnik skarżącego. Świadkowie udzielili odpowiedzi w pismach z 9 lutego 2024 i 11 marca 2024 r. Następnie postanowieniem z 15 marca 2024 r. organ powtórnie wyznaczył termin w trybie art. 200 § 1 o.p., przedłużając jednocześnie termin zakończenia postępowania do 15 maja 2024 r., celem umożliwienia pełnomocnikowi skarżącego zajęcia stanowiska w sprawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie mógł zakończyć postępowania w terminie do 15 marca 2024 r. Przedłużenie postępowania podatkowego do 15 maja 2024 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, z uwagi na konieczność dochowania terminu wyznaczonego zgodnie z art. 200 § 1 o.p. Prawidłowa jest ocena organu II instancji, że upływ 4 dni roboczych od pisma R. K. z 11 marca 2024 r. do wysłania postanowienia z 15 marca 2024 r. wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie wskazuje na opieszałość i zwłokę organu podatkowego.
Analizując końcową fazę postępowania podatkowego przed organem I instancji, organ odwoławczy ustalił, że 10 kwietnia 2024 r. wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego z 4 kwietnia 2024 r., zawierające wniosek o wydłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego do 12 kwietnia 2024 r., ze względu na ustalenie daty zapoznania z aktami sprawy na 5 kwietnia 2024 r.
W dniu 15 kwietnia 2024 r. wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika skarżącego z 8 kwietnia 2024 r., złożone w związku z wyznaczonym siedmiodniowym terminem do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. W piśmie tym pełnomocnik wniósł o ponowne wezwanie świadka R. K. w charakterze świadka oraz o przesłuchanie w charakterze świadka B. K.- zastępcy głównego księgowego, kadrowej i pracownika administracyjno-biurowego. Jednocześnie w ww. piśmie pełnomocnik wniósł o niepodejmowanie czynności procesowych w niniejszej sprawie przed 26 kwietnia 2024 r. z uwagi na wcześniej planowany wyjazd naukowy.
Postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia ww. wnioksów dowodowych, a w dniu 26 kwietnia 2024 r. organ ten wydał decyzję kończącą postępowanie podatkowe w pierwszej instancji.
W ocenie Sądu za prawidłową uznać należy ocenę organu II instancji, według której, analiza decyzji organu I instancji z 26 kwietnia 2024 r. oraz czynności podjętych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował, wyłącznie czynności niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a przeprowadzenie kolejnych dowodów wynikało ze składanych wniosków Strony. Trafnie organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie podatkowe przedłużono sześciokrotnie, z czego pięciokrotnie - z uwagi na realizację złożonych wniosków dowodowych oraz raz ze względów proceduralnych.
Ponadto nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, w którym stwierdził, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji należało do tzw. postępowań o znacznym ciężarze dowodzenia. Ustalona chronologia czynności i wynikające z nich tempo czynności procesowych, oceniane w kontekście skomplikowania sprawy, braku pełnego materiału dowodowego umożliwiającego niezwłoczne określenie zobowiązania podatkowego, złożone wnioski dowodowe przez podatnika oraz konieczność ich doprecyzowania przez organ, pozwalają na przyjęcie – jako dopuszczalnych - poszczególnych okresów przeznaczonych przez organ podatkowy na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego zakresu postępowania. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na złożoność sprawy, w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy musiał dokonać szeregu czynności wyjaśniających i procesowych m.in., takich jak:
- sporządzenie protokołów badania ksiąg podatkowych z 27 marca 2023 r. i 5 czerwca 2023 r. Jak zaznaczył organ, protokół badania ksiąg podatkowych z 5 czerwca 2023 r. uwzględnił zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżacego w piśmie z 27 kwietnia 2023 r. i został sporządzony, po ponownej analizie materiału dowodowego, w związku ze zmianą ustaleń dokonaną w postępowaniu podatkowym w zakresie transakcji z podmiotem O. S.A.,
- wysłanie wezwania z 5 maja 2023 r. do uzupełnienia wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 24 kwietnia 2023 r.,
- wysłanie wezwania z 5 stycznia 2024 r. do doprecyzowania wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 20 grudnia 2023 r. oraz przedłożenie brakującego załącznika,
- wystąpienie do Sądu Okręgowego w K. pismem z 16 czerwca 2023 r. o przesłanie dokumentów, o które dopuszczenie wnioskowała strona pismem z 4 czerwca 2023 r.;
- podjęcie czynności związanych z realizacją złożonych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, o których skarżący wnioskował pismem z 25 sierpnia 2023 r. oraz pismem z 20 grudnia 2023 r. (wezwania kierowane do wskazanych osób oraz do pełnomocnika skarżącego o wskazanie danych adresowych świadka),
- zapoznanie strony z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 § 1 o.p.
Wobec powyższego na pełną aprobatę zasługuje konkluzja organu II instancji, że złożoność sprawy, ilość przeprowadzonych dowodów, ich rodzaj oraz celowość odzwierciedlona we wnioskach dowodowych strony pozwalają na uznanie, że postępowanie było zorganizowane w sposób prawidłowy, a przeprowadzone czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu. Organ I instancji podejmował czynności dowodowe i wyjaśniające bez zbędnej zwłoki, w kolejności zgłaszanych przez przez skarżącego wniosków dowodowych. Jednocześnie organ każdorazowo informował pełnomocnika podatnika o powodach przedłużeń terminu zakończenia postępowania podatkowego.
Taka ocena w pełni uzasadnia wniosek organu II instancji, że w tej sprawie nie ma podstaw do zastosowania regulacji, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Ponadto zasadnie organ stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 3 o.p., z uwagi na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p.
Zdaniem Sądu powyższej oceny nie może skutecznie podważyć, argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi. Odnosząc się do chronologii działania organu I instancji skarżący akcentuje głównie ogólny czas trwania postępowania podnosząc, że wydanie decyzji nastąpiło po czterech latach licząc od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej i po upływie roku od wszczęcia postępowania podatkowego.
Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, art. 54 § 1 pkt 7 op. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie obejmuje swym zakresem ani kontroli podatkowej, ani kontroli celno–skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które wyraźnie zostały wymienione wart. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2025, poz. 1131). W judykaturze słusznie wskazuje się, że ww. przepis formułuje katalog przypadków, w którym nie nalicza się odsetek za zwłokę i jest to katalog zamknięty. Niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia tego przepisu, co oznacza, że przy obliczaniu terminu, o którym w nim mowa, nie można łączyć terminów trwania kontroli celno-skarbowej (por. wyrok WSA w Krakowie z 10 stycznia 2018 r., I SA/Kr 1039/17).
Wbrew twierdzeniom skargi, głównym argumentem uzasadniającym zastosowanie art. 54 § 2 o.p. nie była krytycznie oceniana przez organ odwoławczy praktyka odbierania korespondencji przez pełnomocnika skarżącego w drodze tzw. -podwójnego awiza, w ostatnim dniu terminu (s. [...] skargi). Przytoczone wyżej wnioski płynące z dokonanej przez organ odwoławczy analizy podejmowanych przez organ I instancji czynności odnoszą się przede wszystkim do wymienionej w art. 54 § 2 o.p. przesłanki dotyczącej przyczyn niezależnych od organu, nie zaś do przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji. Podnoszona przez skarżącego kwestia nie była dla organu kluczową dla rozstrzygnięcia tej sprawy, a swoje stanowisko organ oparł na analizie szeregu niezbędnych czynności wymagających podjęcia przez organ I instancji w celu rozstrzygnięcia tej sprawy. Rację ma natomiast skarżący twierdząc, że odbieranie kierowanej przez organ podatkowy korespondencji w trybie "awizo" jest wyrazem korzystania z ustawowych uprawnień, nie jest naruszeniem zasad postępowania i nie można z tej okoliczności wywodzić negatywnych konsekwencji dla strony postępowania podatkowego.
W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 56b pkt 1 o.p., który przewiduje podwyższoną stawkę odsetek 150 % stosowaną do zaległości w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.
Bezsporne w tej sprawie jest, że zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. powstała na skutek zaniżenia zobowiązania podatkowego ujawnionego w toku kontroli celno- skarbowej, a stwierdzonego w decyzji wymiarowej organu I instancji. Organy prawidłowo ustaliły, że:
- kwota zaniżonego zobowiązania podatkowego za sierpień 2019 r. wyniosła 644.412,00 zł, i stanowi 100% kwoty należnej,
- od 1 stycznia 2019 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło 2.250,00 zł. - § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 września 2018 r. w sprawie minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2019 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1794), a pięciokrotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w roku 2019 r. stanowiła kwotę 11.250,00 zł.
Powyższe uzasadniało zatem zastosowanie przy wyliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. podwyższonej stawkę odsetek w wysokości 150%.
Zdaniem Sądu za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, że brak jest w tej sprawie podstaw do zastosowania podwyższonej stawki odsetek z uwagi postawę skarżącego, wyrażającą się chęcią dobrowolnej spłaty zobowiązania i współpracy w tym zakresie z organem podatkowym. W analizowanym tu przepisie brak jest takiej przesłanki, warunkującej jego stosowanie. Odmowy zastosowania tego przepisu nie sposób wywieść z powołanej przez skarżącego jego funkcji prewencyjnej, zmierzającej do zminimalizowania ryzyka wyjątkowo nagannych zachowań podatników w podatkach narażonych na nadużycia (w tym zakresie skarżący odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej – s. [...] skargi).
Z tych względów nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia
art. 217 § 2 o.p., przez nie rozważenie w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień postawy skarżącego w toku postępowania.
Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w niniejszej sprawie – “ [...] nie ma klasycznego dla problemów VAT intencjonalnego działania podatnika...". (s. [...] skargi). Jak wynika z wydanego w toku sądowej kontroli zaskarżonych decyzji wymiarowych wyroku Sądu I instancji i z ustalonych przez organy podatkowe okolicznosci faktycznych, skarżący w 2019 r. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było budowanie i remont dróg krajowych, produkcja masy bitumicznej oraz produkcja i sprzedaż betonu. Działalność tą zarejestrował w 1994 r. Obok opisanej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżący do marca 2019 r. był wspólnikiem spółki S. Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"). Drugim wspólnikiem tej Spółki był jego syn P. M.. Skarżący w Spółce pełnił funkcję Prezesa Zarządu (w 2019 r.). Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wykonywanie prac drogowych na rzecz jednostek samorządu terytorialnego - a więc w tym samym zakresie, co skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W lutym i marcu 2019 r. Spółka sprzedała na rzecz skarżącego posiadany majątek, tj. nieruchomości i rzeczy ruchome. Doszło też do podpisania umów, w oparciu o które skarżący przejął zobowiązania finansowe Spółki. Dodatkowo ustalono, że Spółka rozwiązała umowy o pracę z pracownikami, przy czym część z nich podjęła zatrudnienie w firmie skarżącego. Realizacja opisanych zdarzeń zbiegła się z zaprzestaniem prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez Spółkę - pozbawiona majątku i pracowników została sprzedana na rzecz obywatelki [...] I. R..
Organy podatkowe nie miały tu żadnych wątpliwości, że realizowana przez Spółkę sprzedaż stanowiła zbycie przedsiębiorstwa - w konsekwencji nie mają do niej zastosowania ustawa o podatku od towarów i usług, a podatnik nie miał podstawy do obniżenia podatku należnego z przedmiotowych faktur. Powyższe umożliwiło skarżącemu odliczenie podatku VAT w bardzo dużej kwocie, który to podatek faktycznie nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Z ustaleń organów wynikało, że Spółka w lutym i marcu 2019 r. dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży składników majątkowych na kwotę brutto ponad 10 milionów zł, wystawiając z tego tytułu faktury VAT, w których wykazała podatek od towarów i usług na kwotę ponad 2 miliony zł. Podatku tego jednakże nie odprowadziła do budżetu państwa, albowiem wykazana w deklaracji VAT za luty 2019 r. kwota, podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, w rzeczywistości nie została uregulowana, a za marzec 2019 r. podmiot ten w ogóle nie złożył deklaracji VAT. Po zmianie nazwy na R. Sp. o.o., spółka ta nie złożyła deklaracji w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (i nast. miesiące) i została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec spółki podjęto czynności związane z uzyskaniem wyjaśnień - nie odbierano korespondencji. Pomimo podjętych czynności nie uzyskano też informacji od administracji podatkowej [...].
Analizując czynności zmierzające do sprzedaży Spółki, organ powołał się na pisemne wyjaśnienia skarżącego i jego syna, wskazujące, że ich zamiarem była sprzedaż Spółki, poprzez sprzedaż wszystkich posiadanych w niej udziałów. Dodano przy tym, że prowadzono rozmowy z różnymi podmiotami - bezskutecznie z uwagi na stan finansowy Spółki. Co istotne, z przedmiotowych wyjaśnień wynikało, iż intencją była sprzedaż całej Spółki, wraz z posiadanym przez Spółkę majątkiem.
Z kolei Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie tej sprawy organy w sposób wnikliwy przeanalizowały poszczególne działania i detale wiążące się ze zbyciem przedsiębiorstwa – począwszy od zamiaru wspólników, poprzez powiązania między stronami transakcji, przygotowania oraz czynności zbycia kolejnych składników majątku Spółki, porównanie przedmiotu działalności zbywcy i nabywcy przedsiębiorstwa, jak też sytuację Spółki po transakcjach dokonanych ze skarżącym i charakter działalności kontynuowanej przez skarżącego – co finalnie dało podstawy do uznania, że doszło do sprzedaży powiązanych ze sobą składników stanowiących zorganizowaną całość. Ponadto Sąd podkreślił, że znamienne są również okoliczności towarzyszące "działalności" Spółki po zbyciu opisywanych składników. Nie posiadała ona już majątku i pracowników, przejęto jej zobowiązania. Zasadniczo pozbawiona więc została substancji umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie, a zatem zaprzestała jej prowadzenia. Nie ma śladu funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Udziały Spółki zostały sprzedane obywatelce [...]. Podmiot zmienił nazwę na R. Sp. z o.o. Nie złożył deklaracji w podatku VAT za marzec 2019 r. i następne miesiące, został wykreślony z rejestru podatników VAT. W konkluzji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie rzeczywiście doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz skarżącego, co w konsekwencji uniemożliwiało skarżącemu odliczenie podatku z faktur dokumentujących tę transakcję (nieprawomocny wyrok WSA w Białymstoku z 9 kwietnia 2025 r., I SA/Bk 30/25).
Mając to na uwadze i w konteście powołanej przez skarżącego funkcji prewencyjnej analizowanego tu przepisu stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie podwyższonej stawki odsetek niewątpliwie tę funkcję spełni, minimalizując ryzyko przyjęcia w przyszłości przez innych podatników prawnej kwalifikacji tego rodzaju transakcji, która prowadzi do nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego VAT.
Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 o.p. w związku z art. 180 o.p., 187 o.p. i art. 122 o.p., w sposób opisany w petitum skargi. W kontekście tego zarzutu podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (zażalenie). Wynikająca z art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).
Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że pogląd skarżącego o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów zażalenia przedstawił własną ocenę biegu postępowania podatkowego przed organem I instancji, prezentując w tym zakresie szeroką argumentację. Organ nie prowadził dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu przebieg postępowania zażaleniowego i zajęte w jego toku stanowisko organu odwoławczego, nie wskazuje na naruszenie art. 127 o.p.
Organy obu instancji nie prowadziły w badanej sprawie postępowania dowodowego sensu stricte, w znaczeniu wynikającym z art. 180 i art. 187 o.p. Stosownie do tych regulacji przeprowadzono w sprawie, mieszczące się w granicach prawa, postępowanie wyjaśniające polegające na analizie działań organów podjętych w sprawie merytorycznej. Zgodnie z przepisem art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy nie wynika, aby organy dopuściły jakikolwiek dowód sprzeczny z prawem i nie może stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej sama analiza poszczególnych czynności procesowych i pism znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Rola organów obu instancji w niniejszej sprawie sprowadzała się w istocie do zbadania intensywności czynności i sprawności postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listoada 2019 r. W ocenie Sądu przebieg postępowania przed organem II instancji i zajęte stanowisko, nie wskazuje na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny, ani jakikolwiek, wpływ na wynik postępowania, stąd bezpodstawne jawią się zarzuty uchybienia przepisom art. 180, art. 187 i art. 122 o.p.
Z powyżej przedstawionych względów Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, a zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił w całości skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy w trybie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.