I SA/Po 567/24

I SA/Po 567/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 165b par. 1, par. 3, art. 291 par. 4, art. 154 par. 1, art. 138m par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 123, art. 200, art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Dnia 11 marca 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 roku sprawy ze skargi S. Sp. z o. o. w likwidacji w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014r oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 17 lipca 2020 r. określił S. O. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") za miesiąc luty 2014 r.: - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - podatek do zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że spółka w badanym okresie odliczyła podatek naliczony z nierzetelnych faktur, mających dokumentować fikcyjne transakcje zakupu od R. S.. z o.o. oraz, że wystawiła fikcyjne faktury sprzedaży na rzecz dwóch podmiotów: F. P. Sp. z o,o. i R.-C. Sp. z o.o. W badanym okresie prezesem jednoosobowego zarządu spółki S. był I. D..
Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Spółka wniosła skargę od tej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 531/21 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Sąd podzielił stanowisko organu II instancji odnośnie skutecznego poinformowania spółki - w trybie art. 70c O.p., pismem z 12 sierpnia 2019 r. - o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Zdaniem Sądu, treść tego zawiadomienia spełniała kryteria wskazane w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. podjętej w sprawie I FPS 1/18 (wskazano przesłankę wszczęcia postępowania karnego skarbowego), a pismo spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA sygn. akt I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r. (prawidłowe doręczenie pisma spółce). Odnosząc się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie ocenił, czy wszczęcie tego postępowania nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do przebiegu tego postępowania po jego wszczęciu. Sąd dostrzegł, że organ odwoławczy podjął stosowne kroki zmierzające w kierunku ustalenia, jakie czynności zostały dokonane w postępowaniu karnoskarbowym, lecz uczynił to dopiero po wniesieniu przez spółkę skargi, co nie mogło zasługiwać na aprobatę.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 26 października 2022 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa wymaga rozpoznania i oceny zgodnie z art. 127 O.p. W ocenie organu II instancji, niezbędne było uzupełnienie materiału dowodowego w znacznym zakresie, ponieważ zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek wszczęcia i zasadności prowadzenia postępowania karno-skarbowego nr RSK [...]
Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 31 sierpnia 2023 r., nr [...] określił S. Sp. z o.o. w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że badany okres (oraz styczeń 2014 r.) nie uległ przedawnieniu, ponieważ w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy przeanalizował przebieg postępowania karnego skarbowego stwierdzając, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Organ I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych na rzecz spółki przez R. S.. z o.o., ul. [...], [...].:
- nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: "sprzedaż maszyny według załącznika nr [...]". W załączniku nr [...] wymieniono: spectrofotometer [...] (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł; brutto [...] zł) oraz program analizy kolorów [...] (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł; brutto [...] zł);
- nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: "sprzedaż maszyny według załącznika nr [...]". W załączniku nr
2 wymieniono: młyn poziomy [...] Ex Energooszczędny (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł; brutto [...] zł), kadź [...] 4 szt. (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł; brutto [...] zł), mieszadło pneumatyczne
szybkoobrotowe 4 szt. (kwota netto [...] zł i VAT [...] zł; brutto [...] zł), program do zarządzania magazynów (kwota netto [...] zł i VAT
[...] zł; brutto [...] zł). Obie faktury zostały wystawione 3.02.2014 r. Organ stwierdził, że transakcje zakupu towarów i usług od R. nie miały miejsca, a zatem spółka - dokonując odliczenia podatku z faktur od tego podmiotu - zawyżyła podatek naliczony do odliczenia, naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym, spółka zawyżyła nabycie towarów lub usług pozostałych za luty 2014 r. o wartość netto [...],- zł i podatek VAT [...] zł.
Organ I instancji zakwestionował faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. na rzecz:
1) F. P. Sp. z o.o., ul. [...], [...]:
- nr [...] z 10.02.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: młyn poziomy [...] Ex Energooszczędny, kadzie [...] (4 szt.), mieszadło pneumatyczne szybkoobrotowe (4 szt.), program do zarządzania magazynów;
- nr [...] z 11.02.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek \/AT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: najem zestawu pompująco-filtrującego [...] według umowy;
2) R.-C. Sp. z o.o., ul. [...], [...]:
- nr [...] z 14.02.2014 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (brutto [...] zł), tytułem: spectrophotometer [...], program analizy kolorów [...] i [...] - Receptury kolorów P..
Organ I instancji stwierdził, że wykazana w tych fakturach sprzedaż nie miała miejsca, w związku z tym zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro spółka nie wykonała czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, zatem obowiązek podatkowy nie powstał, a spółka zawyżyła za luty 2014 r. wartość netto dostawy towarów i usług na terytorium kraju, opodatkowanej stawką 22% albo 23% i podatek należny.
Organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupów i sprzedaży za luty 2014 r. prowadzone były nierzetelnie, ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organ I instancji, stosownie do treści przepisów ustawy o VAT oraz art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p., ksiąg podatkowych - ewidencji zakupów i sprzedaży VAT spółki za luty 2014 r. nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie, w części obejmującej zapisy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych: - na rzecz S. Sp. z o.o. przez: R., - przez S. Sp. z o.o. na rzecz: F. P. i R.-C..
W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ ustalił, że spółka R. nie prowadziła działalności w K. przy ul. [...], czyli pod adresem wskazanym jako adres jej siedziby i prowadzenia działalności. Prezes tej spółki I. R. (obywatel [...]) nie figurował w ewidencji w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców oraz w zakresie rejestracji pobytu obywateli państw członkowskich U. E.. S. R. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, nie nabywała paliwa i innych usług, w tym transportowych, od innych podmiotów. Działanie tej spółki, pomimo formalnej rejestracji, w lutym 2014 r. ograniczało się do wystawiania faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży ze spółką S.. Wszelkie rozliczenia pomiędzy S. a R. wykazywane były jako płatności w formie gotówkowej lub w formie kompensat. Powyższe ustalenia znalazły także potwierdzenie w decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 6 listopada 2017 r., nr [...] wydanej wobec spółki R., w której określono tej spółce podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty 2014 r. w wysokości [...] zł, wynikający z tytułu wystawienia na rzecz spółki S. dwóch faktur: - nr [...] z 3 lutego 2014 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, - nr [...] z 3 lutego 2014 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł. Zdaniem organu I instancji, skoro transakcje zakupu przez spółkę S. od spółki R. usług najmu i transportu maszyn młyna poziomego [...] Ex- Energooszczędnego, kadzi [...] - [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru [...] oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów [...], [...] receptury kolorów P. , nie miały miejsca, to tym samym spółka S. nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży ww. maszyn i programów spółce F. P. oraz spółce R.-C.. Organ I instancji wskazał, że w lutym 2014 r. spółka S. otrzymała od spółki R. fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto. Sama z kolei wystawiła na rzecz spółki F. P. fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto i na rzecz spółki R.-C. fakturę opiewającą na kwotę [...]zł brutto. Dochód spółki S. z tytułu ww. transakcji wyniósł zatem [...] zł. Jednocześnie organ podkreślił, że spółka S. poniosła koszty transportu przedmiotowych maszyn i oprogramowania z [...] do [...] w wysokości [...] zł, a to oznacza, że spółka S. na ww. transakcjach poniosła stratę w wysokości [...] zł. Ponadto organ ustalił, że z tytułu wystawienia faktury na rzecz spółki F. P. spółka S. otrzymała kwotę [...]zł, którą przekazała na konto spółki R.-C. tytułem płatności za anulowaną fakturę (dokumentującą transakcję, która nie miała miejsca). Z tytułu wystawienia faktury na rzecz spółki R.-C. spółka S. otrzymała kwotę [...]zł, z której [...] zł przelała na rzecz spółki F. P. tytułem płatności za fakturę, której nie ma w swojej dokumentacji, a resztę w wysokości [...] zł wypłaciła z rachunku bankowego gotówką. Środki, które spółka S. otrzymała od spółki R.-C. w wysokości [...] zł pochodziły od spółki F. P. i przekazane zostały spółce R.-C.. W ocenie organu I instancji opisany powyżej mechanizm przepływu dokumentów i płatności poddaje w wątpliwość faktyczny przebieg transakcji. Zdaniem organu, ww. transakcje faktycznie nie miały miejsca, a dokonywane przepływy środków pieniężnych przy braku dowodów zapłaty na rzecz spółki R. miały na celu wyprowadzenie środków pieniężnych ze spółki F. P. za pośrednictwem spółek R.-C. i S.. Jednocześnie organ stwierdził, że obieg dokumentów wskazuje na to, że beneficjentami kosztów obniżających podstawę opodatkowania były spółki F. P. i R.-C.. Organ podkreślił, że siedziba spółki R. (K. , ul. [...]) znajdowała się pod tym samym adresem, co siedziba spółek F. P. i R.-C., z którymi spółka S. ściśle współpracowała. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Jedynym udziałowcem spółki R.-C. była spółka F. P., a wiceprezes zarządu spółki F. P. był M. W. – jednocześnie prokurentem spółki R.-C.. Z kolei pomiędzy spółką S., a spółkami R.-C. i E. istnieją powiązania osobowe poprzez l. D. - prezesa spółki S. i V. D. - prezesa spółek R.-C. i E. , którzy są braćmi.
Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając, że decyzja powinna zostać uchylona, ponieważ organ nie zastosował się w sposób właściwy do zaleceń WSA w Poznaniu, naruszając zasadę związania organów orzeczeniem sądu administracyjnego, wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa, t.j. art. 165b § 1 i § 3 O.p., art. 70 § 6 i § 7 O.p., art. 121, art. 122, art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 138m § 1 O.p., art. 154 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 121, O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 180 § par. 1 w zw. z art. 188 O.p., art. 2a O.p., art. 199a O.p., art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał ustaleń w zakresie dotyczącym kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ biorąc pod uwagę treść art. 70 § 1 O.p., w związku art. 103 ust. 1 i art. 108 ustawy o VAT wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. rozpoczął się z upływem 31 grudnia 2014 r., co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe winno, co do zasady, przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Organ wyjaśnił, że termin ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu 25 lipca 2019 r. wszczął wobec Spółki S. postępowanie karne skarbowe o sygnaturze nr RSK [...], w sprawie m.in.: - posłużenia się przez osoby odpowiedzialne w S. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w dniach od 2.01.2014 r. do 4.11.2014 r. w ilości 15 sztuk, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, wystawionymi przez spółki: F. , R. i R.-C., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks;
- wystawiania w sposób nierzetelny łącznie 21 faktur w imieniu S. Sp. z o.o. w okresie od 2.01.2014 r. do 12.12.2014 r. na rzecz spółek: Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego K. , F., R. i R.-C., które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks.
Pismem z 12 sierpnia 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Spółkę S., że z dniem 25 lipca 2019 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec i listopad 2014 r., w związku z wszczęciem wobec Spółki dochodzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o sygnaturze RSK [...] Organ II instancji wskazał, że zawiadomienie zostało doręczone spółce 29 sierpnia 2019 r. W tym czasie Spółka S. posiadała organ uprawniony do jej reprezentacji w osobie prezesa A. H.. Tym samym, przesłanki o których mowa w art. 70c O.p. zostały spełnione i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. został skutecznie zawieszony. Organ stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania korno-skarbowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, t.j., iż instrumentalnie wykorzystano przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez wszczęcie tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres. Z wyjaśnień organu celno-skarbowego wynika, że w sprawie podjęty został szereg czynności, w tym m.in. 31 października 2019 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia ww. przestępstw skarbowych l. D. oraz V. D.; 21 stycznia 2020 r. przedstawiono V. D. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z: 1/ art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2/ art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, 3/ art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks oraz w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks oraz przesłuchano V. D.; 22.01.2020 r. sporządzono uzasadnienie podstaw zarzutu, zgodnie z wnioskiem podejrzanego i jego obrońcy; 10.04.2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, z uwagi na toczące się nadal postępowania podatkowe w przedmiocie tożsamym z dochodzeniem oraz nieprawomocne rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów S. Sp. z o.o. (zawieszenie postępowania zostało zatwierdzone 23.04.2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). Organ celno-skarbowy wskazał, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 kpk. Organ wskazał, że w sprawie doszło do posłużenia się dokumentami nierzetelnymi, które spowodowały zawyżenie podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. W efekcie przeprowadzonych czynności, w związku z przedstawieniem zarzutów l. D. i V. D., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego wskazują na dążenie tego organu do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Organ stwierdził, że ww. przesłanki świadczą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego uznał, że w sprawie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ wyjaśnił, że o braku aktywności organu przygotowawczego nie może stanowić fakt, że 10 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego zawiesił dochodzenie prowadzone przeciwko Spółce S.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, co skutkowało przedstawieniem 21 stycznia 2020 r. zarzutów l. D. i V. D.. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było zatem motywowane wstrzymaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Co do meritum organ odwoławczy podzielił ustalenia i rozważania organu I instancji, że transakcje zakupu od spółki R.: młyna poziomego [...] Ex Energooszczędnego, kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru [...] oraz programów komputerowych: do zarządzania magazynami, analizy kolorów [...], [...] receptury kolorów P., a także ich dalsza odsprzedaż na rzecz spółki F. P. i R.-C. - nie miały miejsca, zaś wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ II instancji stwierdził, że spółka S. ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów od spółki R. zawyżyła kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za luty 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Ponadto organ II instancji stwierdził, że skoro faktury wystawione przez spółkę S. w lutym 2014 r. - mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz spółek F. P. i R.-C. - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu, a zostały one wprowadzone do obrotu gospodarczego, to zasadnym było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w tych fakturach.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ II instancji wskazał, że z uwagi na niedopełnienie przez spółkę obowiązku niezwłocznego poinformowania organu podatkowego oraz Sądu Rejestrowego o zmianie prezesa, organ I instancji nie mógł wiedzieć o dokonanych zmianach zarówno w momencie wydania postanowienia o wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki (22 września 2017 r.), jak i wydania w dniu 26 września 2017 r. oraz doręczenia w dniu 27 września 2017 r. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Podkreślono, że Sąd Rejonowy [...] w P., IX Wydział Gospodarczy KRS otrzymał informację o powołaniu nowego prezesa zarządu w spółce wraz z dokumentacją - w dniu 14 listopada 2017 r. (pismo z 16 października 2017 r.), a więc także z 2-miesięcznym opóźnieniem. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że spółka była prawidłowo reprezentowana przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego (w okresie od dnia jego powołania do dnia pozyskania informacji o powołaniu nowego prezesa), a zatem skuteczne było doręczenie pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organ I instancji realizował czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za niezasadny organ II instancji uznał także zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. poprzez włączenie do sprawy protokołów z przesłuchania świadków w prokuraturze i nie powtórzenie tych czynności przez organ I instancji w prowadzonym postępowaniu. W tym kontekście organ wskazał, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. W związku z tym organ stwierdził, że skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku innych postępowań (np. czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego (kontrolnego) koniecznym było powtórzenie, chociażby przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił spółce przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: I. D., V. D. i M. W., albowiem okoliczności, które te osoby miały wyjaśnić, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody. W ocenie organu II instancji, spółka w toku całego postępowania miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów, odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Naczelnik Pierwszego [...] urzędu Skarbowego w [...] w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych. Organ stwierdził, że bezcelowe było wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego umów zawartych przez spółkę S. ze spółkami F. P., R. oraz R.-C. w trybie art. 199a § 3 O.p.
W skardze z dnia 06 sierpnia 2024 r. skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 531/21 zapadłym w niniejszej sprawie, a przez to rażąco naruszającej krajowy porządek prawny; a także,
- art. 165b § 1 i 3 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej kontrolą po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej pomimo tego, że nie doszło do żadnej przesłanki przewidzianej w art. 165b § 3 O.p. Spółka nie dokonała ponownej korekty deklaracji podatkowej ani organ podatkowy nie otrzymał informacji od organów podatkowych lub innych organów, uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego,
- art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § O.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzenie postępowania podatkowego pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; wszczęcie fikcyjnego postępowania karnoskarbowego,
- art. 121, 122, 180 § 1 O.p. w zw. z art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,
- art. 138m § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zachodziły przesłanki ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki, powołanie tymczasowego pełnomocnika, gdy spółka miała zarząd,
- art. 154 § 1 O.p. w wyniku błędnego przyjęcia, iż pisma niedoręczone stronie funkcjonują w obrocie prawnym i wiążą organy podatkowe,
- art. 190 § 2 O.p. poprzez włączenie do przedmiotowej sprawy protokołu z przesłuchania świadka w ramach postępowania karnego (przesłuchania w prokuraturze) i nieprzeprowadzenia w obecnym postępowaniu czynności ich przesłuchania,
- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, gdyż wszelkie wątpliwości nie są wyjaśniane, a tylko interpretowane w niekorzystny dla strony sposób,
- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wreszcie, że działanie organu w sprawie nie było wnikliwe,
- art. 123 O.p. poprzez długotrwałe odmawianie spółce dostępu do akt sprawy w tym także uniemożliwił spółce zapoznanie się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego (wniosek spółki o zmianę terminu do zapoznania się z aktami sprawy na dzień 22 lipca 2024 r.),
- art. 123 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy zanonimizowanych akt z innych postepowań. Organ zanonimizował istotne części tych akt, co uniemożliwiło spółce odniesienie się do zebranego materiału,
- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezpodstawne uznanie, że wyjaśnienia spółki nie są merytoryczne, błędne rozpatrzenie materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów i niewłaściwe uznanie, że dana czynność została udowodniona,
- art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, w sytuacji gdy okoliczności, na które dowody te miały zostać przeprowadzone miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem,
- art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść spółki, sprzeczne uznanie, że spółka składała obszerne wyjaśnienia i zarazem lakoniczne,
- art. 199a O.p., poprzez jego niezastosowanie pomimo kwestionowania faktycznego wykonania usług i dostaw towarów oraz odmowę wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia albo nieistnienia tegoż stosunku prawnego w związku z wnioskiem złożonym przez stronę. Organ podatkowy nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu,
- art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do przedsiębiorców, poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika oraz odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,
- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy spółka dochowała należytej staranności w VAT,
- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i błędne uznanie, że czynności wykonywane przez spółkę były fikcyjne.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty, które gdyby okazały się zasadne, spowodowałyby konieczność uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19).
Zauważyć w tym miejscu należy, że WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 531/21 badał zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Sąd wyjaśnił, że zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd podkreślił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej O.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Sąd stwierdził, że bezsporne w sprawie jest, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z 12 sierpnia 2019 r. (doręczonym spółce w dniu 29 sierpnia 2019 r.), działając w trybie art. 70c O.p., poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem 25 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził również, że treść ww. pisma spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, a ponadto pismo z 25 lipca 2019 r. spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18.
Skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wskazaną w wyroku tut. Sądu z 10 czerwca 2022 r. w ww. kwestii. W ocenie Sądu przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło zawieszenie jego przedawnienia, o czym strona skarżąca została prawidłowo powiadomiona.
WSA w Poznaniu we wskazanym wyroku z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 531/21 uznał natomiast, że zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy wymaga kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r. (II FSK 329/21).
W ocenie Sądu organ zgodnie z wyrokiem WSA z 10 czerwca 2022 r. dokonał analizy przebiegu postępowania pod kątem wytycznych wynikających z uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i wyroku NSA z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 329/21 i wskazał na brak negatywnych przesłanek procesowych, a także podejmowane czynności w sprawie o sygn. RKS [...] Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec spółki S. postępowanie karne skarbowe o ww. sygnaturze w sprawie m.in. posłużenia się przez osoby odpowiedzialne w S. sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi w dniach od 2.01.2014 r. do 4.11.2014 r. w ilości 15 sztuk, dokumentującymi zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, wystawionymi przez spółki: F., R. i R.-C., t.j. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, - wystawiania w sposób nierzetelny łącznie 21 faktur w imieniu S. sp. z o.o. w okresie od 2.01.2014 r. do 12.12.2014 r. na rzecz spółek: Przedsiębiorstwa Inżynieryjnego K., F., R. i R.-C., które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks. Organ celno-skarbowy podjął w sprawie następujące czynności: - pismami z 26 lipca 2019 r. wystąpił do właściwych organów podatkowych z zapytaniem odnośnie kontrahentów Spółki S., tj. F., R.-C., R., w zakresie wszczętych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych skarbowych; po uzyskaniu odpowiedzi, pozyskał materiał dowodowy od tych organów oraz dokonał jego analizy; 26.07.2019 r. zawiadomił organ podatkowy, w trybie art. 133 kks o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; 3 września 2019 r. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w P. z zapytaniem o przedmiot prowadzonego postępowania karnego o sygn. [...] oraz zastosowaną kwalifikację prawną czynu zabronionego; po wyrażeniu zgody przez prokuratora nadzorującego śledztwo dokonano wglądu w akta sprawy i pozyskano uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków; 23.10.2019 r. wystąpił do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o udostępnienie akt z prowadzonych postępowań karnych skarbowych sygn. [...] oraz [...]; 31 października 2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia ww. przestępstw skarbowych l. D. (prezesowi Spółki S. w badanym okresie) oraz V. D.; z uwagi na fakt, iż przebywający w kraju podejrzany V. D. nie włada językiem krajowym (jak podał w toku przesłuchań przeprowadzanych przez inne organy podatkowe i karne-skarbowe), powołano biegłego tłumacza języka zagranicznego; wykonano szereg czynności zmierzających do ustalenia miejsca pobytu podejrzanego V. D. i doręczenia mu wezwania do osobistego stawiennictwa, celem ogłoszenia zarzutów i jego przesłuchania; 1 stycznia 2020 r. przedstawił V. D. zarzut popełnienia przestępstw skarbowych z: 1/ art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2/ art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, 3/ art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks oraz w zb, z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks oraz przesłuchano V. D.; 22 stycznia 2020 r. sporządzono uzasadnienie podstaw zarzutu, zgodnie z wnioskiem podejrzanego i jego obrońcy; 10 kwietnia 2020 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone, z uwagi na toczące się nadal postępowania podatkowe w przedmiocie tożsamym z dochodzeniem oraz nieprawomocne rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe wobec kontrahentów S. Sp. z o.o. (zawieszenie postępowania zostało zatwierdzone 23 kwietnia 2020 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej; nadal nie ustała przeszkoda umożliwiająca podjęcie sprawy); postępowanie karne skarbowe nie jest zakończone. Organ celno-skarbowy wyjaśnił, że na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpiły negatywne przesłanki procesowe określone w art. 17 § 1 kpk. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż w sprawie doszło do posłużenia się dokumentami nierzetelnymi, które spowodowały zawyżenie podatku należnego i podatku naliczonego do odliczenia. Organ prowadzący postępowanie zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przed upływem terminu przedawnienia, a w sprawie nie występowała żadna z negatywnych przesłanek procesowych, w szczególności karalność czynu nie uległa przedawnieniu. W efekcie przeprowadzonych czynności, w związku z przedstawieniem zarzutów l. D. i V. D., postępowanie z fazy "in rem" przekształciło się w fazę "ad personam". Czynności podjęte przez organ postępowania przygotowawczego wskazują na dążenie tego organu do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było merytorycznie uzasadnione i nie miało na celu tylko instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu o braku aktywności organu przygotowawczego nie może stanowić fakt, że 10 kwietnia 2020 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o zawieszeniu dochodzenia prowadzone przeciwko spółce S.. Postępowanie zawieszono na podstawie art. 114a kks, zgodnie z którym postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbowa lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.
Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por.L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Podsumowując, w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiązał się ze wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2022 r.
Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: 1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej; 2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego (por. art. 165b § 3 O.p.).
Z zaskarżonej decyzji wynika, że czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z 16 grudnia 2015 r., który wysłano na adres spółki i doręczono stronie 21 grudnia 2015 r. W dniu 4 stycznia 2016r. strona złożyła zastrzeżenia do protokołu. W dniu 20 kwietnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie nr [...] dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w Spółce S. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Spółka nie odebrała tego postanowienia (pomimo dwukrotnego awizowania przez operatora pocztowego), zatem zostało ono uznane za doręczone spółce 09 maja 2016 r. (w trybie art. 150 § 4 O.p.). Spółka nie poinformowała Naczelnika Pierwszego [...] urzędu Skarbowego w [...] o braku organów do reprezentacji. Organ I instancji informację o braku organów reprezentujących spółkę pozyskał dopiero w 2017 r. Sąd Rejonowy [...] w P. IX Wydział Gospodarczy K. R. S., pismem z 8 sierpnia 2017 r. nr [...]Rej.KRS [...] (w odpowiedzi na zapytanie organu I instancji) wskazał, że od 26 kwietnia 2016 r. jedyny członek zarządu spółki S. - l. D. - przestał pełnić funkcję prezesa zarządu tej spółki, i od tego dnia spółka S. nie miała organów uprawnionych do jej reprezentacji. Organ stwierdził, że nieskuteczne było doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.
Wobec braku informacji o ustanowieniu organu do reprezentacji spółki Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 września 2017 r. wyznaczył doradcę podatkowego R. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki. Następnie postanowieniem z dnia 26 września 2017 r. nr [...], doręczonym tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 27 września 2017 r. wszczął wobec spółki S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r.
W tym miejscu stwierdzić należy, że organ podatkowy błędnie wszczął w dniu 26 września 2017r. wobec spółki S. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., skoro postępowanie to zostało wszczęte już wcześniej - dnia 20 kwietnia 2016 r. tj. zostało wydane przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej ale nie zostało skutecznie doręczone spółce, z uwagi na brak organów ją reprezentujących. Wobec braku organu do reprezentacji spółki organ słusznie więc wyznaczył doradcę podatkowego R. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki ale powinien mu doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 20 kwietnia 2016 r., a nie wydawać kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. To naruszenie prawa przez organ nie miało jednak istotnego wpływu na przebieg postępowania. W okresie od 20 kwietnia 2016r. do 26 września 2017r. organ nie prowadził bowiem żadnego postępowania wobec spółki, która nie miała organów ją reprezentujących.
Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie, że regulacje procesowe zawarte w O.p. mają zagwarantować określone prawa stronie. Niedopuszczalne jest nadużywanie uprawnień procesowych nie tylko przez organ, ale również przez stronę, które ma spowodować uniemożliwienie organom sprawnego prowadzenia postępowania. Prawo powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym, w jakim został uchwalony (wyrok NSA z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 118/11, wyrok NSA z 18 grudnia 2019, sygn. akt I FSK 1268/17). Podsumowując, w tych okolicznościach Sąd za bezzasadne uznał zatem zarzuty dotyczące naruszenia art. 165b § 1 i 3 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 138m § 1 O.p. oraz art. 154 § 1 O.p.
Tymczasowy pełnomocnik działał do czasu, kiedy organ dowiedział się o powołaniu prezesa zarządu A. H.. Z akt sprawy wynika, że do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego informacja wpłynęła 15 listopada 2017 r., natomiast wpis do KRS nowego zarządu został dokonany 10 stycznia 2018 r.
Należy zauważyć, że spółka nie poinformowała organu prowadzącego kontrolę podatkową o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki ani nie ujawniła w terminie zmian w KRS. Wskazać również należy, że o powołaniu nowego prezesa spółka poinformowała organ dopiero 15 listopada 2017 r., po dwóch miesiącach od jego powołania. Zatem strona nie może czynić zarzutu organowi, że w czasie, kiedy działał tymczasowy pełnomocnik szczególny, spółka posiadała już organy powołane do jej reprezentacji.
Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 154 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. Skarżąca wskazała na naruszenie tego przepisu, poprzez doręczanie pism kierowanych do spółki tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, a nie spółce, która w tym czasie miała organ uprawniony do jej reprezentacji. Jak już wyżej wskazano, organ I instancji kierował pisma do tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyznaczonego na podstawie art. 138m § 1 O.p., od dnia jego wyznaczenia, do dnia pozyskania informacji o powołaniu nowego prezesa spółki S..
W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na zakończenie postępowania poprzez wydanie decyzji. Organ miał podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co zostało uzasadnione zarówno w postanowieniach jak i w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania przeprowadzono liczne dowody, które zostały przez organ prawidłowo ocenione. Ocena dowodów odpowiada regułom wiedzy, logiki, doświadczenia życiowego. Wykorzystanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach podatkowych i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony nie stanowiło naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej, na co wskazuje wprost unormowanie wynikające z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15 oraz z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19, publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zgodnie z zasadą szybkości postępowania.
Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 123 i art. 200 O.p. W ocenie Sądu zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji spółka miała możliwość kilkukrotnego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odnosząc się do podniesionego na etapie skargi zarzutu naruszenia przez organ II instancji przepisu art. 123 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego, wskazać należy, że organ odwoławczy pismem z 16 listopada 2023 r. zawiadomił skarżącą o przepisach, które mają zastosowanie w sprawie. Następnie, postanowieniami z 12 grudnia 2023 r. i 9 lutego 2024 r. poinformował skarżącą o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, tj. odpowiednio do 13 lutego 2024 r. i 12 kwietnia 2024 r. Pismem z 27 marca 2024 r. sporządzonym w trybie art. 200 O.p. organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo doręczono skarżącej 15 kwietnia 2024 r. Z uwagi na konieczność zapewnienia skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 200 O.p., organ II instancji wystosował do spółki kolejne pismo z 11 kwietnia 2024 r., w którym przedłużono termin załatwienia sprawy do 15 maja 2024 r. Z akt sprawy wynika, że pismem z 17 kwietnia 2024 r. skarżąca zawnioskowała w trybie art. 200 O.p. - o "wyznaczenie 2-3 dogodnych terminów, w których będzie mogła osobiście zapoznać się z aktami sprawy (...). Strona prosi, aby organ przy zaproponowaniu terminu do przeglądania akt sprawy wziął pod uwagę to, że spółkę reprezentuje obcokrajowiec oraz to, że 1.05. i 3.05. są dniami ustawowo wolnymi od pracy". W odpowiedzi na ww. wniosek organ odwoławczy wyznaczył skarżącej pismem z 7 maja 2024 r. termin do zapoznania z aktami sprawy na dzień 5 czerwca 2024 r. w godzinach od 8.30 do 12.00. Następnie pismem z 9 maja 2024 r. organ odwoławczy wyznaczył nowy termin
załatwienia sprawy do 28 czerwca 2024 r. w celu zapewnienia skarżącej możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W odpowiedzi na ww. pismo z 7 maja 2024 r. skarżąca poinformowała Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że w wyznaczonym terminie 5 czerwca 2024 r. obecność strony nie będzie możliwa, gdyż obcokrajowiec, który ją reprezentuje nie będzie mógł przybyć do kraju na początku czerwca, natomiast będzie mógł przyjechać do kraju i zapoznać się z aktami sprawy w dniu 21 czerwca 2024 r. Organ II instancji zmienił, pismem z 3 czerwca 2024 r. termin zapoznania się z aktami sprawy na dzień 21.06.2024 r. Spółka odebrała pismo 19 czerwca 2024 r. Z akt sprawy wynika, że osoba reprezentująca skarżącą nie stawiła się w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w P., w terminie zaproponowanym przez siebie i potwierdzonym przez organ odwoławczy, tj. 21 czerwca 2024 r., celem zapoznania się z aktami sprawy, przy czym znamienna jest również treść ostatniego pisma skarżącej z 21 czerwca 2024 r., które zostało podpisane przez prezesa spółki S. - A. H., i które zostało złożone osobiście 21 czerwca 2024 r. w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w [...] - cyt. "Pismem z dnia 3.06.2024 r. tutejszy organ podatkowy wyznaczył dzień 21.06.2024 r. jako termin do zapoznania się przez stronę z aktami sprawy. Niestety obecność strony w dniu dzisiejszym nie jest możliwa, gdyż ww. pismo zostało doręczone dopiero w dniu 19.06.2024 r, a spółkę reprezentuje obcokrajowiec, który nie jest w stanie zorganizować swojego przyjazdu do siedziby urzędu w tak krótkim czasie. W związku z powyższym strona zwraca się z uprzejmą prośbą o zmianę terminu do zapoznania się z aktami sprawy na dzień 22.07.2024 r. (godz. 8.00 do 12.00), z prośbą o uwzględnienie czasu niezbędnego na dostarczenie przesyłki". Podkreślić należy, że organ odwoławczy wcześniej uwzględniał wnioski skarżącej o wyznaczenie nowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, przy czym skarżąca nie korzystała ze swojego prawa. W ocenie Sądu działanie skarżącej skierowane było jedynie na przedłużeniu terminu do wydania przez organ II instancji rozstrzygnięcia w sprawie.
W ocenie Sadu także pozostałe zarzuty procesowe wymienione w skardze również nie zasługują na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi są takie wady procesowe decyzji, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy w takim zakresie nie naruszyły żadnych przepisów postępowania.
Zatem opisany stan faktyczny był podstawą oceny przez Sąd zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy prawa materialnego.
Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług. Prawo to podlega ograniczeniom m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Co do zasady, nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur lub faktur korygujących wystawionych przez podmiot nieistniejący albo wynika on z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do obniżenia podatku należnego może bowiem stanowić jedynie faktura, wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, iż musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Wskazany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny, tzn. faktury winny odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, w przypadku gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi na niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający, nie podlega odliczeniu. Jednocześnie, sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powstaje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi. Faktura jest jedynie formalnym dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść warunkuje dokonanie odliczenia podatku. W związku z powyższym, istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Powyższe dotyczy określenia w treści faktury faktycznie wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu takich jak dostawa towaru lub wykonanie usług, a także określenia w treści faktury stron danej transakcji. Faktura nie dokumentująca faktycznie wykonanych dostaw towarów lub usług, oraz nie zawierająca danych rzeczywistego dostawcy towarów to dokument, który stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.
W ocenie Sądu organ wykazał, że skarżąca naruszyła przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ skorzystała z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o naliczony podatek VAT na podstawie nierzetelnych faktur, na których jako wystawca figuruje R. S.. z o.o. Jednoznacznie ustalono, że zakwestionowane faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu organy prawidłowo zakwestionowały transakcje przeprowadzone ze spółką R. w badanym okresie. Jak wynika z materiału dowodowego spółka R. nie działała pod adresem wskazanym jako siedziba spółki. Brak kontaktu ze spółką spowodował, że 26 września 2012 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] wykreślił spółkę R. z rejestru podatników VAT, przy czym wskazany w KRS adres był tożsamy z adresem F. P. sp. z o.o. i R.-C. sp. z o.o., z którymi skarżąca była powiązana osobowo. Na fakturach wskazano nr rachunku bankowego, który należał do innego podmiotu, t.j. R. L. S. Sp. z o.o. Ustalono, że rachunek ten został zlikwidowany 22 grudnia 2012. R. nie posiadała rachunku bankowego. Skarżąca wyjaśniła, że płatności dokonała gotówką lub w formie kompensat. Okazane dokumenty określone jako "Kompensata" nie zostały podpisane przez upoważnioną osobę. S. R. zgłosiła jako przedmiot działalności transport lądowy, jednak nie była właścicielem żadnych środków transportu. Na fakturach nie wskazano pojazdów, którymi miał być dokonany transport młyna poziomego [...] Ex Energooszczędny, kadzi [...] (4 szt.), mieszadeł pneumatycznych szybkoobrotowych (4 szt.), spektrofotometru [...] oraz programów komputerowych do: zarządzania magazynami, analizy kolorów [...], [...] receptury kolorów P.. Również w dokumentacji skarżącej nie ma żadnych dokumentów przewozowych, w tym CMR. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających transport ww. maszyn. Z ustaleń organów wynika, że R. nie zatrudniała żadnych pracowników. P. R. był I. R., który był wzywany przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji ze skarżącą oraz przedłożenia stosownej dokumentacji. Wezwanie nie zostało podjęte przez adresata. Z pisma [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...] Wydział Spraw Obywatelskich i Cudzoziemców z 19 marca 2018 r. wynika, że I. R. nie figuruje w ewidencji, w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców oraz w zakresie rejestracji pobytu obywateli państw członkowskich U. E.. Z deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. złożonej przez R. wynika, że nie wykazała nabycia towarów i usług pozostałych, ani nabycia środków trwałych. Kwota podatku naliczonego do odliczenia za luty 2014 r. wynikała wyłącznie z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, która powstała w 2012 r. R. w 2014 r. nie ponosiła żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Nie było możliwości, aby R. w 2014 r. wykonała na rzecz skarżącej jakąkolwiek usługę organizacji transportu lub montażu, czy instalacji maszyn i urządzeń, gdyż nie posiadała własnych środków transportu, nie zatrudniała pracowników oraz nie nabywała paliwa i innych usług, w tym transportowych, od innych podmiotów. D. R., ograniczyło się w lutym 2014 r. do wystawienia faktur mających dokumentować zawarte transakcje kupna-sprzedaży ze skarżącą. Transakcje te zostały zakwestionowane w decyzji ostatecznej z 6 listopada 2017 r., nr [...] wydanej na rzecz R. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Organ wzywał skarżącą spółkę o udzielenie informacji dotyczących maszyn i urządzeń, których dotyczą zakwestionowane faktury, w jaki sposób nawiązano kontakt z R., kiedy urządzenia znalazły się na terytorium kraju, jakim środkiem transportu zostały dostarczone, do przedłożenia wyciągów bankowych, dowodów KW,KP, raportów kasowych, kompensat. Analizując wyjaśnienia prezesa I. D. złożone w toku całego postępowania skarżąca nie posiadała żadnych informacji dotyczących pochodzenia maszyn, kto był ich właścicielem, nie posiadała ich wyceny. Z zeznań świadków i wyjaśnień spółki wynika, że maszyny, urządzenia i programy komputerowe były przewożone z [...] bezpośrednio do F. P.. Skarżąca nie okazała organom podatkowym żadnych dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru, a zeznania świadków dotyczące montażu, uruchomienia maszyn są niespójne. Podkreślić należy, że sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń w nim stwierdzonych. Podatek od towarów i usług, co do zasady skonstruowany jest w sposób nieobciążający przedsiębiorcy. Jednakże, aby zadośćuczynić zasadzie neutralności podatku od towarów i usług, spełnione muszą zostać odpowiednie wymagania formalne stawiane dokumentom służącym do rozliczenia podatku. Podstawowym wymogiem formalnym jest prawidłowo i rzetelnie sporządzona faktura, tzn. odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze. Skarżąca, ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów i usług od R. S.. z o.o., zawyżyła kwoty podatku naliczonego za luty 2014 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. W sytuacji bowiem, gdy sprzedaż nie miała miejsca skarżąca, jako nabywca, nie uzyskała prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, t.j. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na zastosowanie w stosunku do zakwestionowanych faktur przez organy podatkowe cyt. wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem organy uznały, że skoro transakcje zakupu od R. w lutym 2014 r. nie miały miejsca, to także ich dalsza odsprzedaż na rzecz spółek F. P. i T.-C. nie miały miejsca, zaś wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy w zaskarżonej decyzji omówiły dowody zebrane w sprawie i na ich podstawie dokonały prawidłowej ich oceny. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały również do zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącą przepis art. 108 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obciążona do jego zapłaty. Powołany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który przewiduje, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty podatku ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, czyli zarówno wtedy, gdy doszło do sprzedaży, ale sprzedaż ta była zwolniona z opodatkowania, nieopodatkowana lub z innej przyczyny nie można jej uwzględnić rozliczając podatek VAT, jak również, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącą mające dokumentować sprzedaż towarów i usług na rzecz F. P. Sp. z o.o. i R.-C. Sp. z o.o nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi na to, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, należało w przedmiotowej sprawie zastosować regulacje zawarte w art. 108 ustawy o VAT. Obowiązek zapłaty podatku, wynikający z przytoczonego wyżej przepisu, związany jest z samym faktem wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy w określonej sytuacji zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarzut naruszenia ww. regulacji uznać należy za nieuzasadniony.
W ocenie Sądu organ prawidłowo wykazał, że faktura dokumentująca sprzedaż usług i wynajmu zestawu pompująco-filtrującego na rzecz F. P. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Ustalono, że skarżąca jako najemca zawarła 2 lipca 2012 r. umowę najmu wskazanego zestawu z G. K. – wynajmującym. W umowie wskazano, że wynajmujący jest właścicielem zestawu i oddaje najemcy rzecz wraz z dokumentacją techniczną. Określono czynsz na kwotę [...]zł płatny w gotówce. Wypłaty dokonywano na podstawie KP. Stwierdzono jednak, że w dokumentacji nie ma żadnego rachunku wystawionego przez G. K., brak też wykazania importu usług w dokumentacji podatkowej skarżącej za badany okres. W toku postępowania nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, kiedy i w jaki sposób opisany zestaw znalazł się na terytorium kraju. Zgodnie z treścią umowy najemca może oddać rzecz do używania na podstawie odpłatnego bądź nieodpłatnego stosunku prawnego osobie trzeciej. Skarżąca zawarła 1 sierpnia 2012 r. umowę najmu zestawu pompująco-filtrującego z F. P. na trzy lata, z tego tytułu wystawiła w lutym 2014 r. fakturę o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zapłata nastąpiła w gotówce z kasy spółki. W zakresie zawartej umowy najmu wyjaśnienia złożył prezes skarżącej, przesłuchano świadków: A. K. (prezesa zarządu F. P.), M. W. (wiceprezesa zarządu F. P.). Dowody powyższe omówiono na stronach [...] zaskarżonej decyzji. Ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Organ prawidłowo uznał, że opisana transakcja nie miała miejsca. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego niespójne są zeznania świadków i wyjaśnienia strony w zakresie dostawy zestawu, dokumentów przewozowych, serwisowych, technicznych, szkolenia pracowników. Podpisy na dowodach wypłat G. K. różnią się zasadniczo od złożonego na wzorze podpisu potwierdzonego notarialnie. Organ zwrócił uwagę, że do 12 grudnia 2012 r. G. K. był prezesem R.-C. sp. z o.o., w której jedynym udziałowcem w tym czasie była F. P. sp. z o.o., zatem F. P. nie potrzebowała pośrednictwa S. sp. z o.o. w kontaktach z G. K.. Współpraca między tymi podmiotami zakończyła się w momencie rozpoczęcia czynności sprawdzających, w tym czasie rozwiązano umowy najmu, zestaw został rzekomo zwrócony właścicielowi i wywieziony w nieznane miejsce, co uniemożliwiło organowi przeprowadzenie oględzin zestawu.
W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawienie nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kontrahentami. Wszystkie poczynione przez organy podatkowe ustalenia wskazują na fikcyjność transakcji, w których uczestniczyła skarżąca oraz zależne od siebie, niżej wskazane podmioty:
1) F. P. Sp. z o.o., z siedzibą, początkowo w K. , ul. [...], później F. gmina [...]. Pod tym adresem siedzibę miała R.-C. Sp. z o.o. W okresie od lipca do grudnia 2012 r działy w F. P. posiadały następujące osoby/podmioty: A. K., M. W., N. H. Ltd. Zarząd spółki stanowili: A. K. – prezes zarządu, M. W.-wiceprezes zarządu;
2) R. S.. z o.o., z siedzibą w K. , ul. [...], tj. adres, gdzie swoje siedziby miały spółki F. P. i R.-C.. Jedynym wspólnikiem, prezesem i członkiem zarządu był l. R., obywatel [...], l. R. był również jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu R. L. S. Sp, z o.o., której siedziba znajduje się pod adresem ul. [...], [...], [...], tj. pod tym samym adresem, pod którym działała Spółka S.;
3) R.-C. Sp. z o.o., z siedzibą, początkowo w K. , ul. [...], później F. gmina [...], pod tym samym adresem, pod którym siedzibę ma spółka F. P..
Jedynym wspólnikiem R.-C. Sp. z o.o. jest spółka F. P.. Jedynym członkiem zarządu był G. K., obywatel [...], wykreślony z dniem 11.04.2014 r. Jednocześnie, w tym samym dniu ujawniony jako członek zarządu został V. D.. Prokurentem R.-C. był w tym czasie M. W. – wiceprezes zarządu spółki F. P.. W aktach dotyczących R.-C., znajdujących się w Sądzie Rejonowym [...] w P. Wydział IX K. R. S., znajduje się uchwała wspólników R.-C. Sp. z o.o. z 12.12.2012 r. (złożona w Sądzie 4.02.2014 r.) o odwołaniu z dniem 12.12.2012 r. jedynego członka zarządu G. K. oraz uchwała wspólników R.-C. Sp. z o.o. podjęta 24.02.2014 r. o powołaniu z dniem 24.02.2014 r. jedynego członka zarządu V. D..
4) G. K., obywatel [...] - to były prezes zarządu R.-C. Sp. z o.o
W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, uwzględniając w szczególności ww. powiązania osobowe wszystkich wskazanych podmiotów ustalono, że:
1) umowa nr [...] o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, zawarta 7.12.2004 r. pomiędzy Spółką S., a [...] Gospodarką Komunalną T.-K. Sp. z o.o., podpisana została z ramienia Spółki S. przez A. K., obecnie prezesa zarządu F. P.;
2) faktura wystawiona na rzecz Spółki S. przez R.-C. numer [...] z 2.12.2013r. na kwotę netto [...] zł została wystawiona w programie O., klucz nr [...]. Taki sam nr klucza widnieje na fakturach wystawionych przez F. P. na rzecz Spółki S., Z informacji uzyskanej od firmy C. SA wynika, iż właścicielem ww. licencji jest F. P., i tylko ona mogła korzystać z oprogramowania;
3) na fakturach wystawionych na rzecz Spółki S. przez spółkę R.-C., jako osoba uprawniona do wystawienia faktury widnieje M. W. - prokurent R.-C. i jednocześnie wiceprezes zarządu F. P. Sp. z o.o;
4) pomiędzy spółkami F. P. i R.-C. istnieją powiązania kapitałowe i osobowe (jedynym udziałowcem spółki R.-C. była spółka F. P., a wiceprezes zarządu spółki F. P. - M. W. - był prokurentem spółki R.-C.);
5) pomiędzy spółkami S. i R.-C. istnieją powiązania osobowe, poprzez l. D. (prezesa Spółki S.) i V. D. (prezesa spółki R.- C.), którzy są braćmi,
6) 2.12.2013 r. Spółka S. wykazała na rzecz F. P. sprzedaż folderów i katalogów za [...] zł (netto); przychody te zrównoważyła nabyciami wynikającymi z zakupu od R.-C. usługi doradczej (badania parametrów próbek farb) za [...] zł (netto),
7) 16.12.2013 r. Spółka S. wykazała na rzecz F. P. sprzedaż aplikacji do zarządzania przedsiębiorstwem za [...] zł (netto). Sprzedaż tę zrównoważyła zakupem od F. P. usługi analizy i badania parametrów farb za [...] zł (netto).
W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zauważyć należy, że wyrażona w tym przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa, przy zastosowaniu wszystkich jej wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej), nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Zasada dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uznać za prawdziwe każde twierdzenie strony, odnoszące się do stanu faktycznego sprawy. Skoro w rozpatrywanej sprawie oparto się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego, został on poddany wszechstronnej ocenie, odnoszącej się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, to fakt, że wynik swobodnej oceny dowodów dokonany przez organy podatkowe nie był dla strony korzystny, nie oznacza, że została naruszona powyższa zasada w przedmiotowej sprawie.
Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe obu instancji prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Organy podatkowe nie stwierdziły niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego oraz stanu faktycznego, i tym samym w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie znalazły zastosowania przepisy art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców
Reasumując, analiza akt sprawy i wydanej decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do jej uwzględnienia.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.