I SA/PO 564/23

I SA/Po 564/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-11-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Karol Pawlicki
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 14b § 5c, art. 119a, art. 120, art. 121
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Dnia 21 listopad 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi F. P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 04 grudnia 2022 r. F. P. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej
w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych,
Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe, wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność gospodarczą od 06 czerwca 2021 r., pod firmą F. P. ., prowadzoną pod adresem [...], kod [...], zarejestrowaną pod numerem KRS: [...] NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod przeważającym kodem PKD: [...] Działalność związana
z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.
Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w [...] w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587
ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p."). Spółka jak i wspólnicy spółki nie posiadają relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.
Wnioskodawca planuje obciążyć udziały spółki obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych i następnie wydzierżawić część z nich. Usługi wpisane
w umowie spółki jako zobowiązanie wspólnika będą dokładnie opisane w umowie spółki i przypisane indywidualnie do wspólnika oraz jego udziałów. Kwestie wynagrodzenia za ww. czynności regulował będzie regulamin przewidziany w umowie spółki i uchwalany przez zarząd.
Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania zaliczenia w koszty wynagrodzenia wypłacanego dzierżawcy z tytułu świadczenia przez niego usług, do których zobowiązuje go udział obciążony obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych, a także obowiązku opłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.
Pismem z 9 lutego 2023 r. pełnomocnik spółki odpowiedział na wezwanie organu z 1 lutego 2023 r. i wskazał, że regulamin wynagradzania dzierżawców udziałów obciążonych powtarzalnymi świadczeniami niepieniężnymi będzie przewidywał rodzaj wykonywanych świadczeń oraz stawkę godzinową przysługującą za ich wykonanie. Stawka godzinowa będzie więc uzależniona od rodzaju powtarzalnego świadczenia niepieniężnego. Dzierżawcy udziałów będą raportować ilość oraz rodzaj świadczeń, które wyświadczali w danym czasie, realizując potrzeby spółki. Dodatkowo, sama umowa spółki wprost będzie określała przedział minimalnej i maksymalnej ilości godzin, przez jaką dzierżawca będzie wykonywał powtarzające świadczenia niepieniężne. Regulamin wynagradzania będzie przyjęty w drodze uchwały zarządu. Dzierżawcy udziałów nie będą zobligowani do prowadzenia spraw spółki, co sugeruje treść zadanego przez organ pytania.
Świadczenia będą wprowadzone na czas określony ze względu na fakt, że
w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są one przypisane do konkretnych udziałów a nie do osoby. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez spółkę. Nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę.
Dzierżawca będzie miał swobodę wyboru metod, procesu i wykonania czynności, rozliczany na podstawie efektów oraz pośrednio ilości godzin poświęconych na realizację czynności.
Ryzyko gospodarcze ponosi spółka. W przypadku nienależytego wykonania świadczeń umowa spółki przewiduje umorzenie takiego udziału i niewypłacenie nienależnego wynagrodzenia.
Odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka całym majątkiem, z uwagi na przepisy Kodeksu Spółek Handlowych, które wyłączają stosowną odpowiedzialność wspólnika takiej spółki za jej zobowiązania swoim majątkiem. Wobec tego brak jest podstawy do przejścia opisanej odpowiedzialności na dzierżawców udziałów.
Dzierżawca udziałów wspólnika spółki w ramach wykonywaniu świadczeń będzie zobowiązany do osiągnięcia określonego rezultatu bądź do określonego (starannego) działania, w zależności od konkretnego rodzaju świadczenia. To rodzaj (określenie
w umowie spółki) świadczenia wskazuje bezpośrednio, co jest jego przedmiotem (rezultat bądź staranne działanie).
W zależności od czynności, konkretnego zakresu i charakteru, sprzęt może być powierzany do realizacji konkretnych świadczeń. Aczkolwiek nie każde świadczenie wymagać będzie udostępnienia jakiegokolwiek sprzętu lub materiałów.
Dzierżawcą udziałów będą osoby niepowiązane kapitałowo i osobowo ze spółką.
Spółka będzie wypłać wynagrodzenie dzierżawcy na zasadach opisanych
w odpowiedziach na pytania zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.
Wspólnicy i dzierżawcy udziałów posiadają rezydencję podatkową
w następujących państwach: [...], [...] lub [...].
Część wspólników będzie pełniła funkcję członka zarządu na podstawie powołania, część może być prokurentami, pozostali wspólnicy nie będą pełnić żadnych funkcji w spółce.
Świadczenia, które będzie wykonywał dzierżawca udziałów będą zbieżne z tymi, które będą wykonywane wcześniej przez wspólnika, na podstawie obciążonych udziałów spółki.
Pomiędzy dzierżawcą a spółką nie będą istniały powiązania, o których mowa
w art. 11a u.p.d.o.p.
Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca spółka zadała organowi następujące pytania:
1. Czy wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone dzierżawcy udziału spółki z tytułu wykonywanych przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., w skrócie: "k.s.h.")?
2. Czy spółka powinna opłacać zaliczki na poczet PIT na podstawie art. 31 ustawy
z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.;
w skrócie: "u.p.d.o.f.") z tytułu zawarcia umowy dzierżawy udziałów przez wspólnika i wypłacania wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez dzierżawcę świadczeń powtarzalnych z umowy spółki?
Zdaniem spółki w opisanym stanie faktycznym udziały, które podlegają dzierżawie, zostały obciążone obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W związku z zawarciem umowy dzierżawy obowiązek ten przeszedł na dzierżawcę. Ponieważ realizacja usług wynikających z umowy spółki wiąże się z przychodami po stronie spółki, spółka winna wypłacać wynagrodzenie z tego tytułu tak, aby nie powstał przychód z nieodpłatnych świadczeń na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2. Uprawnienia do dywidendy przechodzą na dzierżawcę.
Co do pytania drugiego, zdaniem spółki dochód ten należy zakwalifikować do innych źródeł przychodu, a co za tym idzie, nie należy płacić zaliczek na podatek dochodowy. Podatek za cały rok dla dochodów z tego źródła powinien rozliczać indywidualnie podatnik.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 12 kwietnia 2023 r. ([...], [...]) odmówił wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651
ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; w skrócie: "o.p.") lub elementem takiej czynności.
W ocenie organu istnieje przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które spółka opisała we wniosku może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych lub ich przepisów,
a sposób działania wnioskodawcy może być sztuczny.
DKAS zwrócił się pismem z 23 lutego 2023 r. na podstawie art. 14b § 5b i § 5c o.p. DKIS – zwrócił się do Szefa K. A. S. (dalej też jako "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w wniosku skarżącej spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
Szef KAS pismem z 31 marca 2023 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
Zdaniem Szefa KAS w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.
Szef KAS dokonał analizy art. 176 ksh. Stwierdził, że zgodnie z tym przepisem obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Obciążenie udziału wspólnika obowiązkiem świadczeń niepieniężnych ma sens przy istnieniu więzi kooperacyjnych, produkcyjnych, handlowych miedzy spółką a wspólnikiem. Doktryna wskazuje, że regulacja przepisu art. 176 ksh aktualnie wydaje się wątpliwa. Zauważa, że świadczenia niepieniężne realizowane przez wspólnika muszą mieć charakter okresowy i być świadczeniami powtarzającymi się, co wyklucza świadczenie o charakterze stałym , np. pełnienie funkcji w spółce lub świadczenia pracy. W ocenie Szefa KAS wątpliwa jest sytuacja, w której na podstawie przepisu
art. 176 k.s.h. spółce będzie wyświadczane ponad 40 różnego rodzaju świadczeń
i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania.
Z odpisu pełnego KRS spółki pobranego w dniu 29 marca 2023 r. wynika, że spółka miała jednego wspólnika posiadającego całość jej udziałów tj. [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł), po tej dacie jedyny do tej pory udziałowiec był właścicielem
[...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł). Wpisem z 09 marca 2023 r. wskazano, że ten udziałowiec posiada [...] udziałów (o łącznej wartości [...] zł).
Wpis z 09 marca 2023 r. wskazuje również, że 21 lutego 2023 r. dokonano zmiany umowy spółki w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z [...] zł do [...] zł poprzez emisję nowych udziałów.
Zgodnie natomiast z listą wspólników z 21 lutego 2023 r. (dostępną w aktach rejestrowych KRS spółki), poza głównym opisanym powyżej udziałowcem, spółka ma
4 wspólników posiadających każdy po [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł.Zdaniem Szefa KIS na gruncie powyższych danych można powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów spółki i wspólników jest sztucznie zwiększana tylko po to, aby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 ksh i oddać je w dzierżawę.
Spółka ma zatem obecnie 5 udziałowców, którzy zgodnie z treścią wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej mieliby świadczyć na jej rzecz ponad
100 rodzajów bardzo zróżnicowanych usług/czynności, których wykonanie niejednokrotnie wymaga posiadania fachowej wiedzy, a nawet specjalnych uprawnień.
Biorąc pod uwagę ilości rodzaj wykonywanych świadczeń, Szef KAS stwierdził, że świadczenia mają charakter ciągły lub stały, będą realizowane w procesie powtarzających się czynności, tak jak w przypadku stałego zatrudnienia w spółce i świadczenia pracy. Wskazał również, że opisana umowa dzierżawy udziałów może być uznana za bezskuteczną i w konsekwencji jej zapisy nie doprowadzą do możliwości wykonywania przez dzierżawców powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. W ocenie Szefa KAS uniemożliwia to charakter prawny art. 176 k.s.h., zgodnie z którym obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych ciążący na wspólniku składa się na treść jego stosunku uczestnictwa w spółce, źródłem tego obowiązku jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Zastrzeżenia budzi zatem możliwość zmodyfikowania tego obowiązku wspólnika zawartego w umowie spółki, poprzez obciążenie nim dzierżawcy na podstawie umowy dzierżawy zawartej między dzierżawcą a wspólnikiem. Taka zmiana może zostać uznana za bezskuteczną wobec spółki, albo w ogóle takie postanowienie umowy dzierżawy może zostać uznane za nieważne. Szef KAS podkreślił jednak, że nie jest uprawniony do stwierdzenia zgodności lub niezgodności z prawem czynności opisanych przez wnioskodawcę, ale do analizy skutków podatkowych. Wskazał, że wynagrodzenie dzierżawcy za wykonanie przez niego świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , na zasadach ogólnych, tj. do wysokości [...] zł nie płaci podatku, a do wysokości [...] są opodatkowane 12%. Spółka w takim przypadku nie ma obowiązku poboru podatku ani zaliczek na podatek, nie jest płatnikiem. Natomiast w przypadku wypłaty dywidendy opodatkowanie wynosi 19%i spółka jest obowiązana pobrać ten zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat. Spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki i na poziomie wypłat zysku. Możliwe jest zatem uzyskanie korzyści podatkowej po stronie dzierżawców poprzez obniżenie ich opodatkowania oraz po spółki, ponieważ wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ksh może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów zyskania przychodów. Nie można wykluczyć, że poprzez zmniejszenie dochodów spółka będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki 9% CIT.
DKIS stwierdził, że z uwagi na wskazane okoliczności, jest obowiązany do odmowy wydania interpretacji
Zażalenie na postanowienie DKIS z 12 kwietnia 2023 r. złożyła spółka, zarzucając naruszenie:
1. art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z arbitralnym działaniem, w sytuacji, gdy wnioskodawczyni miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez DKIS i zostanie wydana interpretacja podatkowa;
3. art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji R. P. z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; w skrócie: "Konstytucja RP") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, że głównym lub jednym z głównych celów planowanych działań tj. wypłata wynagrodzenia przez Wnioskodawczynię na rzecz dzierżawcy udziałów za wykonywanie przez niego powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, jak
i dzierżawców udziałów. W tym zakresie DKIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;
4. art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasad: demokratycznego państwa prawnego oraz równości obywatela wobec prawa poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni DKIS i nierówne traktowanie stron;
5. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz
art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E. (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.) poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań DKIS
w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
6. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności.
Skarżąca spółka wniosła o uchylenie wydanego postanowienia w całości, a tym samym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
DKIS, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 26 maja 2023 r. nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie z 12 kwietnia 2023 r.
Organ w uzasadnieniu podniósł, że odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.
DKIS, zatem zobligowany był do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Ponadto uzasadnione przypuszczenie zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może dokonać stwierdzenia, że taka sytuacja może wystąpić. Organ interpretacyjny nie musi więc posiadać pewności, że taka sytuacja faktycznie będzie. Wystarczy jednak, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p.
W stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku
o wydanie interpretacji istnieją bowiem wymienione obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej
z przedmiotem lub ustawy podatkowej lub jej przepisem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DKIS z 26 maja 2023 r. spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
2. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz
art. 47 Karty Praw Podstawowych U. E. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że
w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. W konsekwencji powyższych działań DKIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;
4. art. 121 § 1 oraz art. 120 o.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, że głównym lub jednym z głównych celów skarżącej jest osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w innych stanach faktycznych rozwiązania zbliżone do zaproponowanych przez skarżącą nie zostały uznane przez organ za agresywną optymalizację podatkową, która to miałaby wyczerpać hipotezę klauzuli GAAR. W tym zakresie DKIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;
5. art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.; w skrócie: "k.c.") w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni DKIS i tym samym nierówne traktowanie stron, przez co w konsekwencji została naruszona zasada praworządności - organ nie działał na podstawie
i w granicach prawa, a z przepisów expressis verbis wynika, że spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość obciążania udziałów wspólników, jak i dzierżawców udziałów, powtarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi.
Spółka wniosła o:
1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł również rozpoznanie sprawy na rozprawie,
a także wyraził zgodę na udział w rozprawie zdalnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie
art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a."). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA:
z 08.12.2020 r. I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16.02.2021 r. III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ.; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie jest związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Istotę problemu stanowi ocena, czy podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z uwagi na okoliczność, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.
Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120,
art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165
§ 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213
w zakresie uzupełniania lub sprostowania, co do skargi do sądu administracyjnego,
art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.
W sprawach z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisy art. 165a o.p. stosuje się zatem odpowiednio na mocy art. 14h o.p.
Stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Ustawodawca przewidział więc sytuacje, gdy wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania interpretacyjnego.
Przeprowadzona analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że niemożliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w szczególności, gdy:
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;
- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;
- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego, bądź gdy wniosek dotyczy przepisów nie regulujących wprost sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy;
- wniosek dotyczy warunkowej, wielowariantowej i abstrakcyjnie przedstawionej sytuacji, która być może będzie miała miejsce (por. wyrok NSA z 27.09.2013r. II FSK 330/12 oraz wyrok WSA z 03.04.2014 r. III SA/Wa 375/14, CBOSA).
Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10.09.2013 r. II FSK 2612/11, CBOSA).
W ocenie Sądu, o "innych przyczynach" uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej można mówić także
w sytuacji, gdy występują okoliczności uzasadniające przypuszczenie, co do zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b o.p.
Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b o.p. odmawia się w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. lub być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS. Opinię Szefa KAS, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz
z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Zatem organ interpretacyjny ma obowiązek wystąpienia do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.
W ocenie Sądu, okoliczność, że przepis art. 14b § 5c o.p. nakłada na podatkowy organ interpretacyjny obowiązek zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w zakresie,
o którym mowa w § 5b, gdy organ interpretacyjny ma uzasadnione przypuszczenie, iż elementy zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., nie zmienia faktu – że w sytuacji wydania opinii potwierdzającej te uzasadnione przypuszczenia organu interpretacyjnego – wniosek o wydanie interpretacji jest niedopuszczalny od samego początku i nie można procedować celem wydania interpretacji indywidualnej.
Zdaniem Sądu, niezależnie od tego czy organ interpretacyjny uzyska opinię potwierdzającą jego uzasadnione przypuszczenie poprzez wystąpienie w danej sprawie o wydanie takiej opinii, czy poprzez dołączenie opinii już uprzednio wydanej w innej analogicznej sprawie, konsekwencją uzyskania takiej opinii winna być odmowa wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 165a § 1 w zw. z art. 14 § 5b i art. 14h o.p.). W obu bowiem przypadkach "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14 § 5b o.p., stanowi od samego początku przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji i procedowanie celem jej wydania, a tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Przyczyna ta tkwi w samym wniosku i powoduje niedopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14 § 5b o.p.
Stanowisko takie prezentowane jest w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA
z 15.11.2017 r.: I SA/Po 699/17, I SA/Po 700/17, I SA/Po 702/17, I SA/Po 703/17 oraz
I SA/Po 704/17, CBOSA).
.Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że podatkowy organ interpretacyjny trafnie uznał, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione przez organ argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji
w oparciu o art. 119a o.p.
Organ interpretacyjny stosownie do treści art. 14b § 5c o.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku skarżącej spółki, przedstawiających zdarzenie przyszłe, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem
art. 119a o.p.
Podzielić należy argumentację DKIS, zaakceptowaną przez Szefa KAS, że
w opisanym zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych na kilku płaszczyznach.
Przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Organ opisał je w postanowieniu. Organ wskazał, że na podstawie przepisu art. 176 k.s.h. spółce będzie wyświadczane ponad 40 różnego rodzaju świadczeń i usług. Można w takim przypadku powziąć przypuszczenie, że w ten sposób spółka zapewnia sobie wszelkie usługi i czynności w ogóle niezbędne do jej funkcjonowania. Można również powziąć uzasadnione przypuszczenie, że liczba udziałów spółki i wspólników jest sztucznie zwiększana tylko po to, żeby obciążyć udziały obowiązkiem z art. 176 k.s.h. i oddać je
w dzierżawę.
Biorąc pod uwagę ilość i rodzaj wykonywanych świadczeń, słusznie Szef KAS powziął też wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń skarżącej spółki, że "nie będą to prace/czynności/usługi wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i czasie wyznaczonym przez spółkę. Czynności/usługi będą realizowane wedle zapotrzebowania spółki, ale w sposób preferowany i obrany przez dzierżawcę udziałów, bez nadzoru, kierownictwa, w miejscu i czasie adekwatnym do zakresu konkretnej czynności, bez jej konkretnego wskazania przez spółkę". Zgodnie ze wskazaniami doświadczenia życiowego należy przyjąć, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa spółki, na rzecz którego kilkadziesiąt osób wykonuje nieskoordynowane przez spółkę prace/czynności/usługi, nie jest możliwe.
Trafnie Szef KAS nie dostrzegł okoliczności, które mogłyby uzasadnić gospodarczo lub ekonomicznie, w sposób inny niż chęć uzyskania korzyści podatkowej, obciążenia udziałów wspólników ponad 100 rodzajami świadczeń niepieniężnych,
a następnie oddanie ich w dzierżawę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowych, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania.
Nadto wyraźnie wskazał, na jakim etapie możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej: po stronie dzierżawców w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a o.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez dzierżawcę dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej spółki), na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h. jako inne źródło przychodu (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej). Nadto skarżąca spółka uzyska korzyść podatkową w postaci braku obowiązku pobrania podatku przez płatnika, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. d o.p.
W opisanej sytuacji również skarżąca spółka osiągnie korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p. Spółka wypłacając dzierżawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku
z tym wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego dzierżawcom do kosztów uzyskania przychodów, obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).
Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów przedstawionych w skardze,
w szczególności naruszenia przepisu art. 14b § 5b o.p., należy stwierdzić, że organ – wbrew zarzutom podniesionym w skardze – w sposób wyraźny i spójny wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku z 04 grudnia 2022 r., tj. przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż elementy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p.
Za niezasadny uznać należy również zarzut, że organ na gruncie analizowanego stanu faktycznego – w zaskarżonych postanowieniach – nie wykazał w ogóle spełnienia przesłanek warunkujących odmowę wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez nie wykazanie możliwości osiągnięcia przez skarżącą spółkę korzyści podatkowej w myśl art. 14b § 5b o.p.
Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty skarżącej spółki naruszenia art. 120
i 121 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.