I SA/Po 564/25

I SA/Po 564/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-08-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 153, art. 170, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c),  art. 200, art. 205 § i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 2, art. 14h, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 16g ust. 13, art. 21 ust. 1 pkt 63b, art. 21 ust. 5a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Dz.U. 2018 poz 1713
§ 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1, § 10 ust. 4
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację  nowych inwestycji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 czerwca 2025 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS"), powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 705/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22, za nieprawidłowe uznał stanowisko T. P. (dalej jako: "strona", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") w przedmiocie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w podatku dochodowym od osób fizycznych.
1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2021 r. strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że wnioskodawczyni jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "spółka") posiadającej siedzibę na terytorium kraju i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. Z uwagi na nowelizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123 – dalej skrócie: "ustawa zmieniająca"), spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, będzie stosować w odniesieniu do spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W konsekwencji, wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 maja 2021 r.
Z wniosku wynika, że przedmiotem działalności spółki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych. Produkty spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte materiały i opakowania foliowe, ze szczególnym uwzględnieniem opakowań z polietylenu, polipropylenu i odmian tych tworzyw. Wytwarzana przez spółkę folia może być zarówno półproduktem, który jest używany w procesie produkcji opakowań, jak również produktem końcowym, nieulegającym przetworzeniu, w postaci różnego rodzaju folii technicznych lub poprzez jej bezpośrednie użycie w procesie pakowania.
W dniu 13 stycznia 2021 r. spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której stanowi art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o w.n.i."), wydaną przez K.-S. S. S. E. S.A. Nowa inwestycja realizowana przez spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach inwestycji, spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych, m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji inwestycji, pozwolą spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym działalność do objęcia decyzją będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez spółkę działalnością gospodarczą. Nie wykluczono również, że w przyszłości spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Wskazana decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania i zgodnie z jej treścią, spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady spółki na działania inwestycyjne objęły m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją, wnioskodawczyni - jako osoba zobowiązana do rozliczenia podatku dochodowego od zysku wygenerowanego przez spółkę przed dniem 1 maja 2021 r. - zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.
W związku z powyższym opisem strona sformułowała następujące pytania:
1) czy wnioskodawca, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 – dalej w skrócie: "rozporządzenie"), będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."), począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji?
2) czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?
3) czy wydatki ponoszone przez spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w momencie ich faktycznej zapłaty, tj. zgodnie z metodą kasową?
4) czy zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia w momencie ich faktycznej zapłaty?
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy.
1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2021 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.
1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 lipca 2021 r. strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi momentu ujęcia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. (pytania 2-4 zaskarżonej interpretacji).
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 705/21, uwzględnił skargę strony i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Z kolei momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. Natomiast w przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W konsekwencji również zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy. Z powyższych względów Sąd nie zaakceptował wyniku wykładni przyjętego przez organ interpretacyjny i za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w związku z § 8 i § 9 rozporządzenia. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ uwzględnił przedstawioną w wyroku ocenę prawną i wykładnię przepisów.
1.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, stwierdzając, że powyższy wyrok WSA w Poznaniu odpowiada prawu, mimo błędnego uzasadnienia. W motywach orzeczenia Sąd II instancji zwrócił uwagę, że w skardze kasacyjnej postawiono tylko zarzut materialnoprawny dotyczący niewłaściwej oceny sposobu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8 i 9 rozporządzenia, pomijając w jej uzasadnieniu rozważania dotyczące pojęcia "kosztów kwalifikowanych" oraz momentu ich uwzględnienia przy dokonywaniu oceny szeroko omawianego zakresu zwolnienia "dochodów z realizowanej inwestycji". Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu, WSA "nie uwzględnił w wyroku okoliczności, że koszty kwalifikowane muszą być ściśle powiązane z uzyskaniem dochodu wynikającego z rozpoczęcia procesu inwestycyjnego". Dokonując wykładni analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny, uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniu podlega tylko dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego, skoro może on dotyczyć rozwijania działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, na terenie objętym inną decyzją o wsparciu. Za bezpodstawne uznano wywody organu interpretacyjnego, że "momentem", od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego "może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu)", w którym inwestor poniósł pierwsze koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, "pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji". Warunek ten nie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., ani z przepisów § 8 i § 9 rozporządzenia. Z tych powodów uznano, że WSA w Poznaniu zasadnie uchylił powyższą interpretację indywidualną. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że WSA nie przedstawił stosownych rozważań na tle przepisów § 8 i § 9 rozporządzenia, które uzasadniałyby stwierdzenie, że skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały (zostaną) oddane do używania środki trwałe, wchodzące w skład inwestycji i bezpodstawnie pominięto warunek, wynikający wprost z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Z kolei Dyrektor KIS poza bezpodstawnym wprowadzaniem warunku, który nie wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., wadliwie opiera swoją argumentację na utożsamianiu pojęcia "koszty kwalifikowane" z pojęciem "koszty uzyskania przychodu", w rozumieniu art. 22 ust. 1 (i nast.) u.p.d.o.f.
Zdaniem NSA powyższa uwaga ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zarówno pytania skarżącej, jak i wyrażona przez nią ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczą kosztów kwalifikowanych, których skarżąca nie powiązała w sposób spójny i logiczny ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy podzielił pogląd, zgodnie z którym dopiero po zaliczeniu wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi. Jednak powyższy pogląd akcentujący "ostateczność" zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych wymaga rozwinięcia o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów przywołanych przez Dyrektora KIS, tj. art. 3 ustawy o w.n.i. oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia. Z tym zastrzeżeniem, że brak jest podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "koszty kwalifikowane" (ich poniesienie jest konieczne dla uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego), z pojęciem koszty uzyskania przychodów.
1.6. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, opisaną na wstępie interpretacją z dnia 10 czerwca 2025 r., Dyrektor KIS, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 705/21, zauważył, że od dnia 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2021 r., tj. stanu prawnego, w którym spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego organ interpretacyjny wskazał, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: spółki komandytowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, jak to ma miejsce w przypadku strony, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę kosztów kwalifikowanych, to wyrażenie "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. Zatem aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Owo "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Stąd zdaniem organu interpretacyjnego, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Jednocześnie zastrzeżono, że wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o w.n.i., a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego nie można mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu, nawet jeśli nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników, a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Wobec powyższego podatnik nie może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy, czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. Przyjęcie, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji powodowałoby, że zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co uznano za sprzeczne z wymogiem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. i niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o w.n.i., który stanowi, że rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, strona będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji, uznano za nieprawidłowe. Dodatkowo wskazano, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłaty) nie jest wystarczające, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego lub wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi.
Organ interpretacyjnych zaznaczył, że brak jest podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia "koszty kwalifikowane" (których poniesienie jest konieczne do uzyskania wsparcia w postaci zwolnienia podatkowego), z pojęciem koszty uzyskania przychodu. Zatem, w odniesieniu do pytania nr 2 wskazano, że aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez spółkę, której strona jest wspólnikiem, wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Aby strona mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez spółkę, której wnioskodawczyni jest wspólnikiem wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.
W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest zatem wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym, tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.
Reasumując - za nieprawidłowe organ uznał stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2, nr 3 i nr 4 oraz zaznaczył, że uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, w przypadku kosztów wskazanych w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, poniesienie płatności częściowych i zaliczkowych nie uprawnia jeszcze strony do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji.
2.1. W skardze z dnia 11 lipca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając interpretację w całości, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
a) art. 153 w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22 i w konsekwencji wydanie przez organ interpretacji indywidualnej, której treść jest sprzeczna z oceną prawną przedstawioną przez NSA w powyższym wyroku;
b) art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej skrócie: "o.p.") poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;
c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa;
2) przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. w zw. z § 8, § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 23 kwietnia 2021 r. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej zgodnie, z którym:
- skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji (pytanie nr 1);
- momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 2);
- w przypadku płatności częściowych, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 3);
- zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (pytanie nr 4).
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi, podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, zgodnie z którym na podstawie § 9 pkt 1 rozporządzenia, skarżąca będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zostały/zostaną oddane do używania środki trwałe wchodzące w skład inwestycji. Momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (dot. pytania nr 2). W przypadku płatności częściowych momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów (pytanie nr 3). Zaliczki ponoszone przez spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, spełniające warunki określone w rozporządzeniu, będą stanowić wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w momencie uiszczenia całości ceny należnej danemu wykonawcy/dostawcy z tytułu wykonania umowy (dot. pytania nr 4). Przedstawione powyżej argumenty w opinii strony powinny skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 15 października 2025 r. złożonym wraz załącznikami, w postaci interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS wobec innych podatników, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, podjęła polemikę ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi organu na skargę.
2.4. Pismem procesowym z dnia 12 listopada 2025 r. Dyrektor KIS, odnosząc się do powyższego pisma procesowego skarżącej, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.
2.5. Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i wywody zawarte w powyższych pismach procesowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
ponownie rozpoznając sprawę rozważył, co następuje:
3. Skarga ma usprawiedliwione podstawy.
W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał także na uwadze dyspozycję art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie WSA w Poznaniu i organu interpretacyjnego wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem zawartym w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 705/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22. Innymi słowy zarówno organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak Sąd w składzie obecnie orzekającym, zobowiązane są do podporządkowania się powyższym orzeczeniom w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt I OSK 426/08 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: [...]).
3.1. Sąd obecnie rozpatrujący sprawę miał także na uwadze przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Powyższa regulacja oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że uzasadnione są zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a., albowiem mimo powołania przez organ interpretacyjny powyższych orzeczeń WSA w Poznaniu i NSA nie zastosowano się do nich w całości w zaskarżonej interpretacji.
3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy o w.n.i. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2021 r., wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. zarówno WSA w Poznaniu, jak i NSA, w powyższych judykatach, konsekwentnie uznały, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniu podlega tylko dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego, skoro może on dotyczyć rozwijania działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, na terenie objętym inną decyzją o wsparciu. Za bezpodstawne uznano zatem wcześniejsze wywody organu interpretacyjnego, że "momentem", od którego strona jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego "może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu)", w którym inwestor poniósł pierwsze koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, "pod warunkiem, że wnioskodawca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji". Warunek ten nie wynika z art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., ani z przepisów § 8 i § 9 rozporządzenia. Z tych powodów WSA w Poznaniu uchyliło wcześniejszą interpretację indywidualną, a pogląd ten został podtrzymany przez NSA i jako wiążący, pozostaje aktualny na gruncie niniejszej sprawy.
Wobec powyższego obowiązkiem organu interpretacyjnego było obecnie uwzględnienie, stosownie do regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a., powyższego stanowiska WSA w Poznaniu i NSA. Tymczasem w obecnie zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony powtórzono pogląd, że "nie można mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu, nawet jeśli nowa inwestycja jest ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników, a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji". W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, stwierdza naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań sformułowanych w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 705/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2024 r., o sygn. akt II FSK 330/22. Powyższy sposób procedowania, ignorujący w istocie prawomocne i wiążące organ interpretacyjny wyroki sądów administracyjnych obu instancji, jest niedopuszczalny i zasługuje na krytykę.
3.3. Przechodząc do kwestii zaliczenia wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego do ewidencji środków trwałych jako ostatecznego potwierdzenia, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi, Sąd zauważa, że NSA w niniejszej sprawie nakazał organowi interpretacyjnego rozwinięcie tego poglądu o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów, tj. art. 3 ustawy o w.n.i. oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia.
Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa wspomniana ustawa o w.n.i., w której w art. 3 ust. 1 ustawodawca przewidział, że wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 ustawy o w.n.i. prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu.
Regulacje dotyczące kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji zostały ujęte we wspomnianym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. I tak z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją. Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, mającego znaczenie na gruncie niniejszej sprawy, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie realizacji inwestycji.
Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia. Przy czym zgodnie z § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu kosztów inwestycji jest:
a) utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres nie krótszy niż:
- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,
- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców
- od dnia ich wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym,
b) utrzymanie nowej inwestycji w regionie, w którym udzielono wsparcia, przez okres nie krótszy niż:
- 5 lat - w przypadku dużych przedsiębiorców,
- 3 lata - w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców
- od dnia zakończenia nowej inwestycji.
Z kolei w § 10 rozporządzenia określono szczegółowy sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej. Mianowicie w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia, koszty kwalifikowane nowej inwestycji oraz wielkość pomocy są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. W § 10 ust. 3 rozporządzenia wskazano wzór wyliczenia zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów, o których mowa w ust. 1, lub otrzymanej pomocy, na dzień wydania decyzji o wsparciu. Stosownie natomiast do § 10 ust. 4 rozporządzenia, dniem:
1) poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt;
2) uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego;
3) uzyskania decyzji o wsparciu, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym wydano tę decyzję.
Z powyższych unormowań wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne jest wyjaśnienie, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentuje ukształtowaną linię orzeczniczą dotyczącą wpływu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia na sposób rozliczenia powyższych kosztów. Orzeczenia NSA obejmują głównie rozliczenia kosztów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jednak z uwagi na podobieństwo regulacji, zachowują aktualność także w wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 8 kwietnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 1460/22, o sygn. akt II FSK 917/22, o sygn. akt II FSK 918/22, o sygn. akt II FSK 920/22, o sygn. akt II FSK 919/22; 25 lutego 2025 r., o sygn. akt II FSK 699/22; z 5 lutego 2025 r., o sygn. akt II FSK 588/22, wyjaśnił m.in., że zgodnie z legalną definicją ujętą w art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o w.n.i. nowa inwestycja oznacza inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, czy też dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Do powyższego nawiązuje także § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, co umknęło uwadze Dyrektora KIS. Koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji. Jednakże w przypadku środków trwałych istotny jest warunek, trafnie akcentowany przez organ interpretacyjny, wynikający z treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, co ważne warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Co do zasady także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.).
Wobec powyższego nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia regulacji z § 9 ust. 1 rozporządzenia, który stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia, a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Uwzględniając powyższe rolą organu interpretacyjnego winno być rozważenie, czy ów warunek zaliczenia jest następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Wątpliwości budzić może zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W zaskarżonej interpretacji zabrakło przekonujących rozważań w powyższym zakresie, pomimo zaakcentowanej w wyroku NSA "ostateczności" zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych, która jak wspomniano "wymagała rozwinięcia o stosowne rozważania wypracowane na tle wykładni przepisów przywołanych przez Dyrektora KIS", tj. art. 3 ustawy o w.n.i. oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 rozporządzenia. Z powodu zaniechania przez organ interpretacyjny przedstawienia argumentów w powyższym zakresie, należało uchylić zaskarżoną interpretację jako naruszającą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.of. w zw. z § 8 ust. 1 oraz § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez nieprawidłową wykładnię.
3.4. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. ma charakter pomocy publicznej, a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odrębne przepisy to, jak wspomniano, zapisy ustawy o w.n.i., jak i powołanego rozporządzenia. Zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest - czyli zgodnie z zapisami rozporządzenia dyskontowane - w sposób opisany w § 10 rozporządzenia, na co wskazano także w art. 14 ust. 3 pkt 9 ustawy o w.n.i. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do jak najszybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu, która co istotne dotyczy kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to w istocie wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Powyższe rozliczenia winny odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy o w.n.i.). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, powołana w skardze, zgodnie z którą dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sformułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dotyczy on w istocie "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
Wobec powyższego rozważenia przez organ interpretacyjny wymaga, czy za datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjąć należy dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Z powyższego konsekwentnie wynikałoby, że koszt kwalifikowany winien spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia, w tym także warunek przewidziany w ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Do powyższych spostrzeżeń winien odnieść się w pełnym zakresie organ interpretacyjny, realizując wskazania zawarte w orzeczeniu NSA. Innymi słowy rolą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie przedstawienie stanowiska, uwzględniającego datę złożenia zeznania podatkowego w świetle spełnienia warunku przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w kontekście kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, aby mogły zostać uwzględnione dla obliczenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.
3.5. Wobec powyższego Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty skargi nierespektowania w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz art. 14c § 2 i art. 120 w zw. z art. 14h o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędnej i niepełnej wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 8, § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 4 rozporządzenia. Rzeczą organów przy ponownym rozstrzyganiu sprawy będzie uwzględnienie, stosownie do regulacji z art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oceny prawnej i wskazań wyrażonych powyżej, które zostały także wcześniej zawarte w wiążących wyrokach WSA w Poznaniu i NSA, w zakresie prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z przepisami ustawy o w.n.i. i przepisami rozporządzenia.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uznał skargę za zasadną. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego od skargi, zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa i wynagrodzenie dla doradcy podatkowego, zasądzonych na rzecz strony skarżącej, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).