I SA/Po 564/22

I SA/Po 564/22 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-11-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 499/23 - Wyrok NSA z 2025-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 1a, art. 89a ust. 2 pkt 1, art. 89a ust. 2 pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 81 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2022 roku nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W. M. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.
Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wyjaśnił, że od 4 maja 2016 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Od początku działalności gospodarczej jest podatnikiem VAT czynnym. W związku z wyświadczeniem usługi doradztwa prawnego 9 grudnia 2019 r. skarżący wystawił na rzecz swojego kontrahenta, tj. na rzecz M. S.A. fakturę VAT z terminem płatności upływającym 16 grudnia 2019 r. Wnioskodawca uregulował ciążące na nim zobowiązania publicznoprawne (w tym należny VAT) wynikające z wystawienia faktury. Została również złożona deklaracja podatkowa w zakresie VAT za IV kwartał 2019 r., w której została wykazana m.in. sprzedaż usług udokumentowana przedmiotową fakturą.
Pismem z 10 stycznia 2020 r. SR [...] w [...] obwieścił, że postanowieniem z 9 stycznia 2019 r., [...] otworzył postępowanie układowe względem M. S.A. Pismem z 13 lipca 2021 r. Nadzorca Sądowy w postępowaniu restrukturyzacyjnym - postępowaniu układowym poinformował skarżącego o objęciu wierzytelności wynikającej z faktury z 9 grudnia 2019 r. spisem wierzytelności z 5 października 2020 r. - pod pozycją [...]. Do dnia wystąpienia z wnioskiem o interpretację wierzytelność wynikająca z przedmiotowej faktury nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie - choćby w części.
Pierwotnie skarżący uwzględnił ulgę na złe długi w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2021 r., co jednak było postępowaniem błędnym. Skarżący rozważa sanowanie ww. nieprawidłowości poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres należało uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną.
Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: w deklaracji za jaki okres będzie uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi?
W ocenie skarżącego będzie on uprawniony do skorzystania ze wskazanej ulgi w deklaracji podatkowej za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres nieściągalność wierzytelności winna zostać uznana za uprawdopodobnioną. Skarżący powołał się m. in. na postanowienia art. 89a ust. 1 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") oraz nowelizację wskazanego aktu dokonaną ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. poz. 1626 – dalej w skrócie: "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 1 października 2021 r., po wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19.
W ocenie skarżącego fakt, że M. S.A. została postawiona w stan postępowania restrukturyzacyjnego nie niweczy uprawnienia wnioskodawcy do skorzystania z ulgi na złe długi.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2022 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe.
W ocenie Dyrektora wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi "wrócić" do deklaracji za okres, w upłynął termin pozwalający na uprawdopodobnienie nieosiągalności wierzytelności. Składając korektę deklaracji, podatnik musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.
Wyjaśniono, że ustawa nowelizująca nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce. W konsekwencji w celu realizacji ulgi za złe długi zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi poprzez stosowną korektę deklaracji następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.
Skoro w analizowanym przypadku od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona, to nie został spełniony warunek wymieniony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. W konsekwencji brak jest możliwości skorzystania z ulgi. Stwierdzono również, że obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. W odniesieniu do powołanego przez skarżącego wyroku TS z 15 października 2020 r., C-335/19 stwierdzono, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego. W konsekwencji TS nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I) obrazę przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU poprzez uznanie, że w realiach badanej sprawy nie został spełniony warunek określony w ww. przepisie, bowiem od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a w konsekwencji;
2) art. 89a ust. 1 ustawy o PTU polegającą na braku jego zastosowania, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z ulgi na złe długi;
3) art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") w zw. z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU polegającą na wykładni prowadzącej do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji skarżącego poprzez pozbawienie podatnika rozsądnego terminu na realizację przysługującego uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi;
II) przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") polegające na całkowitym zignorowaniu przez organ podatkowy dominującej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem, że jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce, co de facto skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie organu w opisanych realiach zdarzenia przyszłego brak jest możliwości zastosowania przez skarżącego tzw. ulgi na złe długi, z uwagi na niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU. Skarżący kwestionując zapatrywanie organu, podnosi, że nie mógł on skorzystać z tej ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ znacznie utrudniały to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii. Dopiero w dacie opublikowania wyroku 15 października 2020 r., C-335/19 uzyskał on rzeczywistą możliwość skorygowania podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o PTU podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Zgodnie z art. 89a ust. 1a powołanego aktu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu w obowiązującym do 01 października 2021 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
W świetle postanowień art. 89a ust. 3 ustawy o PTU korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Zgodnie zaś z art. 89a ust. 2 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym od 01 października 2021 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
Mając na uwadze, że faktura dokumentująca istnienie nieściągalnej wierzytelności została wystawiona 09 grudnia 2019 r., przyjąć należy, że graniczny termin na skorzystanie z ulgi na złej długi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 01 października 2021 r. upływał z końcem 2021 r.
Jak wynika z wyjaśnień skarżącego ulga na złe długi powinna zostać rozliczona w deklaracji za I kwartał 2020 r., gdyż w rozliczeniu za ten okres należało uznać nieściągalność wierzytelności za uprawdopodobnioną. Skarżący tymczasem błędnie uwzględnił ulgę na złe długi w rozliczeniu za IV kwartał 2021 r.
W realiach niniejszej sprawy skarżący akcentuje, że w terminie uprawniającym do skorzystania z ulgi na złe długi jego dłużnik znajdował się w trakcie postępowania układowego. Okoliczność ta z uwagi na brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 01 października 2021 r. wykluczała możliwość skorzystania z ulgi.
Wskazuje się przy tym na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r., C-335/19. W wyroku tym stwierdzono, że art. 90 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku wskazano, że korelacja między korektą podstawy opodatkowania a korektą podlegającego odliczeniu VAT niekoniecznie oznacza, że owe korekty muszą mieć miejsce w tym samym momencie. Zatem korelacja ta nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie, z uwagi na brak kryterium czasowego w art. 185 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, wymagały korekty VAT podlegającego odliczeniu od chwili, gdy dłużnik znajduje się w sytuacji braku zapłaty, a nawet przed wszczęciem wobec niego postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, tak aby zapobiec w ten sposób wszelkiemu ryzyku straty finansowej po stronie państwa (pkt 42). Stwierdzono również, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (pkt 48). Zaznaczono, że poczynione w pkt 48 omawianego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać niekorzystną sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 112 (pkt 50).
Powołane orzeczenie zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym UE z 2020 r. nr 423 z 07 grudnia 2020 r. Stwierdzona przez TS niezgodność postanowień art. 89a ustawy o PTU z postanowieniami dyrektywy 112 została usunięta 01 października 2021 r. na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej.
W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają rozważania prawne poczynione w wyroku NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1536/13. W wyroku tym stwierdzono, że w przypadku podatnika, który - spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o PTU dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 O.p. w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o PTU w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 tej ustawy nie jest ograniczona terminem określonym w jej art. 89a ust. 2 pkt 5, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa. Jak wyjaśniono w powołanym orzeczeniu uprawnienie do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o PTU nie stanowi korekty deklaracji w rozumieniu art. 81 § 1 O.p. Weryfikacja błędu poprzez korektę deklaracji - na podstawie art. 81 § 1 O.p. nie można utożsamiać z ponownym prawem do obniżenia podatku należnego ograniczonego terminem określonym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU, gdyż w takiej sytuacji podatnik jedynie koryguje na podstawie art. 81 § 1 O.p. podatkowej błąd formalny co do okresu, w którym prawidłowo powinien ująć swoje uprawnienie wynikające z art. 89a ust. 1-3 ustawy o PTU.
Należy również mieć na uwadze, że postanowienia art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie wskazują, czy brak upływu terminu, o którym mowa w tym przepisie musi mieć miejsce w dniu złożenia deklaracji podatkowej bądź jej korekty, czy też w ostatnim dniu okresu w którym realizowane jest prawo do skorygowania podatku należnego.
W ocenie Sądu powyższa wątpliwość musi zostać rozstrzygnięta na korzyść podatnika poprzez przyjęcie wskazanego ostatnio wariantu interpretacyjnego.
W realiach niniejszej sprawy należy również mieć na uwadze, że skarżący po raz pierwszy dokonał korekty podatku należnego w rozliczeniu za IV kwartał 2021 r. Wskazany okres rozliczeniowy był dla skarżącego pierwszym okresem rozliczeniowym, w którym z uwagi na znowelizowane brzmienie przepisów ustawy o PTU okoliczność pozostawania przez dłużnika w trakcie postępowania układowego nie stanowiła przesłanki wyłączającej uprawnienie do skorygowania podatku należnego.
Uwzględniając powyższe stanowisko, należało przyjąć, że skarżący dochował terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU w brzmieniu obowiązującym do 01 października 2021 r.
W tej sytuacji za pozbawione podstaw należało uznać rozważanie, czy w sytuacji skarżącego przejawiającej się pierwotnym brakiem możliwości skorzystania z ulgi na złe długi (będącej konsekwencją prowadzenia postępowania układowego względem dłużnika) termin ustanowiony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o PTU jest terminem rozsądnym w rozumieniu nadawanemu termu pojęciu w orzecznictwie TS.
W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że wydając poddaną kontroli sądu interpretację indywidualną naruszono przepisy prawa materialnego powołane w petitum skargi oraz art. 2a O.p. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć zarzut podnoszący naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).