I SA/Po 574/24

I SA/Po 574/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153 ,art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135,art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 1687
§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. f
Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124,art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1332
art. 3 pkt 1,pkt 3, 3a,9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2025 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 1 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 15 maja 2024 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 13 sierpnia 2024 r. R. W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 1 lipca 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z 15 maja 2024 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2018.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 28 lutego 2022 r. Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie to decyzją z 19 maja 2022 r. SKO utrzymało w mocy. Uwzględniając skargę spółki, tut. Sąd wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r., I SA/Po 636/22 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd zwrócił uwagę, że zagadnienie zmiany stanu prawnego i związanych z tym konsekwencji dla sposobu stosowania przepisów prawa materialnego nie zostało należycie rozważone przez organy podatkowe obu instancji, które w tej części opierały się na ocenie prawnej zawartej w opinii biegłego. Przytaczając znowelizowaną treść art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.; dalej: "P.b.") oraz odwołując się uchwały i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wskazał, że konsekwencją zmian legislacyjnych jest brak możliwości łącznego rozpoznania - jako budowli - linii elektroenergetycznej oraz stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. W efekcie, z pespektywy aktualnie obowiązujących regulacji art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. linie elektroenergetyczne oraz stacje elektroenergetyczne stanowią odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jakkolwiek biegły odniósł się w opinii do pojęcia obiektu liniowego, to jednak odwołując się do kategorii XXVI obiektów wymienionych w ww. Załączniku do P.b., kwalifikuje go jako składnik sieci technicznej (sieci elektroenergetycznej), postrzeganej przez biegłego wraz z pozostałymi spornymi urządzeniami, jako jedna budowla. Tymczasem, jak stwierdził Sąd, mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi obiektami – linią energetyczną (jako obiektem liniowym) oraz stacją elektroenergetyczną, która co prawda wchodzi w skład w sieci energetycznej, lecz nie jest częścią linii energetycznej (obiekt liniowy). Do stacji elektroenergetycznych nie odnosi się żadna z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Rozważenia zaś wymaga, czy stacja taka spełnia kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., tj. urządzenia technicznego zapewniającego możliwość użytkowania obiektu w postaci budowli zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd zauważył, że co do zasady biegły w treści opinii analizował sporne obiekty znajdujące się w stacji [...] oraz transformator, w kontekście definicji z art. 3 pkt 9 P.b., ale nie opisał szczegółowo istotnych cech technicznych poszczególnych obiektów, w kontekście treści art. 3 pkt 1 P.b., tj. nie analizował czy obiekty te w ogóle spełniają kryterium obiektu budowlanego, ze szczególnym zaakcentowaniem właśnie warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". W ocenie Sądu charakterystyka spornych obiektów przedstawiona w opinii jest zbyt ogólna, a biegły przede wszystkim akcentuje (także w sposób ogólny) istnienie związku funkcjonalnego i techniczno-użytkowego, który od nowelizacji z 28 czerwca 2015 r. nie może już być kryterium kwalifikacji prawnopodatkowej tego rodzaju obiektów. Sąd podzielił też wątpliwości skarżącej dotyczące sposobu opodatkowania transformatora, aparatury wysokiego napięcia i baterii kondensatorów znajdujących się poza budynkiem stacji [...]. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem należycie kwestii, czy opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń. Jednocześnie uznał, że wobec istotnych wątpliwości co do prawidłowości części ustaleń faktycznych, opartych na opinii biegłego, której przydatność dla rozstrzygnięcia tej sprawy skarżąca skutecznie podważyła, przedwczesne było zastosowanie, powołanych w decyzjach i kwestionowanych w skardze, przepisów prawa materialnego. Jednocześnie Sąd zobowiązał organ pierwszej instancji, aby ponownie rozważył sposób zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisów prawa materialnego, dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy prawnej. Ponowna kwalifikacja spornych obiektów powinna uwzględniać powołaną wyżej analizę dotyczącą pojęcia urządzenia budowlanego, z zaakcentowaniem warunku użycia przy jego budowie (wzniesieniu) wyrobów budowlanych.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Burmistrz powołaną na wstępie decyzją określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spór w sprawie koncentrował się wokół urządzeń technicznych, niewykazanych przez stronę jako budowle, tj. rozdzielni wnętrzowej, automatyki i sterowni; aparatury wysokiego napięcia oraz transformatora. Bezsporne pozostawało, że stanowią one urządzenia techniczne w rozumieniu prawa budowlanego oraz że wartość początkowa urządzeń (tak jak w latach 2014-2016) łącznie wynosi [...] zł. Sporne natomiast było, czy są to urządzenia związane z konkretnym obiektem oraz czy stanowią, jak twierdzi strona, instalacje związane z budynkiem [...].
Organ zaznaczył, że z dokumentacji budowlanej przedłożonej przez stronę wynika, że spółka w ramach inwestycji realizowała budowę sieci elektroenergetycznej wraz z instalacjami. Burmistrz przytoczył elementy inwestycji wymienione w decyzji środowiskowej z 23 grudnia 2010 r., w decyzji z 19 kwietnia 2011 r. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w decyzji z dnia 5 grudnia 2011 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę "Stacji transformatorowej Pawłowo [...]". Przypomniał, że w opinii z 15 grudnia 2021 r. rzeczoznawca M. G. - na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz analizy udostępnionych dokumentów - stwierdził, iż pozwalają one przyjąć, że mamy do czynienia z obiektem liniowym klasyfikowanym zgodnie z przytoczonymi definicjami jako budowla, będącym w szczególności linią elektroenergetyczną - napowietrzną, a także linią podziemną. Linia podziemna poprzez 5 obwodów łączy miejsca wytwarzania energii elektrycznej, tj. 53 turbiny wiatrowe poprzez urządzenia elektroenergetyczne z linią napowietrzną. W kontekście tego wszystkie urządzenia związane z przesyłem energii elektrycznej stanowią składniki sieci elektroenergetycznej, które klasyfikuje się jako budowlę. Bez znaczenia jest tutaj fakt, że część składników sieci elektroenergetycznej, jak rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia znajdują się w budynku, albowiem stanowi on jedynie osłonę urządzeń elektroenergetycznych. Transformator odpowiada za zmianę parametrów energii elektrycznej w związku z jej przesyłem w sieci. Aparatura wysokiego napięcia odpowiada za procesy technologiczne w związku z przesyłem energii elektrycznej. Rozdzielnia wnętrzowa odpowiada za rozdział, zabezpieczenie, opomiarowanie i sterowanie energią elektryczną w związku z jej przesyłem w sieci elektroenergetycznej. Automatyka i sterownia pozwalają kontrolować i monitorować przesył energii elektrycznej w sieci poprzez sterowanie innymi urządzeniami niezbędnymi do przesyłu energii oraz zbierać dane o stanie urządzeń stanowiących część sieci elektroenergetycznej. Fakt, że wskazane składniki majątkowe znajdują się w budynku stacji [...] nie ma związku z możliwością korzystania z budynku, gdyż pełni on funkcję osłony dla tych urządzeń, stanowiąc element podrzędny (służebny).
Organ pierwszej instancji w zakresie powyższych ustaleń uznał, że opinia biegłego M. G. jest wiarygodnym materiałem dowodowym, a wyciągnięte wnioski logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w dokumentacji budowlanej. W pozostałych zakresie uznał, że opinia jest nieprzydatna, dlatego też bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zastrzeżeń strony, które nie dotyczą powyższych okoliczności, ale innej płaszczyzny.
Burmistrz ponownie powołał biegłego M. G. w celu ustalenia czy powyższe obiekty budowlane zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. W opinii z 30 listopada 2023 r. na podstawie dokonanych oględzin biegły stwierdził w odniesieniu do transformatora, że został wzniesiony przy użyciu wyrobów budowlanych, gdyż do jego budowy wykorzystano m.in. blachy oraz profile metalowe, a także metalowe łączniki - śruby, co stanowi grupę wyrobów budowlanych. Elementem integralnym transformatora jest fundament żelbetowy, który został wykonany z wyrobów budowlanych, tj. betonu oraz stali zbrojeniowej. Ponadto w budowie transformatora wykorzystano kable (zasilające, sterujące) oraz osłony do ochrony kabli. Rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterowanie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych, albowiem do ich budowy wykorzystano m.in. blachy metalowe, a także metalowe łączniki - śruby, co stanowi grupę wyrobów budowlanych. Oprócz tego budowa wymienionych składników nie jest możliwa bez zastosowania kabli zasilających i sterujących, a także komunikacyjnych, które zalicza się do wyrobów budowlanych. Aparatura wysokiego napięcia została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych, albowiem do jej budowy wykorzystano m.in. blachy oraz profile metalowe, a także metalowe łączniki - śruby. Elementem integralnym aparatury wysokiego napięcia są fundamenty żelbetowy, który zostały wykonane z wyrobów budowlanych, tj. betonu oraz stali zbrojeniowej. Fundamenty zostały połączone z elementami aparatury wysokiego napięcia za pomocą łączników - kotew, które stanowią wyroby budowlane. Odnosząc się do zastrzeżeń zgłoszonych przez skarżącą, Burmistrz wskazał, że w sprawie bezsporne pozostawało, iż powyższe obiekty stanowią urządzenia budowlane (czego strona nie kwestionuje), a jedynie wymagało dodatkowej oceny czy wzniesione zostały z użyciem wyrobów budowlanych, a co potwierdził w ww. opinii biegły. Ponadto skarżąca nie kwestionowała, że wymienione przez biegłego wyroby stanowią wyroby budowlane. Wobec powyższego organ uznał, że ww. opinia biegłego jest wiarygodnym materiałem dowodowym, a wyciągnięte wnioski logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w dokumentacji budowlanej.
Natomiast realizując wytyczne Sądu organ powołał kolejnego biegłego, który w opinii z marca 2024 r. podkreślił, że energia produkowana przekazywana jest od źródeł za pomocą linii kablowych 30kV do rozdzielni 30kV, która wyposażona jest w zabezpieczenia (od skutków zwarć i przeciążeń), dokonywany jest pomiar energii elektrycznej, zbierane są informacje do telemechaniki. Aby mogła funkcjonować rozdzielnia, sterowniki są zasilane prądem stałym z potrzeb własnych DC. Z rozdzielni 30kV energia przekazywana jest przez most szynowy do transformatora mocy [...] Ok V, za pomocą którego wprowadza się energię do sieci operatora poprzez pole sprzęgające 11 Ok V. Pole to wyposażone jest izolatory wsporcze WN, wyłącznik WN, przekładnik prądowy WN, przekładnik napięciowy, ochronnik przepięć WN. Pole połączone jest przewodami z transformatorem [...] Transformator [...] połączony jest z rozdzielnią 30kV poprzez most szynowy. Bateria kondensatorów i stanowiska dławików połączone są z rozdzielnia 30kV i są poddawane sterowaniu, aby zapewnić odpowiednią kompensacje mocy biernej. W oparciu o te ustalenia biegły stwierdził, że urządzenia techniczne, tj. (a) rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia; (b) aparatura wysokiego napięcia oraz (c) transformator, pozostają związku techniczno-użytkowym z linią elektroenergetyczną napowietrzną WN 11 0kV i podziemną SN 30kV, która stanowi obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a P.b.) oraz zapewniają możliwość użytkowania linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem. Stanowią one całość techniczno-użytkową, albowiem połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, tj. odbioru energii elektrycznej ze źródeł i wprowadzenia jej do systemu elektroenergetycznego. Zatem jest to zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów elektroenergetycznych, które służą określonym zadaniom. Przedmiotowe urządzenia związane są z przesyłem energii elektrycznej, w szczególności odpowiadają za niezbędne procesy polegające na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także procesy sterowania przesyłem, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania. Z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. W ten sposób urządzenia pozostają w związku techniczno-użytkowym z linią elektroenergetyczną i zapewniają możliwość korzystania z niej do transportu energii elektrycznej. Natomiast budynek [...] pełni funkcję osłony dla wymienionych w pytaniu urządzeń, a urządzenia te nie stanowią części składowej budynku oraz instalacji zapewniających użytkowanie budynku. Są one niezbędne dla funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a budynek stanowi dla nich tylko funkcję ochronną. Urządzenia w budynku [...] nie są służebne względem tego obiektu.
Odnosząc się do zastrzeżeń spółki dotyczących ww. opinii, Burmistrz zaznaczał, że biegły wyjaśnił całą budowę sieci elektroenergetycznej, a w odpowiedzi na tezę dowodowa skupił się tylko na ocenie czy sporne urządzenia pozostają w odpowiednim związku i zapewniają użytkowanie linii elektroenergetycznej. Nie jest to zatem opinia z punktu widzenia prawa, bowiem nie przesądza ona czy urządzenia stanowią budowlę, czy podlegają opodatkowaniu. W opinii biegły wyraźnie odnosi się do nowego stanu prawnego (czy zapewniają one możliwość użytkowania linii zgodnie z przeznaczeniem). Tym samym organ uznał, że ww. opinia jest wiarygodnym materiałem dowodowym, a wyciągnięte wnioski logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w dokumentacji budowlanej.
Następnie odnosząc się do mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz tez wyroku TK z 13 września 20211 r. P 33/09 wskazał, że u.p.o.l. za budowlę uznaje równie urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei P.b. klasyfikuje urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast w sprawie bezsporne jest w przypadku rozdzielni wnętrzowej, automatyki i sterowni oraz aparatury wysokiego napięcia czy transformatora, mamy do czynienia z urządzeniami technicznymi. Przedmiotem sporu, jest to, czy urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane związane z danym obiektem budowlanym. Ze stanu faktycznego wynika, że: transformator służy do podwyższania napięcia w związku z linią podziemną 30kV od miejsca wytworzenia energii i linią napowietrzną [...] W związku z tym odpowiada za zmianę parametrów energii elektrycznej w związku z jej przesyłem w sieci; aparatura wysokiego napięcia odpowiada za procesy technologiczne w związku z przesyłem energii elektrycznej, możliwością odłączania w związku z procesami utrzymaniowymi sieci i urządzeń, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu i użytkowania; rozdzielnia wnętrzowa odpowiada rozdział, zabezpieczenie, opomiarowanie i sterowanie energią elektryczną w związku z jej przesyłem w sieci elektroenergetycznej; automatyka i sterownia pozwala kontrolować i monitorować przesył energii elektrycznej w sieci poprzez sterowanie innymi urządzeniami niezbędnymi do przesyłu energii. Wszystkie urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej.
Linia podziemna 30kV łączy miejsca wytwarzania energii elektrycznej, tj. 53 turbiny wiatrowe poprzez urządzenia elektroenergetyczne z linią napowietrzną [...] W kontekście tego wszystkie urządzenia związane z przesyłem energii elektrycznej, w szczególności odpowiadające za niezbędne procesy polegające na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także procesy sterowania przesyłem, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania stanowią składniki sieci elektroenergetycznej, które klasyfikuje się jako budowlę.
Biorąc pod uwagę tezy ww. wyroku TK, Burmistrz zauważył, że w P.b. wymieniona jest linia elektroenergetyczna napowietrzną i podziemną, która stanowi obiekt liniowy (art. 3 pkt 3a P.b.). Sporne urządzenia, są związane z linią elektroenergetyczną napowietrzną i podziemną, stanowiącą budowlę w rozumieniu P.b. Pomiędzy urządzeniami, a liniami elektroenergetycznymi występuje związek techniczno-użytkowy oraz funkcjonalny. Sporne urządzenia umożliwiają przede wszystkim użytkowanie budowli (zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem) - linii elektroenergetycznej poprzez realizację odpowiednich procesów polegających na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także sterowania przesyłem zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania. Z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. Urządzenia te są niezbędne do funkcjonowania budowli. Bez nich budowla (linia elektroenergetyczna) nie mogłaby być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności nie mógłby być realizowany przesył i dystrybucja energii elektrycznej z miejsca jej wytworzenia. Również bez istnienia linii, urządzenia te nie mogłyby pełnić swojej funkcji. Brak powiązania urządzeń - składników majątkowych objętych sporem - z linią elektroenergetyczną spowodowałby utratę użytkowego charakteru tych urządzeń, jak i samej linii elektroenergetycznej.
Takie wnioski wypływają również z treści opinii biegłego, który podkreślał że stanowią one całość techniczno-użytkową podnosząc, że połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. W tym zakresie biegły podkreślił urządzenia związane są z przesyłem energii elektrycznej, w szczególności odpowiadają za niezbędne procesy polegające na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także procesy sterowania przesyłem zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania. Z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. W ten sposób urządzenia pozostają w związku techniczno-użytkowym z linią elektroenergetyczną i zapewniają możliwość korzystania z niej, jako służącej do transportu energii elektrycznej.
W zakresie podnoszonych przez stronę możliwości uznania urządzeń jako instalacji, organ podkreślił, że budynek pełni funkcję osłony dla wymienionych urządzeń, a więc stanowi on element podrzędny (służebny) dla wskazanych urządzeń, a zatem rozdzielnia wnętrzowa, automatyka i sterownia; aparatura wysokiego napięcia nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku stacji [...] w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Co więcej, sporne urządzenia oraz transformator stanowią instalacje budowli w postaci sieci elektroenergetycznej [art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.; dalej: "u.p.e."). Uwzględniając powyższe, rozdzielnia wnętrzowa wraz z automatyką i sterownią, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym (zapewniają możliwość jej korzystania zgodnie z przeznaczeniem) z linią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu P.b. jako obiektu liniowego. W konsekwencji, sporne urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Kolegium stwierdziło, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w pełni wykazało, iż właściwie sklasyfikowano sieć elektroenergetyczną jako budowlę (budowla ta mieści się w katalogu wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b.), a rozdzielnia wnętrzowa wraz z automatyką i sterownią, aparatura wysokiego napięcia, transformator oraz baterie akumulatorów tworzą z tą siecią całość. Urządzenia te są powiązane z tą budowlą w taki sposób, że tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym i jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem i są niezbędne do funkcjonowania budowli.
SKO podkreśliło, że w treści decyzji wskazano wprost, iż sporne urządzenia, są związane z linią elektroenergetyczną napowietrzną i podziemną, stanowiącą budowlę. Pomiędzy urządzeniami, a liniami elektroenergetycznymi występuje związek techniczno-użytkowy oraz funkcjonalny. Sporne urządzenia umożliwiają przede wszystkim użytkowanie budowli (zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem) - linii elektroenergetycznej poprzez realizację odpowiednich procesów polegających na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także sterowania przesyłem zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania. Z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. Urządzenia te są niezbędne do funkcjonowania budowli. Bez nich budowla (linia elektroenergetyczna) nie mogłaby być użytkowana zgodnie z przeznaczeniem, w szczególności nie mógłby być realizowany przesył i dystrybucja energii elektrycznej z miejsca jej wytworzenia. Również bez istnienia linii, urządzenia te nie mogłyby pełnić swojej funkcji. Brak powiązania urządzeń - składników majątkowych objętych sporem - z linią elektroenergetyczną spowodowałby utratę użytkowego charakteru tych urządzeń, jak i samej linii elektroenergetycznej.
Tym samym rozdzielnia wnętrzowa z automatyką i sterownią, aparatura wysokiego napięcia oraz transformator, stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym (zapewniają możliwość jej korzystania zgodnie z przeznaczeniem) z linią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę w rozumieniu P.b. jako obiektu liniowego. W konsekwencji, sporne urządzenia budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Co więcej, zarówno z treści decyzji, jak i z dołączonej do akt sprawy opinii biegłego, wprost wynika, że sporne urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto w ocenie organu trudno podzielić zarzut spółki, że to biegli, a nie organ pierwszej instancji, dokonali prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, jako podlegających opodatkowaniu. W tym kontekście SKO wskazało, że z treści zaskarżonej decyzji, tezy dowodowej i z treści samej opinii wynika jednoznacznie, że biegli zostali powołani do oceny i w ostateczności zdefiniowania, czy wskazane w decyzji obiekty są urządzeniami budowlanymi związanymi z budowlą i takiej oceny biegli dokonali. Sporządzone w sprawie przez biegłych opinie są rzetelne, logiczne i spójne, nie zawierają błędów metodologicznych czy nieścisłości, zostały oparte na właściwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem ówcześnie obowiązującego stanu prawnego. Opinia ta dostarczyła organom wiadomości specjalnych, ułatwiając należytą ocenę zebranego materiału dowodowego i w żaden sposób nie można jej przypisać interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż odnosi się ona do przepisów prawa budowlanego. Przeprowadzone w sprawie postępowanie szczegółowo ustaliło sposób działania, uwarunkowania techniczne oraz rolę jaką pełnią w procesie technologicznym: transformator, rozdzielnia wnętrzowa z aparatura wysokiego napięcia, automatyka i sterownia oraz bateria kondensatorów. Wszystkie te urządzenia mają ścisły związek funkcjonalny i techniczno-użytkowy z budowlą, jaką jest sieć elektroenergetyczna. W związku z tym stanowią one całość techniczno-użytkową, albowiem zgodnie z wymogami techniki - w tym techniki elektroenergetycznej - pełnią określone zadania w obiekcie jakim jest sieć elektroenergetyczna. Nie stanowią instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku [...], w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., natomiast urządzenia te stanowią urządzenia budowlane niezbędne dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej, która stanowi budowlę. Fakt, że wskazane składniki majątkowe znajdują się w budynku stacji [...] nie ma związku z możliwością korzystania z budynku. Sam budynek pełni zaś funkcję osłony dla wymienionych urządzeń, stanowiąc element podrzędny (służebny) dla tych urządzeń.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. przez:
1. błędne przyjęcie, że sporne obiekty elektroenergetyczne spełniają definicję obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako elementy sieci elektroenergetycznej (rozdzielnia wnętrzowa z automatyką i sterownią; aparatura wysokiego napięcia; transformator), w sytuacji gdy:
a) ww. urządzenia elektroenergetyczne nie są nawet podobne do kategorii urządzeń budowlanych wskazanych w art. 3 pkt 9 P.b., takich jak urządzenia służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków czy też przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki,
b) w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. organ odwoławczy nie dokonał analizy ani nie wykazał czy sporne obiekty elektroenergetyczne: spełniają definicję obiektu budowlanego określoną w art. 3 ust. 1 P.b.; czy zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem; czy będą się kwalifikowały jako "instalacje" (a nie urządzenia) zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem oraz czy sporne obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych - zgodnie ze znowelizowaną definicją obiektu budowlanego obowiązującą w 2018 r.;
2. zaniechanie przez organy podatkowe analizy konsekwencji zmiany definicji obiektu budowlanego zawartej w prawie budowlanym, która nastąpiła 28 czerwca 2015 r., dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania a w szczególności uwzględnienia, że:
a) na gruncie nowego stanu prawnego zrezygnowano z przesłanki całości techniczno-użytkowej budowli tworzonej z instalacjami i urządzeniami, lecz mimo to SKO opiera się w decyzji i wielokrotne podkreśla, że sporne obiekty stanowią całość techniczno-użytkową wraz z linią energetyczną,
b) znowelizowana definicja obiektu budowlanego nie odwołuje się do urządzeń, lecz do instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a SKO nie wykazało, że sporne obiekty stanowią instalacje, lecz konsekwentnie kwalifikuje je jako urządzenia budowlane w świetle art. 3 ust. 9 P.b.,
3. błędne przyjęcie przez SKO stanowiska, według którego urządzenia elektroenergetyczne oraz linia elektroenergetyczna na gruncie przepisów obowiązujących od 28 czerwca 2015 r. mogą stanowić jeden obiekt budowlany, jedną budowle podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy:
a) linia elektroenergetyczna stanowi odrębny obiekt liniowy w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.,
b) urządzenia elektroenergetyczne pozostają poza zakresem pojęciowym linii elektroenergetycznej rozumianej jako obiektu liniowego,
c) w konsekwencji sporne obiekty nie mogą podlegać opodatkowaniu jako elementy obiektu liniowego, tj. linii energetycznej;
II. naruszenie przepisów [postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 191 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia (w ślad za organem pierwszej instancji) wyłącznie na dowodzie z opinii biegłych, w których błędnie uznano urządzenia (rozdzielnię wnętrzową z automatyką i sterownią, aparaturę wysokiego napięcia, transformator) za związane z obiektem liniowym w postaci bliżej nie scharakteryzowanej linii elektroenergetycznej, podczas gdy to do organu podatkowego należy ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji spornych obiektów w świetle przepisów P.b. oraz u.p.o.l., a w konsekwencji dokonanie prawidłowej kwalifikacji tych obiektów jako podlegających lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
2. art. 197 § 1 oraz art. 191 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie w sprawie opinii, które nie dotyczą stanu faktycznego wymagającego posiadania wiadomości specjalnych, lecz co do prawa podatkowego, a w konsekwencji nie powinny zostać uwzględnione jako dowód w sprawie, bowiem biegły może zostać powołany jedynie w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych;
3. art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pobieżny i dowolny, brak zebrania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte przez organy okoliczności za udowodnione, tj.:
a) zaniechanie kompleksowej oceny materiału dowodowego i odwołanie się jedynie do ustaleń biegłych pod kątem kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów i niepoddanie opinii ocenie, do której organ podatkowy jest zobowiązany, w szczególności ocenie w przedmiocie przydatności tego dowodu do dokonania kwalifikacji obiektów i urządzeń;
b) w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy w zakresie czy sporne obiekty stanowią instalacje (a nie urządzenia) zapewniające możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem oraz czy zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a także niedokonanie przez organ odwoławczy analizy oraz brak wskazania z użyciem jakich wyrobów budowlanych zostały wzniesione sporne obiekty budowlane;
4. art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie uzasadnienia do przytoczenia poglądów zawartych w decyzji organu pierwszej instancji oraz opinii biegłych, a w konsekwencji brak wskazania przez SKO wprost faktów, które ten organ uznał za udowodnione, bezpośredniego podania dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego uzasadnienie skarżonej decyzji nie spełnia wymagań stawianych przepisami procedury podatkowej z powodu braku dokonania w uzasadnieniu jasnej klasyfikacji prawnopodatkowej spornych obiektów w związku ze zmianą w dniu 28 czerwca 2015 r. przepisów P.b.; lektura decyzji wywołuje uzasadnione wątpliwości w zakresie podstawy uznania przez SKO spornych obiektów za budowle na podstawie u.p.o.l. w zw. z P.b.; narusza obowiązek wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań oraz budzi uzasadnione wątpliwości co do obowiązku przeanalizowania przez organ odwoławczy sprawy oraz materiału dowodowego w pełnym zakresie; a w konsekwencji postępowanie SKO narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasadę legalizmu, zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała przytoczone zarzuty, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych na potwierdzenie przyjętego przez nią stanowiska.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, SKO podtrzymało dotychczasową argumentację.
Sąd zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Poniższe rozważania rozpocząć należy od przypomnienia, że sprawa należnego od spółki podatku od nieruchomości za 2018 r., była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd, który wyrokiem z uchylił decyzje organów obu instancji. Zatem przytoczenia wymaga art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w warunkach takiego właśnie związania wyrokiem tut. Sądu wydanym 14 lutego 2023 r. o sygn. akt I SA/Po 636/22. Wprawdzie spółka w skardze zarzutu naruszenia powyższego przepisu nie podniosła, jednakże – zdaniem Sądu – przede wszystkim ten przepis został przez organy obu instancji naruszony.
Przypomnieć należy, że tut. Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Po 636/22 przesądził, że co do zasady prawidłowe jest stanowisko odnoszące się do odrębnego opodatkowania obiektów wewnątrzbudynkowych – budowla lub jej część w budynku może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania. Zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 P.b. od 28 czerwca 2015 r. miała charakter normatywny. Linie elektroenergetyczne, to obiekty liniowe, wymienione w art. 3 pkt 3a P.b. Nie można jednak rozszerzać zakresu postrzegania dla celów podatkowych terminu "obiekt liniowy" na "sieci elektroenergetyczne". W potocznym rozumieniu linia energetyczna, to ciąg przewodów służący przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład sieci elektroenergetycznej, lecz nie jest częścią linii elektroenergetycznej. Sieć jest kategorią zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej. Brak jest zatem możliwości łącznego rozpoznania – jako budowli – linii elektroenergetycznej i stacji elektroenergetycznej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a P.b. Stanowią one odrębne obiekty, z których każdy wymaga oddzielnej oceny, czy spełnia kryteria budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Taką budowlą jest linia elektroenergetyczna. Do stacji elektroenergetycznych powiązanych funkcjonalnie (użytkowo) z linią elektroenergetyczną nie odnosi się żadna z kategorii budowli z art. 3 pkt 3 P.b. Natomiast do budowli z art. 3 pkt 9 P.b. mogą zostać zaliczone tylko: 1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 P.b.; 2) inne urządzenia techniczne niewymienione w tym przepisie, o ile zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. To ostatnie wymaga zaś potwierdzenia, że: 1) jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. (został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych); 2) stanowi niebędące instalacją urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zaliczanym do budowli w rozumieniu podatkowym, które to urządzenie zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) wykluczona jest możliwość identyfikowania takiego obiektu jako budynku lub obiektu małej architektury. Pojęcie "urządzenie techniczne" ma charakter pojęcia autonomicznego. Zgodnie z ujęciem językowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składają się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.
W oparciu o powyższe rozważania Sąd zarzucił, że biegły w wydanej opinii nie opisał szczegółowo istotnych cech technicznych poszczególnych obiektów w kontekście treści art. 3 pkt 1 P.b., tj. nie analizował czy obiekty te w ogóle spełniają kryterium obiektu budowlanego, ze szczególnym zaakcentowaniem warunku "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych". Charakterystyka spornych obiektów przedstawiona w opinii jest zbyt ogólna, a biegły przede wszystkim akcentuje (także w sposób ogólny) istnienie związku funkcjonalnego i techniczno-użytkowego, co od 28 czerwca 2015 r. nie może być już kryterium kwalifikacji prawnopodatkowej tego rodzaju obiektów. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii, czy opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane transformatora, aparatury wysokiego napięcia i baterii kondensatorów, znajdujących się poza budynkiem stacji [...]. Jednocześnie nakazał organowi pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, w oparciu o przedstawioną ocenę prawną, w tym powołane uchwały i wyroki NSA, ponowne rozważenie sposobu zastosowania w okolicznościach faktycznych tej sprawy przepisów prawa materialnego, dokonując w tym zakresie samodzielnej analizy prawnej, uwzględniającej analizę urządzenia budowlanego, z zaakcentowaniem warunku użycia przy jego budowie (wzniesieniu) wyrobów budowlanych. W tym zakresie zalecił również ocenę przydatności opinii biegłego i rozważenie jej uzupełnienia oraz wskazał na możliwość pomocniczego uwzględnienia wskazań i wniosków płynących z wyroku NSA z 6 grudnia 2022 r., III FSK 740/22 (wyrok dostępny w bazie: publ. CBOSA).
W ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz przeprowadził dowód z uzupełniającej opinii M. G. na okoliczność, czy – w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. – sporne urządzenia zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, a jeśli tak, to jakie wyroby budowlane posłużyły do wzniesienia tych urządzeń. Po sporządzeniu przez biegłego opinii uzupełniającej organ pierwszej instancji postanowił powołać biegłego M. C. celem sporządzenia opinii na okoliczność czy – w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. – sporne urządzenia pozostają w związku techniczno-użytkowym oraz funkcjonalnym z linią elektroenergetyczną. Organ wyjaśnił przy tym co należy rozumieć pod pojęciem związku techniczno-użytkowego oraz funkcjonalnego. Taką opinię biegły sporządził, wypowiadając się na temat obu wskazanych wyżej związków. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że w świetle brzmienia przepisów P.b. w związku ze zmianą ich brzmienia od 28 czerwca 2015 r., jak i treści wyroku tut. Sądu I SA/Po 636/22, okoliczności sformułowane w tezie dowodowej są wskazane wadliwie. Żaden z orzekających w sprawie organów podatkowych nie zauważył, bądź nie zrozumiał ww. wyroku, jak i obowiązujących w 2018 r. zastosowanych przez siebie przepisów prawa materialnego. Również biegły, który sporządził opinię nie zwrócił uwagi na to, że związek techniczno-użytkowy, którego badanie nakazał Burmistrz biegłemu, zaznaczając że chodzi o stan prawny obowiązujący w 2018 r., nie ma żadnego znaczenia, ponieważ o takim związku stanowiły przepisy, które obowiązywały do 28 czerwca 2015 r.
Powyższą kwestię dokładnie wyjaśniał tut. Sąd już w wyroku I SA/Po 636/22. Mimo tego organ pierwszej instancji ponownie skupił się na badaniu związku techniczno-użytkowego spornych obiektów z linią elektroenergetyczną, nakazując biegłemu ocenę czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Wprawdzie Burmistrz nakazał też badanie funkcjonalnego połączenia tych obiektów z linią elektroenergetyczną, precyzując że chodzi o zbadania czy sporne składniki zapewniają możliwość użytkowania ww. linii zgodnie z jej przeznaczeniem, ale połączenie wymogu badania obu tych kwestii (mimo, że opinia w tym pierwszym zakresie jest zupełnie zbędna i nieprzydatna w kontrolowanej sprawie) spowodowało, że biegły uznał badanie pierwszego z ww. związków za ważniejszy, o czym świadczy choćby to, że w fazie wskazywania zakresu opinii związek techniczno-użytkowy i jego doprecyzowanie uwypuklił pogrubioną czcionką. W opinii stwierdził natomiast, że sporne urządzenia techniczne pozostają w związku techniczno-użytkowym z linią elektroenergetyczną oraz zapewniają możliwość użytkowania tej linii zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem biegłego konkluzja ta dotyczy stanu prawnego w latach 2014-2016 i w 2018 r. Wyjaśnił, że sporne urządzenia związane są z przesyłem energii elektrycznej, w szczególności odpowiadają za niezbędne procesy polegające na dostosowaniu parametrów przesyłanej energii do specjalistycznych wymogów operatora sieci, a także procesy sterowania przesyłem, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału czy opomiarowania. Z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. W ten sposób urządzenia te pozostają w związku techniczno-użytkowym i z linią elektroenergetyczną i zapewniają możliwość korzystania z niej do transportu energii. Wprawdzie organ nie ocenił w uzasadnieniu decyzji wprost przydatności powyższej opinii do rozpatrzenia sprawy, jednakże skoro oparł się na niej wydając rozstrzygnięcie, to oznacza, że uznał ją za dowód w sprawie.
Tak przedstawione konkluzje stały się dla organu podatkowego podstawą do stwierdzenia, że sporne urządzenia techniczne stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 ust. 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., będące w związku techniczno-użytkowym i funkcjonalnym z linią elektroenergetyczną stanowiącą budowlę, a zatem podlegają opodatkowaniu. Szerszej analizy prawnej w tym zakresie organ nie przeprowadził.
Sąd zwraca jednak uwagę, że Burmistrz posłużył się również częściowo opinią M. G. i wydaną przez niego opinią uzupełniającą, których fragmenty w przyjętym przez siebie rozstrzygnięciu przytoczył. Z pierwszej z nich wynika, że transformator odpowiada za zmianę parametrów energii elektrycznej w związku z jej przesyłem w sieci. Aparatura wysokiego napięcia odpowiada za procesy technologiczne w związku z przesyłem energii elektrycznej, możliwością odłączenia w związku z procesami utrzymaniowymi sieci i urządzeń, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu i użytkowania; rozdzielnia wnętrzowa odpowiada za rozdział, zabezpieczenie, opomiarowanie i sterowanie energią elektryczną w związku z jej przesyłem w sieci elektroenergetycznej; automatyka i sterowania pozwalają kontrolować i monitorować przesył energii elektrycznej w sieci przez sterowanie innymi urządzeniami niezbędnymi do przesyłu energii i pozwala zbierać dane o stanie urządzeń stanowiących część sieci elektroenergetycznej. Organ stwierdził, że powyższa opinia jest wiarygodnym materiałem dowodowym, a wyciągnięte wnioski logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w dokumentacji budowlanej. Skoro tak ocenił ww. opinię, to powinien odnieść się również do opinii M. C. , ponieważ zestawienie obu tych dokumentów budzi wątpliwości co do ich spójności i logiczności. Biegły M. G. wyraźnie bowiem stwierdził, że rozdzielnia wnętrzowa oraz automatyka i sterowania dotyczą przesyłu energii elektrycznej w sieci elektroenergetycznej. Transformator odpowiada za zmianę parametrów energii elektrycznej w związku z jej przesyłem w sieci. Funkcje aparatury wysokiego napięcia związane są z procesami utrzymania sieci i urządzeń (nie wskazano jakich) oraz zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu i użytkowania. Zatem tylko w stosunku do aparatury wysokiego napięcia można mieć ewentualne wątpliwości, czy oprócz jej niezbędności do wskazanych procesów w sieci elektroenergetycznej (jej utrzymania), jest ona również niezbędna do przesyłu energii elektrycznej liniami elektroenergetycznymi. Natomiast z dokonanego przez biegłego opisu pozostałych spornych urządzeń technicznych wynika, że pełnią określone funkcje związane z funkcjonowaniem sieci elektroenergetycznej a nie linii elektroenergetycznej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził również, że wszystkie sporne urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej, odpowiadając za niezbędne procesy dostosowywania parametrów przesyłanej energii elektrycznej do specjalistycznych wymogów operatora sieci, procesy sterowania przesyłem, zapewnienia bezpieczeństwa przesyłu, rozdziału, opomiarowania, stanowiąc składniki sieci elektroenergetycznej, które klasyfikuje się jako budowlę. Powyższym stwierdzeniem opisanych wyżej wątpliwości organ nie rozwiał, wyciągnął bowiem wniosek, że stanowią składniki sieci elektroenergetycznej, które klasyfikuje się jako budowlę. Tymczasem w wyroku I SA/Po 636/22 Sąd wyraźnie wskazał, że sieć elektroenergetyczna jest kategorią zakresowo szerszą od linii elektroenergetycznej, zaś stacja elektroenergetyczna wchodzi w skład tej sieci, ale nie jest częścią linii elektroenergetycznej.
Należy też wrócić uwagę, że opinia biegłego M. C., badająca związek techniczno-użytkowy oraz funkcjonalny spornych urządzeń z linią elektroenergetyczną nie rozwiewa wątpliwości, które nasuwa uzasadnienie decyzji opierające się we wstępnej fazie na opinii biegłego M. G. i wysnuwające z niej wnioski, które tą opinią nie dadzą się uzasadnić, bądź są jej przeciwstawne na tyle, że trudno uznać je za logiczne. Biegły ten stwierdził wprawdzie, że sporne urządzenia związane są z przesyłem energii elektrycznej - odpowiadają za dostosowanie parametrów przesyłanej energii do specjalistycznych wymogów operatora sieci oraz procesy sterowania przesyłem, a z kolei linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. Nie wynika jednak z tego, czy sporne urządzenia techniczne są związane z linią elektroenergetyczną w taki sposób, który zapewnia tej linii możliwość użytkowania jej zgodnie z jej przeznaczeniem. Sąd już w poprzednim wyroku wskazał, że linia elektroenergetyczna, to ciąg przewodów służący przenoszeniu energii elektrycznej na odległość. Potwierdził to biegły M. C. stwierdzając, że linie elektroenergetyczne służą do transportu energii elektrycznej. Jednakże z jego opinii nie wynika, czy sporne urządzenia są niezbędne do transportu energii elektrycznej, czy jedynie do jej rozprowadzania i dystrybucji w sieci elektroenergetycznej. Tym bardziej, że z treści opinii M. G. , na której również oparł się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia wynika, że sporne urządzenia odpowiadają za procesy związane z przesyłem energii elektrycznej w sieci elektroenergetycznej a nie w związku z jej transportem liniami elektroenergetycznymi.
Trzeba też zwrócić uwagę, że w swoich rozważaniach jeszcze dalej poszedł organ odwoławczy, który - oceniając, że wszystkie przyjęte w sprawie opinie biegłych są rzetelne, logiczne, spójne i nie zawierają błędów – stwierdził, że wszystkie sporne urządzenia mają ścisły związek funkcjonalny i techniczno-użytkowy z budowlą jaką jest sieć elektroenergetyczna i stanowią urządzenia budowlane niezbędne dla funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. SKO nie zwróciło uwagi, że wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 636/22, którym Kolegium jest również związane, nakazał badanie związku funkcjonalnego – odrębnie dla każdego spornego urządzenia – objętych postępowaniem urządzeń z budowlą jaką jest linia elektroenergetyczna.
Tut. Sąd w ww. wyroku nakazał organowi podatkowemu również dokonanie samodzielnej analizy prawnej, lecz za taką analizę nie można uznać przytoczenia brzmienia przepisów, fragmentów przyjętych w sprawie opinii biegłych i stwierdzenia, że sporne składniki stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analizy tych przepisów w oparciu o zebrany materiał dowodowy w sposób, który potwierdzałby, że sporne urządzenia są urządzeniami budowlanymi, żaden z organów nie dokonał, a podjęte przez nie próby są próbami niewystarczającymi.
Przypomnieć też trzeba, że tut. Sąd nakazał organowi podatkowemu rozważenie, czy obiekty znajdujące się poza budynkiem stacji (transformator, aparatura wysokiego napięcia i bateria kondensatorów) nie powinny podlegać opodatkowaniu jedynie w zakresie ich części budowlanych. Ten nakaz organy obu instancji pominęły milczeniem.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy w pierwszej kolejności będzie zobowiązany dokonać weryfikacji sporządzonych dotychczas przez biegłych opinii pod kątem ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu sformułowanych wyżej zastrzeżeń w stosunku do tych opinii. Jeżeli stwierdzi, że w jakimś zakresie mogą być przydatne, to w tym zakresie je przyjmie, natomiast rozważy przeprowadzenie uzupełniającej bądź nowej opinii, która odpowiadałaby na pytanie o związek funkcjonalny spornych urządzeń z obiektem budowlanym (budowlą) jakim jest linia elektroenergetyczna. Zwrócić należy uwagę, że ponownie rozpatrując sprawę organy będą związane oceną prawną oraz wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku, jak również w uzasadnieniu poprzedniego wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 636/22.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi, Sąd uznał je za zasadne jedynie częściowo. Nie można bowiem (w świetle przytoczonych wyżej rozważań) stwierdzić, jak czyni to spółka, że obaj biegli uznali sporne urządzenia "za związane z obiektem liniowym w postaci bliżej nie scharakteryzowanej linii elektroenergetycznej". Linię tę w opiniach biegli opisali (podziemna i nadziemna ze wskazaniem ich parametrów), ale nie wynika z tych opinii wprost stwierdzenie związku spornych urządzeń z tą linią. Sąd nie podziela również poglądu skarżącej, że opinie te są opiniami co do prawa i to prawa podatkowego. Można im zarzucić, co wyżej Sąd uczynił, że są niespójne, ale z pewnością nie wyrażają poglądów w zakresie prawa podatkowego.
Zgodzić się natomiast należy ze spółką, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane w oparciu o wadliwą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w zakresie podstawowych ustaleń faktycznych zawiera braki (o czym była mowa wyżej), a zatem organy naruszyły regulacje zawarte w art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak nie ma racji skarżąca, że organy powinny dokonać analizy w zakresie związku spornych urządzeń z siecią elektroenergetyczną. Takiej oceny organ odwoławczy dokonał, lecz nie jest ona zgodna z wyrokiem tut. Sądu I SA/Po 636/22, który związek z siecią uznał za nieistotny z punktu widzenia opodatkowania spornych obiektów. Nadmienić w tym kontekście należy, że właściciel spornych urządzeń nie jest zapewne właścicielem sieci elektroenergetycznej, do której przesyła energię elektryczną, a zatem związek tych urządzeń z siecią nie pozwala na ich opodatkowanie, gdyż oba przedmioty opodatkowania należą do innych podmiotów podatku od nieruchomości.
Sąd podziela również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają istotne mankamenty, które Sąd przedstawił wyżej i nie ma potrzeby ich powtarzania.
Natomiast w kontekście omówionych wyżej zarzutów w stosunku do przyjętych jako dowody w sprawie opinii biegłych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń faktycznych, Sąd za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem dokonanie prawidłowych w sprawie ustaleń faktycznych pozwoli na dokonanie subsumcji przepisów materialnych.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).