I SA/Po 552/25

I SA/Po 552/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-08-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a - ust. 2h, art. 90c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2025 poz 111
art. 14c § 2, art. 14h, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 134 § 1, art. 151, art. 153, art. 170, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. w K. W.. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 13 maja 2021 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS") za nieprawidłowe uznał stanowisko G. .. (dalej jako: "podatnik", "zespół", "wnioskodawca" lub "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie doliczenia w mianowniku zastosowanej metody liczenia proporcji otrzymanych środków.
1.1. Z akt sprawy wynika, że we wniosku z dnia 7 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r. wnioskodawca podał, że jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz uchwały Rady Miejskiej w K. W. w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury o nazwie G. .. W przeważającej mierze działalność strony obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych i w ten sposób gmina pośrednio realizuje zadania własne. Ponadto wnioskodawca wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych, przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. Do końca 2015 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego zespół opierał się m.in. na interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2012 r., nr [...] Ze względu jednak na zmianę przepisów od 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u.). Powyższe wydatki są związane z całokształtem działalności podatnika, np. czynsz najmu nieruchomości, w której prowadzona jest działalność, gaz, energia elektryczna itp. W tym zakresie zespół stwierdził, że uzyskał potwierdzenie własnego stanowiska w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17, z którego wynika, że dotacji o charakterze inwestycyjnym nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika (nie jest ujmowana w mianowniku i tym samym nie powoduje zmniejszenia odliczenia). Powyższy korzystny wyrok zapadł jednak dopiero w 2019 r., a w międzyczasie konieczne było dokonywanie bieżących rozliczeń. Z ostrożności podatnik stosował stanowisko prezentowane przez organ wydający interpretację, niekorzystne dla siebie, zakwestionowane odpowiednio przez WSA w Poznaniu i ostatecznie przez NSA. Sprawa będąca przedmiotem wyroku NSA dotyczyła proporcji obliczanej za 2015 r., mającej zastosowanie do częściowego odliczania podatku w 2016 r. W latach 2016 i 2017 podatnik uzyskał jednak następną dotację o charakterze inwestycyjnym. Na podstawie umowy z dnia 30 maja 2016 r. zawartej z Ministrem Kultury i Dziedzictwa Narodowego podatnik otrzymał dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej" i w 2016 r. otrzymano 638 918 zł, w 2017 r. otrzymano 443 393 zł. Zadanie polegało na zaadaptowaniu (tj. wydatki zwiększały wartość początkową środka trwałego) na potrzeby biblioteki budynku dotychczas wykorzystywanego na inne cele. Dofinansowanie zostało zatwierdzone i rozliczone w kwotach wskazanych powyżej. Przy obliczaniu proporcji za rok 2016 i 2017, podane kwoty zostały uwzględnione.
W związku z powyższym opisem sformułowano pytanie, czy podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u. za 2016 r. i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej"?
Przedstawiając stanowisko wnioskodawca stwierdzi, że mając na uwadze obowiązujące przepisy, a także kierując się wyrokiem NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17, podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., za 2016 i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie powyższego zadania. Otrzymane dofinansowanie ma charakter dotacji inwestycyjnej, stanowi zdarzenie jednorazowe i z tego powodu nie jest reprezentatywne dla działalności podatnika (zniekształca proporcję - na niekorzyść podatnika). W związku z powyższym zespół uznał, że ma prawo ponownie obliczyć proporcję (z pominięciem wskazanych kwot) i złożyć korekty deklaracji z odliczeniem kwot podatku naliczonego, w tym korekt rocznych podatku naliczonego, na podstawie nowych (korzystniejszych) proporcji.
1.2. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 2a - ust. 2h, art. 86 ust. 22 u.p.t.u. oraz § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 12 i § 4 ust. 1 i ust. 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów"). W oparciu o powyższe organ interpretacyjny wyjaśnił, że w związku ze zmianą stanu prawnego i dodaniem do u.p.t.u. m.in. przepisów art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c, wnioskodawca zobowiązany był obliczyć proporcję, o której stanowią art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., za rok 2016 i 2017 uwzględniając w mianowniku środki otrzymane na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej". Powyższe wynika z faktu, że zespół wskazał, iż otrzymana dotacja stanowi przychód wykonany samorządowej instytucji kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a kwota powyższej dotacji inwestycyjnej wynika ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z której wnioskodawca pokrywał koszty działalności, wykonując przypisane mu zadania samorządowej instytucji kultury. Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymana dotacja nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów i stanowi dotację inwestycyjną na sfinansowanie wykonywanej przez zespół działalności innej niż gospodarcza. Zwrócono uwagę, że dotacje nie mają miejsca tylko w jednym roku, ale w każdym kolejnym. Stąd stwierdzenie, że nie jest reprezentatywne ujęcie ich w prewspółczynniku jest nieuzasadnione. W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ujęcie wszystkich przychodów instytucji kultury (z pewnymi wyjątkami), w tym w szczególności dotacji celowych lub podmiotowych niezwiązanych bezpośrednio z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług (ujętych w planie finansów), znajduje umocowanie w przepisach unijnych. Zgodnie bowiem z art. 174 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Przepis ten dotyczy wyłącznie przypadku podatników tzw. mieszanych i został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, w której podmiot otrzymujący subwencje, niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez dokonywanie symbolicznych - w stosunku do całości wykonywanych działań - czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT. Organ interpretacyjny zaznaczył, że w przypadku samorządowych instytucji kultury, których działanie ma charakter statutowy i dofinansowane jest dotacjami niezwiązanymi bezpośrednio z ceną, pominięcie tych dotacji w ustalaniu proporcji mogłoby doprowadzić do uzyskania nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego. W konkluzji stwierdzono, że wnioskodawca nie miał prawa obliczyć proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., za rok 2016 i 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej". Tym samym, stanowisko zespołu uznano za nieprawidłowe.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a - ust. 2h, w szczególności: ust. 2g i ust. 2h oraz art. 90c u.p.t.u. oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna (w części faktycznie otrzymanej w roku 2016, tj. kwota 638 918 zł) otrzymana w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa;
2) przepisów postępowania: art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") przez niewystarczające uzasadnienie stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego i zignorowanie wyroków sądów administracyjnych dotyczących skarżącego.
Argumentując skargę zespół podniósł, że interpretacja indywidualna miała służyć potwierdzeniu, że prawidłowe będzie korzystniejsze obliczenie proporcji, co pozwoliłoby dokonać korekt rozliczeń VAT za poszczególne okresy i odzyskać nadpłacony podatek. Zdaniem skarżącego, organ zastosował profiskalną wykładnię przepisów i całkowicie zignorował stanowisko wyrażone w identycznej sprawie dotyczącej zespołu w orzeczeniach WSA w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 618/21 i NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 grudnia 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 618/21, uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej , wydając powyższą interpretację indywidualną naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonał błędniej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny pominął zawartą w § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów definicję "przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury" i uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się błędnej interpretacji przepisów § 2 pkt 12 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 31 i art. 32 ustawy o finansach publicznych przez zastosowanie rozszerzającej wykładni odnośnie do pojęcia przychodów wykonanych i objęcia zakresem tego pojęcia otrzymywanych dotacji inwestycyjnych, a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u. przez nieadekwatne do prowadzonej działalności ustalenie prewspółczynnika, powodujące istotne ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego orzeczenia, wyrokiem z dnia 6 czerwca 2025 r., o sygn. akt I FSK 495/22, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd odwoławczy uwzględniając skargę kasacyjną organu interpretacyjnego uznał, że Sąd pierwszej instancji uczynił zasadniczą podstawą wyrokowania takie przepisy prawa materialnego, których w skardze nie wskazano jako naruszone, w wyniku czego doszło do naruszenia art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W skardze podniesiono bowiem tylko zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 2g i ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u., nie zaś przepisy rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisy ustawy o finansach publicznych. W opinii NSA nie sposób było przyjąć, że § 2 pkt 12 i § 4 tego rozporządzenia w związku z art. 31 i art. 32 u.f.p. zawierały się w podstawie prawnej zaskarżenia i że zarzuty skargi je obejmowały. Sąd odwoławczy zaznaczył także brak przedstawienia w zaskarżonym wyroku argumentacji co do zasadności zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mimo jednoczesnego uznania uchybień procesowych wskazanych w skardze za słuszne. Według NSA, z perspektywy zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej, dokonywanie wykładni przepisów § 2 pkt 12 w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów jawiło się jako bezprzedmiotowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
po ponownym rozpoznaniu sprawy rozważył, co następuje:
5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd w składzie orzekającym, rozpoznający obecnie skargę, miał także na uwadze dyspozycję art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Pomocnicze znaczenie ma również regulacja z art. 153 p.p.s.a., z której wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, co nie miało miejsca na gruncie niniejszej sprawy.
Związanie WSA w Poznaniu wykładnią prawa, czy oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, w toku ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, w rozumieniu powyższych przepisów oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2025 r., o sygn. akt I FSK 495/22 i obecnie Sąd w składzie orzekającym zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., o sygn. akt I OSK 426/08 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: bazy CBOSA).
5.1. Uwzględniając zatem orzeczenie NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., o sygn. akt I FSK 495/22, Sąd obecnie rozpatrujący sprawę miał na uwadze przepis art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Jak stanowi przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powyżej powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej skardze na interpretację indywidualną sformułowano zarzuty obrazy prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a - ust. 2h, w szczególności: ust. 2g i ust. 2h oraz art. 90c u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Jak słusznie zatem stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 czerwca 2025 r., o sygn. akt I FSK 495/22, w istocie zarzuty skargi nie obejmowały przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, ani regulacji z ustawy o finansowaniu publicznym. Wobec powyższego Sąd związany tak ograniczoną podstawą prawną zaskarżenia, nie mógł wyjść poza jej granice i odniesie się jedynie do zarzutów sformułowanych w skardze.
5.2. Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Z kolei przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT(...). Powołana powyżej Dyrektywa 2006/112 nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. W orzecznictwie TSUE wyrażono natomiast stanowisko, że to do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi, formułując jednocześnie "wytyczne", jakie powinny być uwzględnione przy wprowadzaniu przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyroki TSUE z dnia: 13 marca 2008 r., o sygn. C-437/06 i 6 września 2012 r., o sygn. C- 496/11).
Nie ulega wątpliwości, że zarówno przepisy Dyrektywy 2006/112, jak i u.p.t.u. stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT jako działania podmiotu nie uznanego za podatnika VAT i w tym przypadku są to działania organu władzy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami oraz z czynnościami pozostającymi w systemie VAT, ale objętymi zwolnieniem z tego podatku. Z powyższej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika.
Jak słusznie w zaskarżonej interpretacji dostrzeżono, od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano przepisy u.p.t.u., wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Innymi słowy w przepisach u.p.t.u. nie stworzono katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b u.p.t.u.
Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, czyli przepisy rozporządzenie Ministra Finansów nie powołanego w skardze, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach u.p.t.u. obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Uznać zatem należy, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu Ministra Finansów mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W zarzutach skargi powołano regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Wprawdzie przepis ten ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów, ale regulacje tego aktu rangi podstawowej nie zostały wskazane jako naruszone w zarzutach skargi. Mając na uwadze wymienione powyżej przepisy art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu Ministra Finansów sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne. Za dopuszczalne uznać zatem należy zastosowanie innej metody, jeśli zostanie wykazane, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.
W niniejszej sprawie zespół wskazał, że wykonuje czynności zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystające ze zwolnień przedmiotowych, przewidzianych w art. 43 u.p.t.u. Skarżący powołał się na interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2012 r., nr [...] i uzyskanie potwierdzenia własnego stanowiska w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17, z którego wynika, że dotacji o charakterze inwestycyjnym nie bierze się pod uwagę przy obliczaniu prewspółczynnika (nie jest ujmowana w mianowniku i tym samym nie powoduje zmniejszenia odliczenia). Sąd zauważa jednak, że powyższy wyrok NSA dotyczy innej interpretacji indywidualnej, a mianowicie z dnia 8 lutego 2016 r., nr [...]. Wprawdzie w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 872/16, uchylającym ostatnio wskazaną interpretację dopuszczono, na podstawie art. 86 ust. 2h, 2e i 2f u.p.t.u., możliwość zastosowania innej metody, jeśli będzie ona bardziej reprezentatywna, zaznaczając, że podatnik określa proporcję w oparciu o dane za 2015 r., w związku z czym obliczona proporcja ma charakter wstępny, następnie podatnik sporządza roczną korektę, przy uwzględnieniu danych za rok 2016, w którym to roku skarżąca jak wskazuje we wniosku nie otrzyma dotacji inwestycyjnej.
Tymczasem z wniosku o interpretację zespołu wynika, że wbrew powyższej deklaracji także w latach 2016 i 2017 podatnik uzyskał następną dotację o charakterze inwestycyjnym na dofinansowanie zadania w ramach Narodowego Programu Rozwoju Czytelnictwa pn. "Adaptacja budynku na potrzeby biblioteki publicznej" i tak w 2016 r. otrzymano 638 918 zł, w 2017 r. otrzymano 443 393 zł. W tych okolicznościach bezpodstawne jest oczekiwanie skarżącego, że obecnie organ interpretacyjny za prawidłowe i wiarygodne przyjmie stanowisko, że "otrzymane dofinansowanie ma charakter dotacji inwestycyjnej, stanowi zdarzenie jednorazowe i z tego powodu nie jest reprezentatywne dla działalności podatnika (zniekształca proporcję - na niekorzyść podatnika)". Jak celnie zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji "dotacje nie mają miejsca tylko w jednym roku, ale w każdym kolejnym", stąd stwierdzenie, że nie jest reprezentatywne ujęcie ich w prewspółczynniku jest nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby kierować się wyrokiem NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17, dotyczącym proporcji obliczanej za 2015 r. i częściowego odliczania podatku w 2016 r. aby przyjąć, że podatnik miał prawo obliczyć proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., za kolejne lata 2016 i 2017 bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych na dofinansowanie opisanego zadania. Nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącego, że zaskarżona interpretacja indywidualna miała służyć potwierdzeniu, że prawidłowe będzie korzystniejsze obliczenie proporcji, co pozwoliłoby dokonać korekt rozliczeń VAT za poszczególne okresy i odzyskać nadpłacony podatek. Sąd zauważa, że kryterium zastosowania innej metody obliczenia prewskaźnika nie ma być korzyść podatnika, jak oczekuje skarżący, ale zapewnienie bardziej dokładnego odliczenia podatku naliczonego, który najbardziej odpowiadałby specyfice działalności wykonywanej przez podatnika. Kluczowym jest, że w interesie skarżącej i warunkiem koniecznym w sprawie było wykazanie przez zespół, że zaproponowana metoda obliczenia proporcji, na podstawie przepisów u.p.t.u., za 2016 i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych tytułem dotacji inwestycyjnej, będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powołanie w tym zakresie na orzeczenia WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 872/16 i NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 338/17, wobec ujawnionych odmienności w stanie faktycznym uznać należy za bezzasadne. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a - ust. 2h w związku z art. 90c u.p.t.u. nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.
Reasumując, mając na uwadze powołane powyżej przepisy u.p.t.u., Sąd za dopuszczalne uznaje co do zasady przy ustalaniu prewspółczynnika uwzględnienie wszystkich rodzajów dotacji (również inwestycyjnych). Przy czym w niniejszej sprawie, na gruncie ściśle zakreślonego stanu faktycznego, brak jest podstaw, aby przyjąć, że podatnik wykazał, że zaproponowana metoda obliczenia proporcji, za 2016 i 2017 r. bez doliczania w mianowniku środków otrzymanych tytułem dotacji inwestycyjnej, będzie stanowiła bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, zapewni bardziej dokładne odliczenie podatku naliczonego i najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez skarżącego.
5.3. Sąd zwraca uwagę na specyfikę postępowania zainicjowanego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczony wniosek musi bowiem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja ma walor ochronny i będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Innymi słowy, podatnik będzie mógł skutecznie powołać się na wydaną na jego wniosek interpretację indywidualną, jeśli stan faktyczny opisany w tym wniosku jest pełny i co istotne znajdzie odzwierciedlenie w rzeczywistości. W orzecznictwie jednolicie i konsekwentnie prezentowany jest także pogląd, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2018 r., o sygn. akt I FSK 498/16; 4 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2836/17; 22 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3298/17 i 26 maja 2021 r., o sygn. akt II FSK 3351/18). Organ wydający interpretację jest zatem także merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W tym kontekście Sąd za istotne uznał podkreślenie, że wbrew deklaracji skarżącego opisana we wniosku dotacja inwestycyjna uzyskana w 2016 r. w kwocie 638 918 zł oraz w 2017 r. w kwocie 443 393 zł nie miała charakteru jednorazowego i nie miała miejsca tylko w jednym roku. Wobec powyższego w pełni uzasadnione jest stwierdzenie zawarte w wyroku NSA z dnia 6 czerwca 2025 r., o sygn. akt I FSK 495/22, iż rozstrzygnięcie wyłącznie w ramach zakreślonej w skardze podstawy prawnej mogłoby być zgoła odmienne i Sąd w składzie orzekającym do takiej właśnie konstatacji doszedł.
5.4. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny, wbrew zarzutom skargi przeprowadził postępowanie nie uchybiając zasadom procesowym i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Stosownie do powołanego w skardze przepisu art. 14c § 2 o.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Sądu kwestionowana interpretacja indywidualna spełnia powyższe wymogi. Z uwagi na powyższe i wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd uznał bezzasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., które miałoby istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy.
5.5. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów u.p.t.u. nie została skutecznie podważona, co uzasadnia przyjęcie, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do obrazy prawa materialnego opisanego w skardze. W niniejszej sprawie nie ujawniono ani naruszeń prawa materialnego, ani procesowego, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.