I SA/Po 56/25

I SA/Po 56/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 70 § 6 pkt 4, art. 122, art. 127, art. 151 § 1, art. 180, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 132
art. 155b § 1a
Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi V. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 25 kwietnia 2022 r., nr [...] określił V. spółka z o.o. w G. (zwana dalej jako: "spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za II, III i IV kwartał 2015 r. zobowiązanie podatkowe, a także podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; w skrócie: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące 2015 r.
Ustalono, że spółka, wpisana 15 lutego 2012 r. do KRS, została zawiązana w dniu 26 stycznia 2012 r. Udziały w spółce objął w całości Z. M., który został powołany jednoosobowo do reprezentacji podmiotu jako Prezes Zarządu (siedziba spółki - [...], położone w Gminie B.). W dniu 16 stycznia 2017 r. odbyło się posiedzenie Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, podczas którego uchwałą nr [...] powołało nowego Prezesa Zarządu w osobie N. N.. Zgodnie z KRS tym samym wpisem dokonano również wykreślenia Z. M. z funkcji Prezesa Zarządu spółki, co zostało udokumentowane aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r. Były prezes przestał też być jedynym udziałowcem spółki. Zmieniono także adres siedziby spółki na: [...], ul. [...]. Opisane zmiany zostały ujawnione w KRS 13 kwietnia 2017 r. W dniu 23 kwietnia 2018 r. odwołano N. N., a powołano na Prezesa Zarządu spółki P. S., a siedzibą spółki stała się miejscowość B.. Zmiana dotycząca powołania nowego Prezesa wpisana została do KRS 22 stycznia 2019 r., zmiana siedziby spółki nie został dokonany wpis w KRS. W dniu 25 lipca 2019 r. wykreślono P. S. z funkcji Prezesa Zarządu spółki. Natomiast 6 września 2019 r. wykreślono dokładny adres siedziby spółki, pozostawiając jedynie miejscowość: G.. W związku z ww. wykreśleniem P. S. z funkcji Prezesa Zarządu spółki brak było organu uprawnionego do jej reprezentacji. Sąd Rejestrowy, na wniosek Naczelnika, postanowieniem z 11 maja 2021 r. ustanowił dla spółki do 11 maja 2022 r. kuratora w osobie M. S.. Kuratela wygasła z upływem ww. terminu. W dniu 18 stycznia 2023 r. w KRS wpisany został adres spółki - ul. [...], [...] oraz Prezes Zarządu spółki - P. S..
Następnie organ wskazał, że zawierane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy dużych partii towarów, w szczególności kawy i kremu [...] nie były transakcjami rzeczywistymi, miały charakter pozorny, a ich faktycznym celem było wyłudzenie podatku VAT. Organ podatkowy oparł swoje twierdzenia na podstawie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których stwierdzono, że podatnik w rejestrach nabycia VAT zaewidencjonował faktury od 14 podmiotów, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy nimi a skarżącą. Rzekomymi dostawcami były bowiem podmioty fikcyjne, reprezentowane przez tzw. "słupy", nie odprowadzające wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach podatku VAT. W ocenie organu podmioty te pełniły rolę tzw. "znikających podatników" lub "buforów", których rolą było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Tym samym spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur zaewidencjonowanych w poszczególnych kwartałach 2015 r. Skoro część faktur dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, to spółka nie mogła sprzedać tych towarów, a skoro wystawiła faktury sprzedaży (na rzecz 10 podmiotów), to jest zobowiązana do zapłaty podatku na nich wykazanego.
Powyższą decyzję doręczono 10 maja 2022 r. kuratorowi spółki, który w ustawowym terminie wniósł odwołanie jako pełnomocnik szczególny ustanowiony przez Prezesa Zarządu P. S.. Pełnomocnik spółki nie uzupełnił w terminie braków formalnych odwołania i organ pozostawił je bez rozpatrzenia. W dniu 27 stycznia 2023 r. spółka (reprezentowana przez pełnomocników – radców prawnych) wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postanowieniem z 3 marca 2023 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a następnie postanowieniem z tego samego dnia, przywrócił skarżącej termin do jego wniesienia.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji całości oraz o umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz § 3, art. 188 § 1, art. 191, art. 193 § 1 - 4, § 6, art. 194, art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; aktualnie: Dz.U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 u.p.t.u. W toku postępowania odwoławczego strona złożyła też liczne wnioski dowodowe i wyjaśnienia.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 grudnia 2023 r. nr [...], uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W kwestii przedawnienia wyjaśniono, że organ I instancji na podstawie art. 33 i art. 33 d § 1o.p. wydał w dniu 19 grudnia 2016 r. decyzję, w której określił spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT za wszystkie kwartały 2015 r. o łącznej wartości [...] zł i łączną kwotę odsetek w wartości [...] zł. Decyzja zabezpieczająca została doręczona pod adresem siedziby spółki w dniu 20 grudnia 2016 r. i opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Naczelnik, działając jako wierzyciel, wystawił 20 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia, które doręczono spółce pod adresem siedziby 20 grudnia 2016 r. Tego samego dnia, działając jako organ egzekucyjny, Naczelnik skierował do [...] S.A. zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi 20 grudnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2016 r. i organ odwoławczy uznał, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Odnośnie kwestii posiadania przez spółkę zarządu i udzielonych przez nią pełnomocnictw wskazano, że pierwszym dokumentem pełnomocnictwa było pełnomocnictwo szczególne, udzielone w toku kontroli podatkowej, do reprezentowania podczas kontroli skarbowej A. D. przez Z. M. z 29 lutego 2016 r., które zostało przekazane do organu 3 marca 2016 r., a odwołane przez Z. M. 15 września 2016 r. W pełnomocnictwie tym nie oznaczono, że ww. jest pełnomocnikiem do doręczeń. Następnym pełnomocnictwem było pełnomocnictwo szczególne udzielone A. N. z 20 września 2016 r. do kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. Oprócz pełnomocnictwa szczególnego Z. M. udzielił A. N. również pełnomocnictwa do doręczeń, złożonego na formularzu PPD-1. Pismem z 3 stycznia 2017 r. (wpływ do organu 9 stycznia 2017 r.) zostało złożone do akt sprawy przez r. pr. R. N. pełnomocnictwo udzielonemu mu w formie pisemnej 21 listopada 2016 r. przez ówczesnego Prezesa Zarządu Z. M.. Pełnomocnik został w nim upoważniony do reprezentowania spółki we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w [...] a w szczególności do składania wyjaśnień, w tym składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu spółki w związku z prowadzonym postępowaniu kontrolnym dotyczącym rozliczeń w VAT oraz obierania korespondencji kierowanej do spółki, a także udzielania substytucji w zakresie jaki uzna za uzasadniony. W piśmie pełnomocnik wniósł o przekazywanie mu (zgodnie z wolą mocodawcy) korespondencji na podany przez niego adres. Zdaniem organu pełnomocnictwo to wskazywało nowego pełnomocnika do doręczeń, który został także umocowany do toczącej się kontroli podatkowej w VAT za 2015, ale wola mocodawcy nie została wyrażona wg wzoru, co było zgodne z treścią art. 138g o.p. Po wezwaniu organu z 10 stycznia 2017 r. spółka złożyła pełnomocnictwo ogólne do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych [...] z 25 stycznia 2017 r. o czym świadczą wydruki zgromadzone w aktach sprawy. Uwzględniając przepisy dotyczące pełnomocnictw ogólnych (obowiązujące od 1 lipca 2017 r.), jak i szczególnych (obowiązujące od 1 stycznia 2016 r.), organ I instancji przyjął, że najistotniejsza jest wola mocodawcy i wobec tego w myśl art. 138g o.p. traktował R. N. jako faktycznego pełnomocnika w sprawie, co potwierdzały podejmowane przez niego czynności (m. in. złożenie odwołania od decyzji zabezpieczającej). Od 24 lutego 2017 r. organ posiadał wiedzę o zmianie w zarządzie spółki z 16 stycznia 2017 r., wg której powołano, jako nowego prezesa N. N.. Natomiast w kwestii uchwały z 15 grudnia 2016 r. dokumentującej odwołanie Prezesa Z. M., organ dowiedział się dopiero podczas jego przesłuchania w dniu 13 marca 2017 r. O konkretnej dacie tego odwołania organ pozyskał wiedzę w chwili dokonania 13 kwietnia 2017 r. wpisu w KRS. W aktach sprawy nie znajduje się akt notarialny z 15 grudnia 2016 r. Rep. A [...] sporządzony przez notariusza M. M., który stanowi podstawę tej zmiany. Ponadto zawiadomienie z 28 lutego 2017 r. o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka zostało doręczone pełnomocnikowi ogólnemu r. pr. R. N., natomiast na przesłuchaniu stawił się aktualny Prezes Zarządu N. N., który nie przedstawił żadnych uwag względem procedowania organu. Również przedstawiciele kontrolowanej spółki zdawali się nie mieć tej wiedzy, bowiem w e-mailu z 28 grudnia 2016 r. A. N. przekazała wyjaśnienia spółki podpisane przez jej prezesa, a nie byłego prezesa. Postanowieniem z 11 maja 2021 r. organ rejestrowy ustanowił dla spółki kuratora w osobie adwokata M. S., który ją sprawował do 11 maja 2022 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wyjaśniają kwestię pełnomocnictw w sprawie, wskazując na prawidłowość działań Naczelnika.
Przechodząc do merytorycznych zarzutów odwołania, organ stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Naczelnik, przyjmując tezę o braku obecności towaru na etapie zakupu, i w związku z tym o "papierowym obrocie", pominął dowody wskazujące na wykonanie dostawy. Natomiast w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić dowody pozwalające na stwierdzenie czy towar istniał czy też nie, a następnie ocenić czy był on w posiadaniu spółki. Jeżeli stwierdzi istnienie towaru, to zobowiązany jest rozważyć przeprowadzenie badania należytej staranności. Ponadto w wydanym rozstrzygnięciu powinien wyjaśnić definicję i znaczenia "przestępstwa karuzelowego" oraz "transakcji łańcuchowej", występujących w obrocie gospodarczym kreowanym przez przepisy u.p.t.u. Jeżeli uzna, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, to konieczna jest identyfikacja podmiotów uczestniczących w tych operacjach, jako rzekomi uczestnicy karuzeli, a także dogłębne zbadanie czy towar, którym obracano w ramach karuzeli podatkowej był tym samym towarem. Powinien wówczas udowodnić, że organizatorzy procederu stworzyli iluzję okrężnego ruchu tego towaru między państwami członkowskimi UE. Powinien także rozważyć dokonanie odtworzenia przebiegu operacji gospodarczych w taki sposób, aby bezsprzecznie stwierdzić, czy w badanej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową czy też z transakcjami łańcuchowymi, wobec czego organ mógłby rozważyć ponowną ocenę kwestii kwalifikacji transakcji dokonywanych z każdym z kontrahentów z osobna. Organ odwoławczy za niezrozumiałą uznał tezę o braku własnych środków transportowych spółki bez zweryfikowania faktu ich posiadania w bazie CEPIK. Zauważył też, że w związku z oparciem rozstrzygnięcia Naczelnika na ustaleniach względem kontrahentów strony i podmiotów trzecich, w pełni uzasadnione wydaje się ustalenie, czy ewentualnie zapadłe wobec tych firm decyzje są ostateczne, a także rozważenie pozyskania tych rozstrzygnięć wraz z materiałem stanowiącym ich podstawę. Uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby się również przysłużyć dowody zgromadzone we wszczętym wobec spółki śledztwie w sprawie o podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7K za kolejne kwartały 2015 r. oraz wystawienie nierzetelnych faktur. Organ odwoławczy zarzucił Naczelnikowi naruszenie przepisów procedury podatkowej, w szczególności art. 122, 180, 187 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pomimo włączenia szeregu dokumentów, organ nie dokonał ich kompleksowej analizy i oceny. Powinien też wziąć pod uwagę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz w pismach procesowych oraz rozważyć argumentację podniesioną w tych dokumentach. Nieprawidłowości te doprowadziły także do naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze z dnia 8 stycznia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 §1 i art. 235 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. wskutek nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której Dyrektor rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym powinien był uwzględnić bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego z powodu wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, a w konsekwencji powinien był uchylić decyzję Naczelnika w całości i umorzyć postępowanie podatkowe;
2) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 235 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. wskutek nieuprawnionego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w sprawie winno nastąpić uchylenie w całości decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie, ponieważ:
a) Dyrektor błędnie rozpoznał jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) sytuację, w której dokonane w dacie 20 grudnia 2016 r. doręczenia: decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2016 r. w sprawie określenia i zabezpieczenia podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za poszczególne kwartały 2015 r. wraz z stosowną kwotą odsetek oraz zarządzeń zabezpieczenia z 20 grudnia 2016 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego miało miejsce do rąk osoby fizycznej nieuprawnionej i nie posiadającej jakiejkolwiek legitymacji do reprezentowania spółki, jako zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, a także nie posiadającej innej legitymacji stanowiącej o statusie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki jako zobowiązanego w zabezpieczającym postępowaniu egzekucyjnym w tej dacie [w oparciu o treść art. 45 w zw. z art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz. 572; w skrócie: "k.p.a.") w zw. z art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 i § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2025 r., poz. 132; w skrócie: "u.p.e.a.")], z w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia;
b) Dyrektor pominął, że Naczelnik począwszy od 2017 r. błędnie doręczał korespondencję w sprawie (w tym protokół kontroli podatkowej oraz postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w VAT za 2015 r.) za pośrednictwem pełnomocnika r. pr. R. N., który w chwili jego prawnopodatkowego ustanowienia (art. 138i § 1 o.p.) legitymował się upoważnieniem nieuprawnionego członka zarządu spółki, a więc upoważnieniem z mocy prawa nieważnym w chwili wpływu do CRPO [art. 138i § 1 oraz art. 138o o.p. w zw. z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 ustawy z dnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.; w skrócie: "k.c.")],
c) Dyrektor pominął, że Naczelnik na etapie kontroli podatkowej kierował nieskuteczne prawnie zawiadomienia do spółki w przedmiocie prowadzonej kontroli podatkowej, jej czynności oraz terminu zakończenia, a także nieskutecznie doręczył protokół kontroli z powodu pominięcia ustanowionego w osobie A. N. pełnomocnika do doręczeń w toku kontroli podatkowej i dla jej potrzeb,
d) Dyrektor pominął, że Naczelnik w istocie nie wszczął w ogóle w sprawie postępowania podatkowego z urzędu, ponieważ sporządzone 28 marca 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia VAT za poszczególne kwartały 2015 r. zostało doręczone w formule elektronicznej nieuprawnionemu pełnomocnikowi r. pr. R. N. - zgłoszonemu na błędne wezwanie Naczelnika w CRPO w lutym 2017 r. jako pełnomocnikowi do doręczeń (zgłoszenie pełnomocnika ogólnego do doręczeń, tj. r. pr. R. N., zostało dokonane na wezwanie Naczelnika w CRPO, odpowiednio 25 stycznia 2017 r. oraz w zakresie elementu doręczeń po 31 stycznia 2017 r., a zatem wpływ pełnomocnictwa do CRPO w zakresie zawiadomienia o doręczeniu dla potrzeb spraw podatkowych w lutym 2017 r. nie mógł wywołać skutku prawnego na gruncie art. 138i § 1 o.p., ponieważ upoważnienie pełnomocnika było już nieskuteczne z powodu odwołania 15 grudnia 2016 r. członka zarządu Z. M. , który je udzielał oraz powołania nowego zarządu w osobie N. N. od 16 stycznia 2017 r.,
4. art. 138i § 1 oraz art. 138o o.p. w zw. z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 k.c., a także w zw. z art. 165 § 2 i § 4 o.p. przez ich błędną wykładnię, na skutek nieuprawnionego uznania przez Dyrektora, że w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego na skutek elektronicznego doręczenia sporządzonego 28 marca 2018 r. postanowienia o tym wszczęciu, pomimo że postanowienie to zostało doręczone osobie nieuprawnionej do działania w imieniu strony, tj. r. pr. R. N. (nie posiadającemu prawidłowego upoważnienia spółki do działania w jej imieniu w chwili jego wpływu do CRPO).
Uzasadniając skargę, strona wybiórczo opisała elementy okoliczności prowadzonych przez organy podatkowe czynności, i zarzucane w związku z tym nieprawidłowości i naruszenia. Poruszyła głównie kwestię braku legitymacji procesowej pełnomocnika r. pr. R. N. i związanych z tym nieprawidłowości dotyczących nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, doręczenia protokołu kontroli, nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także doręczenia dokumentów dotyczących zawieszenia biegu terminu osobie nieupoważnionej do odbioru.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Po 60/24 WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu nie jest w sprawie kwestionowane, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., a za IV kwartał 2015 r. z dniem 31 grudnia 2021 r. W ocenie Sądu przesądzenia wymaga kwestia ewentualnego zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organy obu instancji stwierdziły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczyło ich postępowanie został zawieszony. Organ podatkowy posiadał wiedzę o zmianie w zarządzie spółki (powołanie na Prezesa Zarządu N. N.), dokonanej 16 stycznia 2017 r. na NZW, o której informacja wpłynęła do urzędu 24 lutego 2017 r. Natomiast jeśli chodzi o uchwałę dokumentującą odwołanie Z. M., to brak jej w aktach sprawy, a wiedzę o jej wydaniu organ posiadł dopiero w marcu 2017 r. podczas przesłuchania odwołanego Prezesa. O uchwale tej, sporządzonej aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r., wspomniała również spółka w skardze, lecz do skargi jej nie dołączyła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wskazał jedynie, że to skarżąca dokonując zmian w ww. uchwale powinna taką informację przekazać organowi, bo tylko ona posiadała o niej wiedzę, zatem doręczenie należy uznać za skuteczne na dotychczasowy adres. Sąd podkreślił, że do oceny zarzutu prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, które rodzą konsekwencje w sferze prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.), istotne jest wyjaśnienie kwestii reprezentacji spółki w momencie dokonywania tego doręczenia. Sąd zaznaczył, że ustalenie na podstawie jakich dokumentów KRS dokonał wykreślenia Z. M. i wpisania N. N. pozwoli organowi podatkowemu prześledzić okoliczność ciągłości reprezentacji spółki lub braku tej ciągłości oraz odnieść się do zarzutów skarżącej kwestionujących umocowanie nie tylko Z. M., ale ustanowionego przez niego pełnomocnika r. pr. R. N.. Sąd zaznaczył, że wprawdzie skarżąca okoliczność braku organu ją reprezentującego w omawianym wyżej okresie podniosła dopiero w skardze, jednakże okoliczność ta – mimo, że wcześniej przez podatnika nie podniesiona – powinna zostać wyjaśniona.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 22 listopada 2024 r., nr [...], ponownie rozpatrując sprawę, uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od I do IV kwartału 2015 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 grudnia 2016 r., tj. w związku z doręczeniem przedmiotowych 4 zarządzeń zabezpieczenia.
Badając kwestię istnienia bądź nieistnienia zarządu spółki organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności zawiązania spółki V. oraz dokonywanych zmian poszczególnymi uchwałami NZW w zakresie aktu założycielskiego spółki, dokonywanych wpisów do KRS, dotyczących zmian adresu siedziby spółki i związanej z tym zmiany umowy spółki. Zaznaczono, że po dacie prawomocności wyroku karnego wydanego względem prezesa P. S. spółka utraciła możliwość skutecznej obrony swoich praw w toku postępowania podatkowego, którą na powrót odzyskała z dniem ustanowienia kuratora przez Sąd. Stwierdzono, że od 30 marca 2019 r. do 10 maja 2022 r. strona była pozbawiona zdolności procesowej. W dniu 18 stycznia 2023 r. Sąd Rejestrowy dokonał wpisów w dwóch rubrykach rejestru. Pierwszy wpis dotyczący adresu spółki - ul. [...], [...] i drugi dotyczący wpisania P. S. na prezesa zarządu firmy V. sp. z o.o. Podstawę drugiego z ww. wpisów stanowiła uchwała NZW z 23 lutego 2022 r., z której treści wynika, że za powołaniem prezesa P. S. głosował Z. M., a przeciw była L. R.-S.. Wpis w zakresie siedziby spółki został natomiast dokonany na podstawie uchwały zarządu z 31 marca 2022 r. w sprawie ustalenia adresu spółki. Jako załącznik do przedmiotowych dokumentów znalazło się oświadczenie prezesa z 30 marca 2022 r. o jego miejscu zamieszkania znajdującym się pod adresem ul. [...],[...].
Organ odwoławczy powyższe ustalenia odniósł do podstawowej okoliczności podnoszonej przez pełnomocnika strony, tj. do doręczenia w dniu 20 grudnia 2016 r. decyzji zabezpieczającej i wynikających z niej zarządzeń zabezpieczenia. Jak wynika z oświadczenia prezesa z 19 kwietnia 2024 r., poinformował on pracownika doręczającego w dniu 20 grudnia 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia, że został odwołany z funkcji prezesa zarządu kilka dni wcześniej. Na dowód tej okoliczności wskazano na znajdującą się w aktach administracyjnych kopię zwrotnego potwierdzenia odbioru zarządzeń zabezpieczenia, które osobiście odebrał Z. M. pod adresem siedziby spółki ujawnionym w tamtym czasie w KRS.
W celu zweryfikowania rzekomej nieprawidłowości w zakresie doręczenia, organ odwoławczy pismem z 24 września 2024 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z prośbą o przekazanie informacji i uwierzytelnionych kserokopii dokumentów potwierdzających skuteczność doręczenia 20 grudnia 2016 r. ww. dokumentów. Z nadesłanych dokumentów, w tym ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w istocie Z. M. odebrał korespondencję osobiście. Jednakże z treści nadesłanej notatki służbowej wynikało, że pod wskazanym adresem zamieszkuje prezes spółki M. Z.. Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada ruchomości. Organ stwierdził, że informacje przekazane przez starszego inspektora A. W. korespondują z informacjami zawartymi w KRS. Zdaniem organu odwoławczego notatka służbowa stanowi kontrdowód względem oświadczenia prezesa, a fakt jej spójności z pozostałym materiałem dowodowym dowodzi, że stanowi ona rzetelny dowód.
W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia połączone z faktem, że adresem pod którym dokonano doręczenia w dniu 20 grudnia 2016 r. tj. [...], B. był siedzibą spółki wpisaną do KRS - dowodzą, że organ podatkowy dokonał doręczenia pod właściwym adresem co implikuje, że czynności doręczenia są skuteczne i prawnie wiążące. Wobec tego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu.
Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił kwestię udzielonych pełnomocnictw uprawniających do działania w imieniu spółki w toku kontroli i postępowania podatkowego podnoszonych przez podatniczkę w odwołaniu i pismach procesowych. Opisano pełnomocnictwa dotyczące Z. M., A. D., A. N.. Wskazano, że R. N. pełnił funkcję pełnomocnika ogólnego spółki V. do dnia utraty przez nią zdolności procesowej, a więc do 29 marca 2019 r. Następnie postanowieniem z 11 maja 2021 r. Sąd Rejestrowy w G., ustanowił dla spółki kuratora w osobie adwokata M. S.. Kurator sprawował swoją funkcję w okresie od 11 maja 2021 r. do 11 maja 2022 r. Pomimo kilku wniosków Sąd nie dokonał przedłużenia kurateli. W ocenie organu II instancji powyższe wyjaśnia kwestię pełnomocnictw i wskazuje na prawidłowość działań organu I instancji.
W zaskarżonej decyzji szczegółowo odniesiono się do ostatniej kwestii związanej z ciągłością reprezentacji spółki, a dotyczącej pisma z 26 września 2017 r., w którym N. N. poinformował, że z dniem 19 sierpnia 2017 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa i członka zarządu. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, to nie wskazane oświadczenie stanowiło podstawę do wykreślenia N. N. z władz spółki wpisem z 22 stycznia 2019 r., bowiem akta te nie zostały przekazane do Sądu Rejestrowego. Rzeczywistą i ważną podstawą wykreślenia ww. jest uchwała nr [...] NZW spółki V. z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odwołania Prezesa Zarządu Spółki (akt notarialny nr [...]).
W ocenie organu przedmiotowa informacja o braku chęci sprawowania funkcji członka zarządu, wobec braku informacji od kiedy takie oświadczenie mogłoby wywołać skutki stanowi dokument prywatny, a faktyczną podstawą zaprzestania wykonywania funkcji Prezesa Zarządu przez N. N. jest realizująca jego wolę i zgłoszona do Sądu Rejestrowego uchwała nr [...] NZW Spółki V. z 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odwołania Prezesa Zarządu spółki, podczas której reprezentowane było przez [...]% kapitału zakładowego spółki. Stwierdzono, że stanowisko pełnomocnika spółki stanowi próbę polemiki ze zgromadzonymi dowodami, jedynie w celu wykazania, że sprawa podatkowa uległa przedawnieniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego niezbędne jest jego uzupełnienie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy winien jednoznacznie ustalić z jakim rodzajem faktur mamy do czynienia w sprawie. Konsekwencją dokonanych ustaleń będzie wówczas kwestia dotycząca badania świadomości podatnika. Organ I instancji winien w pierwszej kolejności przeprowadzić dowody pozwalające na stwierdzenie, czy towar istniał, czy też nie, a następnie ocenić czy był on w posiadaniu spółki V.. W ocenie organu odwoławczego zasadne jest przesłuchanie wskazanych w decyzji osób.
W opinii organu odwoławczego jeżeli organ uzna, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej to konieczna jest identyfikacja podmiotów uczestniczących w przedmiotowych operacjach, jako rzekomi uczestnicy karuzeli, a także dogłębne zbadanie czy towar, którym obracano w ramach karuzeli podatkowej był tym samym towarem. W toku ponownie prowadzonego postępowania winien rozważyć dokonanie odtworzenia przebiegu operacji gospodarczych, w taki sposób aby bezsprzecznie stwierdzić, czy w badanej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową czy też z transakcjami łańcuchowymi. Wobec tego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ mógłby rozważyć ponowną ocenę kwestii kwalifikacji transakcji dokonywanych z każdym z kontrahentów z osobna. Niezrozumiałym jest w ocenie organu odwoławczego wystosowanie tezy o braku własnych środków transportowych spółki bez zweryfikowania faktu ich posiadania w bazie CEPIK, bowiem aby wykonywać we własnym zakresie dostawę nie trzeba być właścicielem pojazdów ją realizujących. Wobec powyższego w ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji mógłby rozważyć, ewentualne przeprowadzenie dowodów na tę okoliczność.
W związku z faktem oparcia swojego rozstrzygnięcia przez organ I instancji na ustaleniach względem kontrahentów strony i podmiotów trzecich w pełni uzasadnione wydaje się ustalenie, czy ewentualnie zapadłe wobec tych firm rozstrzygnięcia są ostateczne, i wskazanie tego faktu w ponownym rozstrzygnięciu, a także rozważenie pozyskania tych rozstrzygnięć wraz z materiałem stanowiącym ich podstawę. Uzupełnieniu materiału dowodowego mogłyby się również przysłużyć dowody dotyczące wszczęcia wobec spółki V. śledztwa. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania, właściwym będzie ponowna ocena materiału dowodowego w sprawie, pozwalająca jednoznacznie stwierdzić, które z nich są dowodami wiarygodnymi i jakie fakty z nich wywiedziono, które zaś oceniono jako niewiarygodne i dlaczego. Naczelnik winien ponownie przeprowadzić czynności procesowe dokonane w okresie od 29 marca 2019 r. (od daty prawomocności orzeczenia wymierzającego prezesowi karę za dokonane przestępstwo mieszczące się w rozdziałach XXXV - XXXVI k.k.) do 11 maja 2021 r. (do daty ustanowienia kuratora przez Sąd). Organ I instancji winien także rozważyć przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz w pismach procesowych oraz rozważyć argumentację podniesioną w tych dokumentach.
W skardze z 23 grudnia 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą decyzję w całości, a także wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 233 § 2 w związku z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 235 oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. wskutek nieuprawnionego przekazania Naczelnikowi sprawy do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Dyrektora decyzji Naczelnika w całości, w sytuacji, w której Dyrektor rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym winien był uwzględnić bezprzedmiotowość dalszego postępowania podatkowego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. z uwagi na jego przedawnienie i w konsekwencji Dyrektor winien był uchylić decyzję Naczelnika w całości i umorzyć postępowanie podatkowe;
2) art. 233 § 2 w związku z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 235 o.p. oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. wskutek nieuprawnionego przekazania Naczelnikowi sprawy do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Dyrektora decyzji Naczelnika w całości, podczas gdy w sprawie winno nastąpić uchylenie w całości decyzji Naczelnika i umorzenie przez Dyrektora postępowania w sprawie, ponieważ Dyrektor błędnie rozpoznał jako przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie (o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.) sytuację, w której dokonane w dacie 20 grudnia 2016 r. doręczenia:
a) decyzji Naczelnika z 19 grudnia 2016 r. nr [...] w sprawie określenia i zabezpieczenia podatnikowi V. sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za poszczególne kwartały 2015 r. oraz stosownej kwoty odsetek od przybliżonych kwot podatku;
b) oraz zarządzeń zabezpieczenia:
- nr [...] z 20 grudnia 2016 r. w zakresie: VAT I kwartał 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwocie: [...] zł;
- nr [...] z 20 grudnia 2016 r. w zakresie: VAT II kwartał 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwocie: [...] zł;
- nr [...],512.14.2016 z 20 grudnia 2016 r. w zakresie: VAT III kwartał 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwocie: [...] zł;
- nr [...],2016 z 20 grudnia 2016 r. w zakresie: VAT IV kwartał 2015 r. w kwocie: [...] zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w kwocie: [...] zł;
przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] Starszego Inspektora A. W. - dalej także jako doręczający) miało miejsce:
- w dniu, w którym skarżąca nie posiadała ustawowych organów reprezentujących spółkę kapitałową, a zatem doręczenie nie miało waloru skutecznego prawnie, bowiem uprzedni jedyny członek zarządu Z. M. został odwołany 15 grudnia 2016 r. mocą uchwały NZW spółki nr [...] spisanej aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r. repertorium A nr [...] sporządzonym przez notariusza M. M. z kancelarii notarialnej w C. (akt notarialny znajduje się w aktach sprawy postępowania odwoławczego po uzupełnieniu przez Dyrektora akt sprawy w oparciu o zalecenia zawarte w uzasadnieniu wyroku z 9 maja 2024 r. WSA w Poznaniu, w sprawie I SA/Po 60/24, wobec czego jest to okoliczność bezsporna), oraz
- do rąk osoby fizycznej nieuprawnionej i nie posiadającej zarówno jakiejkolwiek legitymacji do reprezentowania spółki jako zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym i egzekucyjnym, a także nie posiadającej innej legitymacji stanowiącej o statusie osoby uprawnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki jako zobowiązanego w zabezpieczającym postępowaniu egzekucyjnym w tej dacie (w oparciu o treść art. 45 w zw. z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 155b § 1 pkt 1 i § 1a u.p.e.a.),
- w sprawie nie wystąpiły także inne przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia;
3) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 235 o.p. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p. na skutek całkowicie błędnych ustaleń Dyrektora odnoszących się do ważności poszczególnych dowodów istniejących w sprawie, a także całkowicie błędnej ich oceny, ponieważ:
a) Dyrektor w sposób nieuprawniony oraz wbrew logice i obowiązującym regulacjom prawa przyznał prymat pierwszeństwa i wyłącznej wiarygodności notatce służbowej doręczającego (pracownika Urzędu Skarbowego w [...] Starszego Inspektora A. W.) sporządzonej na okoliczność doręczenia dnia 20 grudnia 2016 r. decyzji i zarządzeń zabezpieczenia przyszłych należności podatkowych (str. [...] decyzji), pomijając wprost zapisy aktu notarialnego z 15 grudnia 2016 r. Repertorium A nr [...] sporządzonego przez notariusza M. M. (obecnie w aktach sprawy) dokumentującego podjęcie uchwały nr [...] NZW w sprawie: odwołania z dniem 15 grudnia 2016 r. zarządu spółki w składzie Z. M. i braku na ten moment organów osoby prawnej umożliwiających w ogóle jakiekolwiek doręczanie spółce korespondencji. Dyrektor pominął w ten sposób obowiązujące regulacje prawne art. 30 § 1 k.p.a. w związku z art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.; aktualnie: Dz.U. z 2024 r., poz.18; w skrócie: "k.s.h."), wskazujące na konieczność oceny zdolności do czynności prawnych skarżącej jako spółki kapitałowej na 20 grudnia 2016 r. na podstawie regulacji ustanawiających normatywną konstrukcję organu osoby prawnej (w osobach zarządu spółki) i wyłączył zastosowanie tych reguł w oparciu o niemające znaczenia w sprawie zapisy adnotacji służbowej,
b) Dyrektor w sposób błędny i wbrew obowiązującemu prawu - uznał prawidłowość doręczenia decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia dnia 20 grudnia 2016 r. przez doręczającego w okresie braku ustawowych organów spółki, jako przesłankę zawieszenia terminu biegu przedawnienia w sprawie, pomimo że czynności te nie mogły wywrzeć jakiegokolwiek skutku prawnego w oparciu o regulacje art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 38 k.c. oraz art. 201 § 1 k.s.h., a także w związku z art. 70 § 6 pkt 4 i art 135 o.p. z uwagi na brak prawnej reprezentacji spółki w tym czasie z powodu braku ustawowych jej organów,
c) Dyrektor w sposób nieuprawniony oraz wbrew logice i obowiązującym regulacjom prawa dokonał oceny istniejących w sprawie dowodów, uznając niewiarygodność oświadczenia Z. M. z 19 kwietnia 2024 r., które potwierdzało w sposób jednoznaczny treść aktu notarialnego z 15 grudnia 2016 r. oraz podjętej uchwały NZW nr [...] o odwołaniu tejże osoby z organów ustawowych spółki i przypisał prymat wiarygodności notatce służbowej doręczającego (pracownika organu egzekucyjnego), której skutkiem nie mogło być prawne usanowanie braków w reprezentacji skarżącej,
d) końcowo Dyrektor w sposób całkowicie nieuprawniony przypisał działaniu doręczającego (pracownika organu egzekucyjnego) obejmującemu pozostawienie w dniu 20 grudnia 2016 r. korespondencji: zarządzeń zabezpieczenia o numerach: [...] z 20.12.2016 r., [...] z 20.12.2016 r.; [...] z 20.12.2016 r.; [...] z 20.12.2016 r. (dalej łącznie jako zarządzenia zabezpieczenia) kierowanych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do spółki osobie Z. M., jako przesłanki ustawowej zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której taki sposób postępowania nie odpowiada obowiązującym w tym zakresie regulacjom prawnym art. 44 i art. 45 k.p.a, w zw. z art. 18 u.p.e.a.,
4) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 235 oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. wskutek nieuprawnionego przekazania Naczelnikowi sprawy do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Dyrektora decyzji Naczelnika w całości, podczas gdy w sprawie winno nastąpić uchylenie w całości decyzji Naczelnika i umorzenie przez Dyrektora postępowania w sprawie, ponieważ:
a) Dyrektor w dalszym ciągu pominął, że Naczelnik począwszy od 9 stycznia 2017 r. błędnie doręczał korespondencję w sprawie (w tym protokół kontroli podatkowej oraz postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w VAT za 2015 r.) za pośrednictwem pełnomocnika radcy prawnego R. N., który dnia 9 stycznia 2017 r. złożył Naczelnikowi nieskutecznie dokument pełnomocnictwa ogólnego, ponieważ dokonał tego w czasie, gdy skarżąca nie posiadała ustawowych organów reprezentujących spółkę, a Naczelnik również w tym czasie, tj. 10 stycznia 2017 r. zażądał nieskutecznie prawnie uzupełnienia owego dokumentu wzywając w tym celu skarżącą nie posiadającą organów ustawowej reprezentacji;
b) Dyrektor pominął w konsekwencji, że pełnomocnictwo ogólne pełnomocnika R. N. złożone dnia 9 stycznia 2017 r. nie mogło wywrzeć skutków prawnych z powodu braku ustawowej reprezentacji spółki w czasie jego przedłożenia 8, oraz z powodu błędnie podjętych w tym okresie przez Naczelnika czynności sanujących dokument pełnomocnictwa 10 stycznia 2017 r., w którym skarżąca w dalszym ciągu nie posiadała z mocy prawa możliwości prawnego działania (w oparciu o treść art. 138i § 1 oraz art. 138o o.p. w związku z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 k.c.)
c) końcowo Dyrektor pominął, że Naczelnik w istocie nie wszczął w ogóle postępowania podatkowego w sprawie z urzędu, ponieważ sporządzone dnia 28 marca 2018 r. nr [...] postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia VAT spółki za poszczególne kwartały 2015 r. zostało doręczone w formule elektronicznej nieuprawnionemu pełnomocnikowi spółki R. N. - zgłoszonemu na błędne wezwanie Naczelnika z 10 stycznia 2017 r. w CRPO jako pełnomocnikowi do doręczeń
5) art. 138i § 1 oraz art. 138o o.p. w związku z art. 103 § 1 i 2 oraz art. 104 k.c., a także w związku z art. 165 § 2 i § 4 o.p. przez ich błędną wykładnię, na skutek nieuprawnionego uznania przez Dyrektora, że w sprawie nastąpiło skuteczne wszczęcie postępowania podatkowego przez Naczelnika na skutek elektronicznego doręczenia sporządzonego dnia 28 marca 2018 r. nr [...] postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia VAT spółki za poszczególne kwartały 2015 r., pomimo że postanowienie to zostało doręczone osobie nieuprawnionej do działania w imieniu strony postępowania podatkowego, tj. R. N., którego pełnomocnictwo złożone zostało w okresie braku ustawowej reprezentacji spółki tj. 9 stycznia 2017 r., a więc nie wywołało jakichkolwiek skutków prawnych.
W argumentacji skargi strona skarżąca poruszyła głównie kwestię przedawnienia i braku zarządu przez spółkę. Opisane okoliczności dotyczą rzekomego braku legitymacji procesowej R. N. (pełnomocnika spółki) i związanych z tym nieprawidłowości dotyczących wszczęcia postępowania podatkowego i błędnego doręczania korespondencji do spółki, braku zarządu przez spółkę i w związku z tym utratą zdolności procesowej do ujawniania swojej woli w toku prowadzonego postępowania podatkowego (z uwagi na: odwołanie Z. M. z funkcji prezesa zarządu uchwałą NZW spółki V. nr [...] spisaną aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r. repertorium A nr [...] sporządzonym przez notariusza M. M. z kancelarii notarialnej w C. oraz z uwagi na złożenie przez N. N. oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, o którym ww. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w piśmie z 26 września 2017 r.), a także bezskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia dokumentów dotyczących tej okoliczności osobie nieupoważnionej do odbioru (Z. M.).
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku ponownej sądowej kontroli decyzji organu odwoławczego, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, znajdującej uzasadnienie w normie z art. 233 § 2 o.p.
Zasadnicze kwestie sporne dotyczyły jednak innych zagadnień, a mianowicie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu I instancji w związku z wystąpieniem przesłanki, której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że nie doszło do skutecznego doręczenia spółce powołanej wyżej decyzji zabezpieczającej oraz zarządzeń zabezpieczenia, albowiem w dniu doręczenia (20 grudnia 2016 r.) spółka nie posiadła ustawowych organów reprezentujących spółkę kapitałową. Na tej podstawie skarżąca twierdzi, że postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a zatem konsekwencją uchylenia decyzji organu I instancji winno być umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, skoro zobowiązania podatkowe skarżącej wygasły z uwagi na upływ terminu przedawnienia.
Ponadto skarżąca podtrzymała zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu z uwagi na doręczenia postanowienia o jego wszczęciu z 28 marca 2018 r. nieuprawnionemu pełnomocnikowi spółki.
W toku rozprawy dniu 15 kwietnia 2025 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo nieważność zarządzeń zabezpieczenia, które zostały doręczone jednocześnie z decyzją zabezpieczającą z dnia 19 grudnia 2016 r. Zdaniem skarżącej, zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane mimo, iż decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.
Z uwagi na wynik sądowej kontroli poprzedniej decyzji kasacyjnej organu II Instancji (powołany wyżej wyrok tut. Sądu 9 maja 2024 r. (I SA/Po 60/24)), wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I OSK 1790/11, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: publ. bazy CBOSA).
Jak wynika z uzasadnienia wyroku wydanego przez tut. Sąd w sprawie
I SA/Po 60/24, organ podatkowy posiadał wiedzę o zmianie w zarządzie spółki (powołanie na Prezesa Zarządu N. N.), dokonanej 16 stycznia 2017 r. na NZW, o której informacja wpłynęła do urzędu 24 lutego 2017 r. W przypadku uchwały dokumentującej odwołanie Z. M., to brak było jej w aktach sprawy, a wiedzę o jej wydaniu organ posiadł dopiero w marcu 2017 r. podczas przesłuchania odwołanego prezesa spółki. O uchwale tej, sporządzonej aktem notarialnym z 15 grudnia 2016 r., wspomniała również spółka w skardze, inicjującej postępowanie w sprawie I SA/Po 60/24, lecz do skargi jej nie dołączyła. Z kolei organ odwoławczy stwierdził w tamtym postępowaniu, że to skarżąca dokonując zmian w ww. uchwale powinna taką informację przekazać organowi, bo tylko ona posiadała o niej wiedzę, zatem doręczenie należy uznać za skuteczne na dotychczasowy adres. Sąd orzekający w sprawie I SA/Po 60/24 podkreślił, że do oceny zarzutu prawidłowości doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, które rodzą konsekwencje w sferze prawa materialnego (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.), istotne jest wyjaśnienie kwestii reprezentacji spółki w momencie dokonywania tego doręczenia. Sąd zaznaczył, że ustalenie na podstawie jakich dokumentów KRS dokonał wykreślenia Z. M. i wpisania N. N. pozwoli organowi podatkowemu prześledzić okoliczność ciągłości reprezentacji spółki lub braku tej ciągłości oraz odnieść się do zarzutów skarżącej kwestionujących umocowanie nie tylko Z. M., ale ustanowionego przez niego pełnomocnika r. pr. R. N.. Sąd zaznaczył, że wprawdzie skarżąca okoliczność braku organu ją reprezentującego w omawianym wyżej okresie podniosła dopiero w skardze, jednakże okoliczność ta – mimo, że wcześniej przez podatnika nie podniesiona – powinna zostać wyjaśniona.
W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, organ odwoławczy zrealizował udzielone wytyczne i zebrał materiał dowodowy pozwalający ocenić sporną kwestię – czy w dniu 20 grudnia 2016 r. skarżąca spółka posiała organ (zarząd) uprawniony do jej reprezentacji.
W aktach administracyjnych znajduje się poświadczony odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (dalej: "NZW") spółki V. z 15 grudnia 2016 r. (Tom [...], k. [...] akt admin.), w treści którego odnotowano uchwałę nr [...] mocą której NZW odwołało zarząd w składzie – B. M. (prezes zarządu). Uchwałą nr [...] NZW powołało nowy zarząd w składzie – P. S. (prezes zarządu, k. [...]- [...] akt admin.).
Z kolei z treści protokołu NZW spółki V. z 16 stycznia 2017 r. wynika, że uchwałą nr [...] uchylono ww. uchwałę nr [...] o powołaniu P. S., w związku z jego odmową do wejścia do zarządu spółki, i jednocześnie powołano nowy zarząd w osobie N. N. (jako prezesa zarządu - k. [...] akt admin.).
W toku rozprawy sądowej w dniu 15 kwietnia 2025 r. pełnomocnik spółki zwrócił uwagę na nieskuteczne powołanie na członka zarządu P. S. w dniu 15 grudnia 2016 r., wobec nie złożenia przez niego oświadczenia o wyrażeniu zgody na piastowanie funkcji członka zarządu. W tym kontekście pełnomocnik skarżącej podniósł, że podczas NZW w dniu 16 styczna 2017 r. podjęto uchwalę o uchyleniu uchwały o powołaniu P. S. na członka zarządu. Na tej podstawie pełnomocnik skarżącej twierdził, że w dniu doręczenia przez organ decyzji zabezpieczającej i zarządzeń zabezpieczających skarżąca spółka nie miała organu, który ją reprezentował.
Jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się w toku ponownego rozpoznania sprawy do zagadnienia prawnej skuteczności powołania P. S. do zarządu spółki, to kwestia ta podlegała ocenie Sądu w tym postępowaniu. W tym zakresie Sąd podzielił – co do zasady - stanowisko skarżącej co do bezskuteczności aktu powołania P. S. do zarządu spółki. W piśmiennictwie podkreśla się, że warunkiem skuteczności powołania jest zgoda zainteresowanego na pełnienie funkcji. Źródłem nawiązania stosunku organizacyjnego może bowiem być wyłącznie porozumienie piastuna ze spółką (por. A. Opalski (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom IIA. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz. Art. 151–226, W. 2018 [LEGALIS], i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo). Ponadto Sąd Najwyższy stwierdził w uchwale z 10 maja 1994 r. (III CZP 63/94), że wymóg wyrażenia zgody przez osobę zainteresowaną na powołanie do zarządu nie jest wprawdzie wyraźnie przewidziany w przepisach Kodeksu handlowego o spółce akcyjnej, wynika on jednak z przepisów Kodeksu pracy, które mają również zastosowanie do stosunku prawnego łączącego członków zarządu ze spółką. Nie można zatem dojść do skutecznego prawnie powołania do zarządu spółki osoby, która na takie powołanie nie wyrazi zgody.
W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę pogląd ten znajdzie także zastosowanie w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Nawiązując zatem do kluczowych w sprawie ustaleń faktycznych, na które zwracał uwagę tut. Sąd w toku poprzedniej sądowej kontroli w sprawie I SA/Po 60/24, nie ma już w tej sprawie wątpliwości, że w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. skarżąca spółka nie posiadała zarządu. Bezsporne także jest, że pracownik organu – A. W., kierując się treścią wpisów do KRS spółki, w dniu 20 grudnia 2016 r. udał się pod wskazany w tym rejestrze adres siedziby spółki, który był jednocześnie miejscem zamieszkania, ujawnionego wówczas w rejestrze, prezesa spółki Z. M. (notatka służbowa z 20 grudnia 2016 r. – Tom [...], k. [...] akt admin.).
Do okoliczności towarzyszących doręczeniu przesyłek zawierających decyzję zabezpieczającą i zarządzenia zabezpieczenia przez pracownika organu w dniu 20 grudnia 2016 r., skarżąca ustosunkowała się szerzej w toku ponownego postępowania odwoławczego, załączając do pisma z 19 sierpnia 2024 r. (k. [...] akt admin.) pisemne oświadczenie Z. M. z 19 kwietnia 2024 r. (k. [...] akt admin.) oraz wnosząc o jego przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczności ujęte w treści ww. oświadczenia (k. [...] akt admin.).
Z. M. w ww. dokumencie prywatnym podał m.in., iż oświadczył pracownikowi organu, że nie jest przedstawicielem spółki, ponieważ 15 grudnia
2016 r. został odwołany z funkcji prezesa jednoosobowego zarządu. Wskazał też, że nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji adresowanej do spółki, dlatego doręczenie jemu korespondencji jest nieuprawnione. Ponadto miał wyjaśnić, że pod adresem jego miejsca zamieszkania nie przebywa jakikolwiek przedstawiciel spółki upoważniony do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Mimo tych wyjaśnień A. W. miał zobowiązać Z. M. do odbioru korespondencji oraz do złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Z. M. zaznaczył, że przy podpisie uczynił adnotację o treści "odebrałem osobiście".
Powyższe potwierdza znajdujące się w aktach administracyjnych potwierdzenie odbioru zarządzeń zabezpieczenia (k. [...] – [...] akt admin.).
Organ II instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej i nie przesłuchał w charakterze świadka Z. M. uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest wystarczający dla jej rozstrzygnięcia. Zdaniem organu w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 180 o.p., art. 188 o.p., art. 122 i art. 187 § 1 o.p. (s. [...] dec. II inst.).
Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona przez A. W. notatka służbowa i jej treść koresponduje z informacjami zawartymi w KRS, a dokument ten stanowi kontrdowód wobec oświadczenia Z. M. i jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym. W ocenie organu należy odmówić wiarygodności oświadczeniu Z. M.. Zdaniem organu, gdyby to oświadczenie było prawdziwe to znalazłoby odzwierciedlenie w treści notatki sporządzonej przez A. W., a ponadto uchwała o odwołaniu Z. M. została okazana pracownikowi organu, a przede wszystkim zostałaby przedłożona organowi podatkowemu. Mając na uwadze czas przedłożenia tej notatki organ II instancji domniemywa, że oświadczenie to mogło zostać sporządzone zgodnie żądaniem spółki, a nie zgodnie z rzeczywistym przebiegiem czynności do złożeniu (s. [...] dec. II inst.).
W ocenie Sądu taka ocena wartości dowodowej ww. dokumentów jest pochopna i dowolna, a tym samym dokonana została z naruszeniem art. 191 o.p. Jeżeli organ uznał, że okoliczności towarzyszące doręczeniu, o których mowa jest w oświadczeniu Z. M., mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinien przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadków Z. M. i A. W., a następnie na podstawie oceny treści zeznań tych osób ustalić rzeczywisty przebieg czynności doręczenia. Zdaniem Sądu nie jest wystarczające, jak uczynił to organ, samo zestawienie treści dokumentów i oparcie oceny tych dowodów na domniemaniu, co mogłoby znaleźć się notatce służbowej pracownika organu. Taka ocena jest zbyt uproszczona, a sformułowane na jej podstawie wnioski podważające wiarygodność oświadczenia Z. M., są w tej sytuacji zbyt daleko idące.
Sąd uznał jednak, że powyższe uchybienie przepisom postępowania nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ kluczową okolicznością dla jej rozstrzygnięcia, podlegającą ocenie z punktu widzenia skuteczności doręczenia, jest bezsporny fakt odebrania i pokwitowania korespondencji przez Z. M., i to pomimo zakomunikowanych pracownikowi organu zastrzeżeń. Jak zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy Z. M. był i jest głównym udziałowcem spółki (posiadającym [...] z [...] udziałów). Doręczenia dokonano byłemu (od pięciu dni) prezesowi spółki, a zatem osobie zorientowanej co do zasad reprezentacji w spółce kapitałowej. Podkreślić tu należy, że w ramach okoliczności towarzyszących doręczeniu tej korespondencji w ogóle nie pojawiła się wówczas kwestia braku zarządu, związana z nieskutecznym powołaniem P. S..
Przystępując do oceny, w tak ustalonych okolicznościach faktycznych, skuteczności doręczenia spornych dokumentów, na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 151 § 1 o.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku podmiotów wymienionych w § 1 doręczenie może nastąpić w dwóch miejscach: w lokalu siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Zgodnie z art. 41 k.c. siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednak w art. 151 § 1 o.p. nie chodzi o miejscowość, lecz o konkretny adres (siedzibę organu zarządzającego) wynikający z wpisu we właściwym rejestrze. Adresem lokalu siedziby będzie więc adres wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego, o ile określony podmiot podlega wpisowi do tego rejestru. W myśl treści art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. W związku z powyższym organy podatkowe są uprawnione do kierowania pism pod adres wskazany w KRS. Natomiast pojęcie osoby upoważnionej wynika z wewnętrznej organizacji i podziału funkcji w osobie prawnej lub w jednostce organizacyjnej i przyjętej w tym zakresie praktyki. Uprawnienie do odbioru korespondencji nie musi być oparte na udzieleniu odrębnego pełnomocnictwa. Przez osobę upoważnioną do odbioru pism należy rozumieć nie tylko osobę, która ma specjalne upoważnienie, ale również każdą osobę, która ze względu na funkcję wykonywaną u adresata jest regulaminowo lub zwyczajowo uprawniona do odbioru pism. Podkreśla się także, że obowiązkiem osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona. Tym samym obowiązkiem jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby lub innym wskazanym miejscu było zawsze możliwe. Jednocześnie akceptację w orzecznictwie zyskuje pogląd, że jeżeli pod adresem spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu, a także że obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona. Dodać również należy, że komentowany przepis nie pozwala na doręczanie pism w żadnych innych miejscach poza wyraźnie wskazanymi w art. 151 wraz z odesłaniami z § 2. (por. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., II FSK 831/22; i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo; wyrok NSA z 10 października 2024 r., II FSK 860/24).
Odnosząc powyższe do okoliczności tej sprawy nie ma wątpliwości co do tego, czy doręczenia dokonano pod adresem siedziby spółki ujawnionej w KRS. Istotne wątpliwości pojawiają się natomiast co do motywacji zachowania Z. M., który mimo szeregu zastrzeżeń przekazanych pracownikowi organu, zdecydował się jednak na odbiór przesyłek i je pokwitował. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest adnotacja "osobiście" na potwierdzeniach odbioru. Z. M. musiał mieć świadomość, że adresatem przesyłek jest spółka, a nie on jako osoba fizyczna. Tym bardziej, że jako członek zarządu (jeszcze w dniu 15 grudnia 2016 r.) miał zapewne wiedzę o toczącej się wobec spółki od września
2015 r. kontroli podatkowej, skoro udzielił pełnomocnictw do reprezentowania spółki w toku tej kontroli (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia).
W judykaturze zwracano już uwagę na kwestię nieracjonalności zachowania osoby odbierającej przesyłkę od organu podatkowego kierowanej do spółki kapitałowej, a później powołującej się na brak stosownego upoważnienia. W konkretnych okolicznościach faktycznych innej sprawy NSA stwierdził, że nieracjonalne jest wskazywanie przez spółkę, że osoba ta informowała urzędników o braku umocowania do tego rodzaju czynności oraz o tym, że na terenie siedziby obecna jest osoba, która dysponuje upoważnieniem do odbioru korespondencji spółki. Owa nieracjonalność wynika z tego, że pracownik odebrał przesyłkę i potwierdził ten fakt swym podpisem, pomimo tego, że miał świadomość braku umocowania do dokonywania tych czynności. Jak zaznaczył NSA, trudno wyobrazić sobie także, w jaki sposób urzędnicy mogliby przymusić pracownika do złożenia wspomnianego podpisu (wyrok NSA z 11 maja 2023 r., I FSK 1289/20).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę, że w przypadku oceny skutków doręczenia istotna jest tutaj pozycja osoby doręczyciela. A. W., pracownik organu podatkowego, działając w zaufaniu do danych ujawnionych w KRS, udał się do siedziby spółki i doręczył przesyłkę osobie, która według zapisów w KRS była prezesem zarządu. Z. M. podjął się odbioru tej korespondencji, mimo przekazanych pracownikowi organu informacji o zmianie w składzie zarządu spółki i braku innej osoby upoważnionej do odbioru korespondencji do spółki. Niewątpliwie upoważnienie do odbioru przesyłki Z. M. miał prawo wywodzić wówczas z uprawnień właścicielskich, przysługujących głównemu udziałowcowi spółki. Pracownik organu nie miał natomiast możliwości realnej oceny i weryfikacji w momencie doręczenia prawdziwości informacji przekazanych mu przez Z. M.. Nie miał też żadnych narzędzi prawnych przymuszających Z. M. do odbioru przesyłki. W tej konkretnej sytuacji A. W. miał powody do uznania, że wręcza korespondencję osobie upoważnionej.
Należy tu zauważyć, że spółka nie kwestionując skuteczności doręczenia decyzji zabezpieczającej z 19 grudnia 2016 r., doręczonej w dniu następnym wraz z zarządzeniami zabezpieczenia, wniosła przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika R. N. odwołanie od tej decyzji (s. [...] dec. II inst.).
Powyższej oceny nie może skutecznie podważyć stanowisko skarżącej, oparte na powołanych w skardze orzeczeniach sądów administracyjnych, koncentrujących się głównie na skutkach braku zarządu spółki kapitałowej, jako okoliczności wykluczającej możliwość skutecznego doręczenia spółce korespondencji. Ponownie należy tu podkreślić, że w chwili doręczenia, kwestia braku zarządu w skarżącej spółce w ogóle się nie pojawiła. Argumentacja skarżącej byłaby zasadna w sytuacji, w której Z. M. odmówiłby odbioru korespondencji i nie złożył podpisu na potwierdzeniach odbioru, a organ mimo tego wywodziłby skutek doręczenia.
W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się załączona do powołanego już wyżej pisma spółki z 19 sierpnia 2024 r. kopia pisma N. N., opatrzonego pieczątką – "Prezes zarządu", z 26 września 2017 r., kierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Pismo zawiera informację o złożeniu przez N. N. z dniem 19 sierpnia 2017 r. rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu i członka zarządu spółki V.. Jednocześnie w piśmie wskazano adres spółki (Al. [...] [...], [...]), natomiast jako adres do doręczeń i korespondencji wskazano adres udziałowca spółki – Z. M. (Tom [...], k. [...] akt admin.).
Z powyższego wynika, że ustępujący wówczas prezes spółki, wskazał głównego udziałowca – Z. M., jako osobę upoważnioną do odbioru, mimo braku organu zarządzającego w spółce, ale bez powołania się na udzielone mu wcześniej upoważnienie. Uznał zatem, że większościowy udziałowiec spółki może być osobą uprawnioną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki, mimo braku zarządu.
W judykaturze zwrócono uwagę, że w przypadku odwołania prezesa zarządu spółki z o.o., to w interesie wspólnika jest dbanie o interesy spółki, którą utworzył. W sytuacji, w której wspólnikowi organ podatkowy doręczył decyzję, nie jest racjonalna argumentacja, że spółka, jako jednostka organizacyjna, nie wiedziała o wydaniu decyzji (tak NSA w postanowieniu z 14 marca 2025 r., I Gz 95/25).
Ponadto Sąd w pełni podziela wyrażone w orzecznictwie stanowisko, zajęte w kontekście zmian w zarządzie spółki kapitałowej w toku toczącego się postępowania przed organem podatkowym, w którym Sądy krytycznie oceniają działania reprezentanta spółki kapitałowej, które były ukierunkowane na uniemożliwienie organowi doręczenia decyzji. Na tle konkretnych okoliczności faktycznych NSA stwierdził, że znamienna była okoliczność, iż prezes zarządu spółki, który formalnie złożył rezygnację z pełnienia funkcji, nadal (pozostając jej wspólnikiem) faktycznie podejmował działania w imieniu spółki - osobiście odebrał korespondencję kierowaną do spółki, po czym poinformował organ, iż przedmiotowa korespondencja nie może zostać spółce obecnie doręczona z powodu braku organu uprawnionego do jej reprezentacji. Tego rodzaju zachowanie NSA ocenił jako zmierzające w istocie do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1268/17; Wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 65/17).
W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził bezzasadność zarzutu przedawnienia, opartego na kwestionowaniu skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony podczas rozprawy zarzut nieważności zarządzeń zabezpieczenia.
Zgodnie art. 155b § 1a u.p.e.a. w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu.
Przepis ten został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w przepisie tym ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie tej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.
Możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, uwarunkowane jest wystąpieniem przesłanek opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., III FSK 646/23).
Zdaniem Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. To sporne zagadnienie wiąże się z kwestią pełnomocnictw udzielonych przez spółkę w toku kontroli podatkowej i konsekwencji dla ważności ich udzielenia, wynikających z faktu pozostawienia w pewnym okresie spółki bez jej organu zarządzającego.
Na wstępie tej części rozważań zaznaczyć należy, że organ II instancji ponownie rozpoznając sprawę szczegółowo odniósł się do kwestii pełnomocnictw (s. [...] i nast. dec. II inst.). W toku kontroli podatkowej ówczesny prezes zarządu spółki Z. M. udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. D.. Zakresem pełnomocnictwa objęta była kontrola podatkowa, w treści pełnomocnictwa nie zaznaczono, aby był to także pełnomocnik do doręczeń. Pełnomocnictwo to przedłożono organowi w dniu 3 marca 2016 r. Zostało ono odwołane przez Z. M. w dniu 22 września 2016 r.
W dniu 20 września 2016 r. Z. M. udzielił pełnomocnictwa szczególnego A. N., którego zakresem objęto kontrolę podatkową. Ponadto Z. M. udzielił A. N. pełnomocnictwa do doręczeń, złożonym na formularzu PPD-1.
Przy piśmie spółki z 3 stycznia 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 9 stycznia 2017 r., przedłożono organowi pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu R. N..
Jak już wyżej ustalono, w okresie od 15 grudnia 2016 r. do 16 stycznia 2017 r. skarżąca spółka nie posiadała zarządu.
Pełnomocnictwo to zostało udzielone w dniu 21 listopada 2016 r. przez Z. M.. Zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację spółki we wszystkich sprawach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w [...], w szczególności do składania wyjaśnień, w tym do składania oświadczeń woli i wiedzy w imieniu spółki w związku prowadzonym postępowaniem kontrolnym dotyczącym rozliczeń w VAT oraz odbierania korespondencji kierowanej do spółki, a także prawo do udzielania substytucji w zakresie, w jakim pełnomocnik uzna za uzasadniony ( s. [...] dec. II inst.).
Po dwukrotnym wezwaniu przez organ podatkowy, pełnomocnik R. N. złożył pełnomocnictwo ogólne do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, a następnie zostało ono uzupełnione o informację, że jest on także pełnomocnikiem do doręczeń. Organ traktował pełnomocnika R. N. jako pełnomocnika ustanowionego w tej sprawie na podstawie
art. 138g. o.p. Pełnomocnik ten działał za spółkę do 29 marca 2019 r.
Z powyższego wynika, że pełnomocnik R. N. był prawidłowo umocowany w dniu doręczenia mu postanowienia z 28 marca 2018 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, doręczonego w dniu 12 kwietnia 2018 r. Organ zasadnie nie doręczył tego postanowienia pełnomocnikowi A. N., która była pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania spółki w toku kontroli podatkowej.
Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii istotna jest ocena prawna tut. Sądu wyrażona w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Po 60/24, zgodnie z którą, w przypadku braku zarządu spółki, ustawione wcześniej pełnomocnictwo nie wygasa. Tą oceną Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany na podstawie powołanego wyżej art. 153 p.p.s.a.
Wobec skutecznego doręczenia pełnomocnikowi R. N. postanowienia o wszczęciu podstępowania podatkowego, za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącej, że w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania podatkowego.
Przechodząc do sądowej kontroli zasadności wydania w tej sprawie decyzji kasacyjnej Sąd miał na uwadze, że kontrola ta nie tylko dotyczy podstaw stosowania art. 233 § 2 o.p., ale powinna także wiązać się z badaniem przesłanek zastosowania art. 229 o.p.
Mając zatem na uwadze kasacyjny charakter rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, zwrócić należy uwagę, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16).
Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).
Punktem wyjścia do dalszych rozważań musi być odwołanie się do zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 o.p. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.
W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).
Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.
Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).
Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12 i powołane tam orzecznictwo).
Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 o.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 o.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 o.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09).
Organ odwoławczy nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 o.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym.
Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11).
Ocena omawianej problematyki na tle regulacji z art. 229 o.p., powinna z kolei uwzględniać treść art. 233 § 2. Przepis ten jest swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, zawiera więc wyjątek od zasad i sposobów rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, wskazanych w art. 233 § 1 pkt 1-3 o.p. Skoro przepis z art. 233 § 2 o.p. wprowadza wyjątek, to konsekwencją takiego jego rozumienia powinno być jego ścieśniające rozumienie. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jego rozszerzająca wykładnia, a decyzja powinna być wydawana tylko w tych sytuacjach, w których zostało to określone w tym przepisie. Przesłankami wydania takiej decyzji są:
- brak przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ogóle,
- przeprowadzenie postępowania, ale niewystarczającego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p. i przeprowadzenia przez ten organ uzupełniającego postępowania dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny słusznie podkreślił w swym orzecznictwie, że co do zasady, brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2750/11).
W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).
W ocenie Sądu w składzie orzekającym, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 233 § 2 o.p., zasadnie nie znajdując podstaw stosowania art. 229 o.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji dostrzegł sporo uchybień, które uniemożliwiły dokonanie instancyjnej kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, wobec czego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne jest jego uzupełnienie w znacznym zakresie. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przyjmując tezę o braku obecności towaru na etapie zakupu, i w związku z tym o "papierowym obrocie", pominął dowody wskazujące na faktyczne wykonanie dostawy. Z tych względów, w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić dowody pozwalające na stwierdzenie czy towar istniał czy też nie, a następnie ocenić czy był on w posiadaniu spółki. Jeżeli organ stwierdzi istnienie towaru, to zobowiązany jest rozważyć przeprowadzenie badania należytej staranności. Nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym, organ I instancji powinien wyjaśnić w decyzji definicję i znaczenie "przestępstwa karuzelowego" oraz "transakcji łańcuchowej", występujących w obrocie gospodarczym kreowanym przez przepisy u.p.t.u. Jeżeli po wyjaśnieniu tych kwestii organ uzna, że spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej, to wówczas konieczna jest identyfikacja podmiotów uczestniczących w tych operacjach, jako uczestników karuzeli, a także wnikliwe zbadanie, czy towar, którym obracano w ramach karuzeli podatkowej był tym samym towarem. Organ I instancji powinien w takiej sytuacji wykazać, że organizatorzy procederu stworzyli iluzję okrężnego ruchu tego towaru między państwami członkowskimi UE. W tym celu organ powinien także rozważyć dokonanie odtworzenia przebiegu operacji gospodarczych, aby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić, czy w tej sprawie mamy do czynienia z karuzelą podatkową, czy też z tylko z transakcjami łańcuchowymi. W takiej sytuacji organ I instancji winien rozważyć ponowną ocenę kwestii kwalifikacji transakcji dokonywanych z każdym z kontrahentów z osobna.
Ponadto organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że istnieje konieczność ponownej oceny okoliczności posiadania przez skarżącą własnych środków transportowych. Ustalając stan faktyczny organ I instancji winien ponadto ustalić, czy zapadłe wobec innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji decyzje są ostateczne, a także rozważenie pozyskania tych rozstrzygnięć wraz z materiałem stanowiącym ich podstawę.
Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organu II instancji co do naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności
art. 122, 180, 187 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 o.p. w zakresie nienależytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na aprobatę zasługuje konkluzja organu odwoławczego, zgodnie z którą, mimo włączenia szeregu dokumentów, organ I instancji nie dokonał ich kompleksowej analizy i oceny. Organ I instancji powinien też wziąć pod uwagę przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą w odwołaniu oraz w pismach procesowych oraz rozważyć argumentację podniesioną w tych dokumentach. Stwierdzone nieprawidłowości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, doprowadziły w konsekwencji także do naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.